Принцип четкости (недвусмысленности) единственного основания для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (П. 3 ст. 108 НК РФ)

 

Защита государственных фискальных интересов, охрана всех элементов налоговой системы государства осуществляется не только посредством правовых механизмов, которые закреплены в НК РФ. Обеспечение нормального и эффективного функционирования системы получения налоговых бюджетных доходов достигается также посредством юридического инструментария, предусмотренного и уголовным законодательством.

Например, исходя из анализа норм уголовного законодательства можно установить, что налоговые правонарушения по ст. 122 и ст. 123 НК РФ по некоторым элементам юридического состава совпадают по содержанию с элементами состава некоторых налоговых преступлений: ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций", ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанности налогового агента". Таким образом, одно и то же неправомерное деяние правонарушителя может быть одновременно квалифицировано как налоговое правонарушение и как налоговое преступление, в зависимости от субъектного состава (физическое лицо или организация) и размера вреда, причиненного бюджету.

31 декабря 2009 г. вступила в силу статья 1 Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ, согласно которой были смягчены порядок и условия привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно положениям названного закона п. 3 ст. 108 НК РФ изложен в новой редакции:

"Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу".

Из анализа указанной нормы следует, что с 31.12.2009 года решение налогового органа о привлечении лица к ответственности является тем единственным документом, с момента вступления в силу которого, налоговый орган вправе совершать какие-либо действия по привлечению лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что в прежней редакции п. 3 ст. 108 НК РФ устанавливал, что налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.

Вместе с тем, исключение данного положения из НК РФ не позволяет утверждать об исключении законодателем принципа разграничения уголовной и налоговой ответственности для физических лиц (запрет на одновременное применение налоговой и уголовной ответственности к физическим лицам), поскольку данный принцип является одним из проявлений принципа однократности налоговой ответственности, который был рассмотрен выше.

Поправки в ст. 108 НК РФ тесно взаимосвязаны с п. 3 ст. 32 и п. 15.1 ст. 101 НК РФ в обновленных редакциях, которые конкретизируют порядок взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел при выявлении в действиях налогоплательщика признаков налогового преступления.

Так, согласно п. 3 ст. 32 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ, действующей с 31.12.2009, одного только требования об уплате налога (сбора), как было ранее, недостаточно для направления материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в случае, если размер недоимки позволяет предполагать факт совершения преступления.

Теперь для передачи материалов дела в органы внутренних дел факт совершения налогового правонарушения должен быть установлен и отражен в соответствующем решении налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что признание арбитражным судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения означает отсутствие оснований для возбуждения уголовного дела за совершение налогового преступления.

Статьей 1 Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ помимо прочего введен в действие п. 15.1 ст. 101 НК РФ, который подлежит применению с 31.12.2009 года. Данный пункт регламентирует правоотношения при направлении материалов налоговой проверки в органы внутренних дел, в которых опять же "во главе угла" стоит решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, первым в алгоритме действий налоговых органов согласно новому п. 15.1 ст. 101 НК РФ является передача в органы внутренних дел материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Такая передача возможна только через два месяца по истечении срока исполнения требования налогового органа, направленного на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что порядок направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел регламентирован Инструкцией "О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления", утвержденной совместным Приказом МВД РФ и ФНС РФ от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 (далее - Инструкция).

Согласно абз. 1 п. 2 Инструкции, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Указанное положение Инструкции соответствует п. 3 ст. 32 НК РФ в редакции до 31.12.2009 года и не учитывает новые гарантии для налогоплательщика, зафиксированные в п. 3 ст. 32, п. 3 ст. 108, п. 15.1 ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ.

По нашему мнению, до внесения изменений в совместный Приказ МВД РФ и ФНС РФ от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 налоговым органам следует руководствоваться положениями НК РФ и при выявлении фактов неисполнения (неполного исполнения) в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направлять соответствующие материалы, содержащие признаки совершения налогоплательщиком правонарушения, в органы внутренних дел по истечении 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств. Данная позиция подтверждается, кстати, и письмом ФНС РФ от 11.03.2010 N ШТ-22-2/174@ "О направлении материалов в органы внутренних дел".

Необходимо отметить, что одновременное привлечение к налоговой ответственности организации и параллельное решение вопроса об уголовной ответственности ее должностных лиц, например, по ст. 199 и 199.1 УК РФ, в данном случае обосновано, поскольку речь здесь идет о разных субъектах правонарушения: в первом случае это организация, т.е. субъект налоговой ответственности, во втором случае - соответствующие должностные лица этой организации, т.е. субъекты уголовной ответственности.

Например, по одному из судебных дел было установлено, что должностные лица организации-налогоплательщика были оправданы за отсутствием в их действиях состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Основанием для вынесения оправдательного приговора послужило установление судом факта отсутствия у данных лиц умысла и других признаков, характеризующих субъективную сторону преступления. Между тем, оправдательным приговором установлен факт совершения налогового правонарушения юридическим лицом. В связи с чем решение налогового органа о привлечении данного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является правомерным (Постановление ФАС СКО от 25.12.2001 N Ф08-4313/2001-1379А).

