К вопросу об обоснованности снижения налоговых санкций

 

Однако следует отметить, что при проверке законности вынесенных судебных актов о взыскании налоговых санкций с применением смягчающих ответственность обстоятельств вышестоящие судебные инстанции требуют также и обоснованности их снижения.

Например, кассационная инстанция отменила решение арбитражного суда по той причине, что суд первой инстанции не мотивировал причины уменьшения взыскиваемой санкции более чем в пять раз (с 24228 руб. до 4228 руб.). Как указала кассационная инстанция, доводы о наличии смягчающих обстоятельств без конкретной оценки надлежащих статистических данных, подтверждающих это, не могут быть приняты во внимание (Постановление ФАС ЗСО от 13.09.2000 N Ф04/2294-480/А03-2000).

Таким образом, применение смягчающих ответственность обстоятельств нельзя рассматривать как некую правовую безусловность, когда наличие факта является обязательным основанием для наступления последствий, указанных в ст. 114 НК РФ.

Как по этому поводу указано в одном Постановлении: в любом случае решение о снижении размера штрафа судом должно быть мотивировано конкретными обстоятельствами, которым суд придает значение смягчающих ответственность. Под смягчающими ответственность обстоятельствами применительно к каждому конкретному случаю необходимо понимать те условия (события, действия субъектов налоговых правоотношений, иных лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, либо являются существенными для хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличие которых может быть основанием для уменьшения санкций, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции указал на необоснованное признание судом первой инстанции тяжелого финансового состояния налогоплательщика и совершения правонарушения впервые в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку нижестоящий суд не обосновал свой вывод ссылками на конкретные доказательства (Постановление ФАС СКО от 07.11.2006 N Ф08-5249/2006-2203А).

Необходимо также отметить, что в случае признания наличия смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшения суммы взыскиваемого штрафа за несколько налоговых правонарушений суд обязательно должен указать на то, в какой части уменьшается сумма штрафа за каждое налоговое правонарушение.

Именно о таком подходе свидетельствует и судебная практика. В частности, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа о признании неправомерным решения суда первой инстанции, который на основании признания факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств снизил сумму штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика за несколько налоговых правонарушений, суд кассационной инстанции указал, что налоговая ответственность применяется за совершение конкретного противоправного деяния, поэтому при наличии смягчающих обстоятельств суд, уменьшая размер штрафа, обязан в своем решении указать снижение применительно к каждому налоговому правонарушению (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2002 N А56-28549/02).

 

3. Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налоговых
правонарушений (п. 2 ст. 112 НК РФ)

 

3.1. Наряду с обстоятельствами, которые снижают размер применяемой к лицу налоговой санкции и таким образом смягчают применение налоговой ответственности, НК РФ предусматривает обстоятельства, которые эту ответственность отягощают, а размер налоговой санкции увеличивают. Так, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового нарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Размер штрафа в данном случае увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Как правильно отмечает И.И. Воронцова, в отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность, перечень которых является открытым и может быть расширен по усмотрению суда, закон не предусматривает возможности расширения перечня обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений. В настоящее время существует только одно такое обстоятельство: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.*(294)

В этой связи можно отметить, что если за время, прошедшее с даты вступления в силу части первой НК РФ, сложилась и не вызывает особых вопросов практика применения п. 1 ст. 112 НК РФ, который предусматривает учет смягчающих обстоятельств при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, то для применения п. 2 ст. 112 НК РФ единообразный подход по применению этой нормы отсутствует. То есть единственность данного обстоятельства и отсутствие возможности расширительного толкования п. 2 ст. 112 НК РФ достаточно усложняют толкование указанной нормы.

Одним из спорных вопросов применения п. 2 ст. 112 НК РФ является, прежде всего, вопрос о том, что следует понимать под аналогичным характером второго правонарушения. Иначе говоря, что есть повторность в налоговом праве? В первую очередь, необходимо отметить, что аналогичность или аналогия как таковая представляет собой сходство нетождественных объектов в некоторых сторонах, качествах, отношениях.*(295)

Именно поэтому при ответе на вышеуказанный вопрос можно выделить несколько вариантов:

а) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые имеют общие квалифицирующие признаки либо совершаются со сходным характером действий (бездействия) лица. В данном случае аналогичными можно признать составы налоговых правонарушений по ст. 116 и ст. 117 К РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.

б) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одной статье гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Так, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ приведет к тому, что совершенное им в течение 12 месяцев правонарушение по п. 2 ст. 120 НК РФ будет считаться аналогичным.

в) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одному и тому же пункту одной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ, причем вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значения не имеет. Так, в случае, если лицо привлекалось к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, то его привлечение к ответственности за правонарушение, совершенное в течение 12 месяцев и квалифицируемое по п. 3 ст. 122 НК РФ, не будет означать аналогичность по п. 2 ст. 112 НК РФ.

г) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются исходя из точной и конкретной объективной стороны налогового правонарушения. Так, если налогоплательщик привлекался ранее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов по налогу на прибыль, то непредставление в дальнейшем документов по НДС не составляет аналогичности и не влечет удвоение санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ. То же самое касается привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, если ранее лицо привлекалось по этому же пункту ст. 122 НК РФ, но по налогу на имущество.

д) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются не только по одному и тому же пункту соответствующей статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ и по одному и тому же налоговому платежу, но и те, которые совершены тем же самым способом. Так, если первая неуплата налога на прибыль, в результате которой лицо было привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ, была совершена в результате занижения налоговой базы в результате завышения расходов, а вторая неуплата этого налога был совершена в результате занижения доходов, то данные правонарушения нельзя признавать аналогичными.

По мнению некоторых специалистов, "под аналогичным правонарушением следует понимать совершение нового правонарушения, квалифицированного по одному и тому же пункту одной и той же статьи".*(296)

Представляется, что данная позиция обоснованна, т.к. аналогичность как таковая не может иметь бесконечно широкое толкование и должна опираться на формально-юридические признаки повторно совершенного налогового правонарушения. Поэтому, если правонарушения, квалифицируемые по различным статьям гл. 16 и гл. 18 НК РФ, имеют только общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица, то признак аналогичности отсутствует. Именно поэтому не могут признаваться аналогичными составы налоговых правонарушений ст. 116 и ст. 117 НК РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.

Кроме тог, составы налоговых правонарушений по п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, по п. 1, 2 ст. 119 НК РФ, п. 1 и 2 ст. 126 НК РФ имеют различное правовое содержание, следовательно, аналогичными их признавать также не представляется возможным (Постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А; Постановление ФАС СЗО от 10.06.2002 N 5452).

Вместе с тем, вопрос об "аналогичности" налогового платежа, в отношении которого совершено налоговое правонарушение, квалифицируемое по одному пункту той или иной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ, остается нерешенным.

Так, в ряде случаев суды указывают, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или разным налогам (Постановление ФАС УО от 11.03.2004 N Ф09-856/04-АК; от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2). По другому делу было указано, что при соответствующей конструкции диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ неважно, в результате каких неправомерных действий (бездействия) наступили последствия в виде неуплаты налогов, а, кроме того, не имеет значения, что привлечение к ответственности осуществлялось по одному и тому же налогу или по разным налогам (Постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А72-3309/00-Ю263).

Однако в некоторых случаях суды занимают противоположную позицию. Так, суды указывают, что привлечение к ответственности по одной статье НК РФ за совершение налогового правонарушения, допущенного по разным налоговым платежам, исключает аналогичность данного налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А42-6939/04-28).

С одной стороны, представляется абсурдным, что, совершив, например, неуплату налога на прибыль в размере 3 рублей, налогоплательщик будет в течение 12 месяцев находиться под угрозой двойной ответственности за неуплату какого-либо из 15 налоговых платежей, входящих в налоговую систему России.

С другой стороны, ответственность за совершение налогового правонарушения призвана стимулировать исполнение налогоплательщиком своих обязательств, причем в отношении каждого налогового платежа.

Однако, по нашему мнению, для составов таких налоговых правонарушений, как ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, вид налогового платежа имеет важное значение. Это обусловлено тем, что каждый налоговый платеж имеет свой самостоятельный порядок исчисления, декларирования и уплаты. Ведь очевидно, что порядок исчисления или налога на прибыль, или НДС, или налога на землю в конкретно-юридическом аспекте просто не сопоставим.

Таким образом, мы считаем, что законодатель, установив повышенную ответственность за совершение повторного налогового правонарушения, имел целью достижение такого налогового правопорядка, при котором конкретный налоговый платеж будет впредь исчисляться и уплачиваться налогоплательщиком в полном объеме и в срок, без каких-либо нарушений. Признавая нетождественность налоговых платежей и отсутствие в налоговом законодательстве категории совокупного налогового обязательства налогоплательщика (как суммы всех налогов, обязанных к уплате в определенный период времени), необходимо признавать нетождественность и неаналогичность характера объективной стороны налоговых правонарушений, возникающих по разным налогам.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что составы налоговых правонарушений по вышеуказанным ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ являются материальными, т.е. ответственность за их совершение наступает только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.*(297)

Поэтому недопустимо, чтобы за неправильное исчисление налога на имущество организаций налогоплательщик нес повышенную ответственность за второе правонарушение, связанное с неправильным исчислением акциза, поскольку это второе налоговое правонарушение никак не обусловлено и не связано с первым.