Таким образом, оправдательный характер приговора по уголовному делу, или наличие иных оснований, исключающих возможность привлечения физических лиц к уголовной ответственности ввиду отсутствия состава налогового преступления, не означает отсутствие состава налогового правонарушения, за совершение которого к ответственности может быть привлечено юридическое лицо.

Но ситуация полностью меняется в случае, если речь идет о неправомерном деянии, допущенном физическим лицом, поскольку по одному и тому же факту правонарушения налоговые органы и органы внутренних дел параллельно рассматривают и дают квалификацию в отношении одного и того же правонарушителя.

В данном случае порядок взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел, как было указано выше, регламентирован п. 15.1 ст. 101 НК РФ, вступившим в силу 31.12.2009.

Так, согласно абз. 1 п. 15.1 ст. 101 НК РФ на период рассмотрения материалов органами внутренних дел налоговый орган приостанавливает исполнение решения о привлечении физического лица к ответственности за налоговое правонарушение и о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В соответствии с абз. 3 п. 15.1 ст. 101 НК РФ, если вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также, если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В силу абз. 4 п. 15.1 ст. 101 НК РФ, если вынесен обвинительный приговор, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из анализа указанных норм следует, что на физическое лицо может быть возложен один из двух видов юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах: или налоговая ответственность, или уголовная ответственность.

 

5. Принцип самостоятельности (разграничения) налоговой
ответственности для организаций и других видов ответственности
для ее должностных лиц (п. 4 ст. 108 НК РФ)

 

В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Некоторые авторы рассматривают данный принцип как принцип "персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства".*(111) Однако представляется, что обозначение вышеуказанными авторами данного принципа именно таким образом не совсем точно и правильно отражает юридическую сущность п. 4 ст. 108 НК РФ. Представляется, что персональная ответственность должностных лиц организации не является принципом именно налоговой ответственности, а выступает принципом административной ответственности (ст. 2.4 и п. 2 ст. 2.10 КоАП РФ). В п. 4 ст. 108 НК РФ законодателем закреплен не принцип персональной ответственности руководителя организации, а закреплен именно принцип самостоятельности ответственности организации.

Как было указано по этому поводу в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса.

Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен".

Данная позиция была подтверждена ВАС РФ и после принятия КоАП РФ. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ" было указано, что субъектами административной ответственности по ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ являются должностные лица организаций. Поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организации к ответственности, установленной НК РФ. Так же, как и освобождение должностных лиц организации от административной, уголовной ответственности не исключает привлечение данной организации к ответственности, установленной НК РФ (Постановление ФАС СКО от 22.01.2008 N Ф08-8448/07-3384А; Постановление ФАС СЗО от 24.07.2006 А44-3573/2004-С10; Постановление ФАС ПО от 04.07.2006 N А65-28750/2005-СА2-41).

При этом следует иметь в виду, что различная подведомственность дел о привлечении к административной или уголовной ответственности должностных лиц организации и дел о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, для самой организации не означает, что данные дела на практике будут рассматриваться независимо и изолированно друг от друга. Как свидетельствует практика, в случае, когда в производстве арбитражного суда имеется дело о привлечении организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения, а в производстве суда общей юрисдикции - дело о привлечении должностных лиц организации, виновных в совершении данного налогового правонарушения, к административной или уголовной ответственности, то арбитражный суд приостанавливает производство до вступления в законную силу судебного акта по делу о привлечении к ответственности должностных лиц. При этом арбитражные суды руководствуются положениями ст. 143 АПК РФ, согласно которым арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным судом РФ, конституционным (уставным) судом субъекта РФ, судом общей юрисдикции, арбитражным судом.

Например, при рассмотрении арбитражным судом дела о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за недоплату НДС судом со ссылкой на ст. 143 АПК РФ было вынесено определение о приостановлении производства по делу в силу того, что в районном суде рассматривалось дело по обвинению должностных лиц данной организации в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 30, ч. 4 ст. 159 УК РФ. При этом суд указал, что принятие арбитражным судом решения может оказаться невозможным, если обстоятельства дела, которые могут быть установлены судом при разрешении другого дела, имеют преюдициальное значение для дела, производство по которому подлежит приостановлению, а также, если другое дело может повлиять на состав сторон, объем требований, предмет иска (Постановление ФАС ПО от 15.09.2005 N А65-18914/2004-СА1-32).

 

6. Принцип разделения (неотождествления) налогового обязательства и
налоговой санкции (п. 5 ст. 108 НК РФ)

 

Для начала отметим, что до внесения в НК РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом N 137-ФЗ, п. 5 ст. 108 НК РФ звучал следующим образом: "Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени".

Согласно Федеральному закону N 137-ФЗ, начиная с 1 января 2007 года, указанная норма сформулирована немного иначе. В частности, согласно последней редакции п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Однако такая правка, по сути, не изменила содержания положений анализируемой нормы. Законодатель изложил п. 5 ст. 108 НК РФ в более простой и краткой форме. Положения указанного пункта по-прежнему распространяются и на налогоплательщиков, и на налоговых агентов.

Принцип разделения (неотождествления) налогового обязательства и налоговой санкции, закрепленный в п. 5 ст. 108 НК РФ, впервые был сформулирован в качестве правовой позиции Конституционного суда РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, согласно которой различного рода штрафы по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Взыскание штрафов, в отличие от взыскания недоимки, носит не восстановительный, а карательный характер. Штрафы являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Ю.А. Крохина называет предусмотренное п. 5 ст. 108 НК РФ положение одним из "принципов налоговой ответственности", указывая на то, что применение налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.*(112) Другие авторы называют указанное положение "принципом неотвратимости уплаты законно установленного налога",*(113) а также "принципом обязательности исполнения налогового обязательства".*(114) Однако, по нашему мнению, говорить о неотвратимости обязательства или обозначать обязательность обязательства не совсем удачно с терминологической точки зрения, т.к. это содержит в себе некоторые элементы тавтологии: обязательство априори обязательно, и специально придавать ему какой-либо обязательный характер представляется излишним.

Таким образом, привлечение лица к налоговой ответственности имеет целью восстановление социальной справедливости, исправление лица, допустившего налоговое правонарушение, а также предупреждение совершения новых налоговых правонарушений данным лицом и остальными лицами. Поэтому взыскание налоговых санкций в отличие от норм ранее действовавшего законодательства*(115) не равнозначно поступлению соответствующих сумм налогов в бюджет.

В соответствии с доктриной, которая преобладает во всей системе законодательства о налогах и сборах, налоги и сборы должны быть уплачены в любом случае. Причиной прекращения налогового обязательства являются только те основания, которые прямо предусмотрены п. 3 ст. 44 НК РФ.

Таким образом, установление невиновности лица в совершении налогового правонарушения, освобождение лица от штрафных санкций не является основанием для освобождения лица от обязанности уплатить (доплатить) соответствующие налоги и пени. Иначе говоря, обязанность по уплате налогов должна быть исполнена налогоплательщиком в любом случае, независимо от того, был ли он привлечен к налоговой ответственности или был освобожден от взыскания налоговых санкций. Аналогичного мнения придерживается и складывающаяся судебно-арбитражная практика. В частности, суд при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к ответственности за недоплату налогов по п. 1 ст. 122 НК РФ признал неправомерным такое основание для снижения штрафной санкции как добровольная уплата налогоплательщиком недоимок по налогам и пени. При этом суд исходил, в том числе, из положений п. 5 ст. 108 НК РФ, указав, что "налогоплательщик исполнил обязанность, установленную законом для случаев по фактам налоговых правонарушений, а не действовал добровольно до начала принудительных процедур взыскания" (Постановление ФАС ЗСО от N Ф04-4375/2007(35872-А67-32)).

В отношении же налогового агента следует отметить, что законодательством для него установлена обязанность удержать и перечислить налог (ст. 24 НК РФ), но не уплачивать его за свой счет. Кроме того, действующее законодательство устанавливает обязанность уплаты налогов за счет налогоплательщиков (ст. 8 НК РФ). Следовательно, п. 5 ст. 108 НК РФ в части взыскания неудержанного налога должен применяться к налоговому агенту только в тех случаях, когда последний удержал сумму налога, но не перечислил ее в бюджет (Постановления ФАС СЗО от 12.09.2000 N А56-4701/00, от 24.09.2001 N А42-4564/01-27; Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2001 N Ф04/3025-1001-1133/А45-2001; Постановление ФАС СКО от 02.07.2003 N Ф08-2313/2003-860А; Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2932/03-АК; Постановление ФАС ВСО от 11.09.2003 N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1; Постановление ФАС ВВО от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21; Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2005 N Ф04-3437/2005(11827-А70-32); Постановление ФАС ДО от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499; Постановление ФАС СКО от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А).

Как указано в одном из судебных актов по этому поводу: "Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается лишению собственного имущества - денежных средств (Постановление ФАС СКО от 17.10.2003 N Ф08-3922/2003-1497А).

 

Глава 4.
Презумпция невиновности лица, привлекаемого
к налоговой ответственности (п. 6 ст. 108 НК РФ)

 

Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

 

Как ни странно, но презумпция*(116) невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ и вызвавшая бурный восторг у всех законопослушных участников налоговых правоотношений, до сих пор так и не получила своего должного анализа и осмысления в специализированной литературе. В основном, большинство публикаций по этому вопросу носят характер описания или пересказа содержания нормы с постоянным рефреном: "Все налогоплательщики невиновны, пока не будет доказано обратное по суду".*(117) Иногда даже создается впечатление, что налогоплательщики и сами пока не знают, зачем эта презумпция им нужна и что с ней делать.

Однако вопросов, как в науке налогового права, так и на практике, действительно, более чем достаточно: "Что дает конкретному налогоплательщику презумпция невиновности? Что изменилось в системе взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками с 1 января 1999 года? Как это можно использовать для защиты своих прав и интересов в конкретной жизненной ситуации?".

Именно поэтому в настоящей главе хотелось бы рассмотреть некоторые практические вопросы применения презумпции невиновности без подробного и глубокого обращения к теоретическим аспектам этого института.