Таким образом, по нашему мнению, для налоговых правонарушений, имеющих материальный состав налогового правонарушения (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), вид налогового платежа, в отношении которого данное налоговое правонарушение допущено, должен иметь непосредственное юридическое значение. Что касается налоговых правонарушений с формальным составом, то в данном случае вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значения иметь не должен.

Именно поэтому можно предположить, что и "аналогичность" способа, в результате которого произошло первое и второе налоговое правонарушение, значение для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ иметь уже не должно, т.к. законодателя интересует только итоговая квалификация налогового правонарушения по соответствующей норме НК РФ, без учета конкретных обстоятельств, которые обусловили совершение этого налогового правонарушения. Из подобного положения исходят и некоторые суды при рассмотрении конкретных налоговых споров (Постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А72-3309/00-Ю263).

Однако в ряде случаев суды считают, что различные способы совершения того или иного налогового правонарушения имеют непосредственное значение для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ. Так, по одному из судебных дел было указанно, что поскольку повторная неуплата НДС произошла у налогоплательщика "по иным основаниям", то и отсутствует правовая возможность для применения п. 2 ст. 112 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 24.02.2004 N Ф08-523/2004-192А).

По другому делу суд также указал, что первая неуплата НДС была допущена в результате невключения в налоговую базу по НДС авансовых платежей, в то время как вторая неуплата была допущена в результате завышения налоговых вычетов по НДС. Данные обстоятельства дали основание суду сделать вывод о том, что организация совершила различные налоговые правонарушения (Постановление ФАС ВВО от 24.01.2005 N А82-2413/2004-14). Также не признают суды признак аналогичности в ситуации неправильного исчисления налога на землю, когда в первом случае нарушение было допущено в результате неправильного применения коэффициента индексации ставки земельного налога, а во втором случае - в результате неправомерного применения средней ставки налога (т.е. коэффициент индексации налогоплательщиком в названном периоде был применен) (Постановление ФАС УО от 15.06.2004 N Ф09-2331/04-АК).

Таким образом, вопрос об "аналогичности" способа совершения налогового правонарушения судебной практикой в настоящее время окончательно не разрешен.

3.2. Как мы уже указывали выше, повышенная ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная п. 2 ст. 112 НК РФ, призвана предотвратить и не допустить совершения именно аналогичного налогового правонарушения.

Однако, исходя из содержания п. 2 и п. 3 ст. 112 НК РФ, необходимо помнить, что повторным будет считаться только то правонарушение, которое совершено уже после понесенного наказания. Если имеет место одновременное (или с незначительным промежутком во времени) совершение правонарушений, квалифицируемых по одному и тому же пункту одной статьи, за первое из которых налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности, то, по нашему мнению, признак повторности отсутствует.

Такая же позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07. В частности, суд указал, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

В рассматриваемом в Президиуме ВАС РФ деле таких правонарушений выявлено не было, а именно: все корреспондентские счета были открыты обществу в банке в один день. Факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому суд указал, что при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось.

В любом случае, исходя из предусмотренной законодательством о налогах и сборах презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), для установления признака повторности налоговый орган обязан доказать факт привлечения налогоплательщика к ответственности за первое налоговое правонарушение. Есть мнение, что для установления данного факта необходимы два решения налогового органа: одно- взыскание за первое правонарушение, другое - о привлечении к ответственности за второе правонарушение уже с удвоенной суммой штрафа.

Другие считают, что во втором решении налогового органа должно быть определено взыскание в одинарном размере, а удвоенная сумма должна указываться лишь в исковом заявлении.

По мнению Л.В. Рубцовой, более верной является вторая точка зрения, "поскольку смысл ст. 112 НК РФ предполагает, что решение вопроса о взыскании штрафа в двойном размере предоставлено суду".*(298) На наш взгляд, мнение автора вполне обосновано, но лишь для случаев привлечения к ответственности за правонарушения, совершенные до 1 января 2007 года. Поскольку именно с указанной даты налоговым органам вменено в обязанность при привлечении к налоговой ответственности учитывать смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ). В связи с чем и судебная практика, подтверждающая позицию Л.В. Рубцовой, может приниматься во внимание только в случаях, когда речь идет о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные до 1 января 2007 года.

Так, например, при рассмотрении одного из дел суд отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа о взыскании с налогоплательщика санкции в увеличенном по п. 2 ст. 112 НК РФ размере, указав, что руководитель налогового органа при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не вправе рассматривать вопрос о снижении либо увеличении размера подлежащей взысканию санкции (Постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01A).

Что же касается случаев совершения налоговых правонарушений после 1 января 2007 года, то здесь мы считаем, что необходимо следовать первой точке зрения. То есть в связи с тем, что с 1 января 2007 года налоговому органу, как и суду, вменено в обязанность при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности учитывать смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства, налоговый орган, начиная с указанной даты, вправе взыскивать с налогоплательщика двойной штраф при обнаружении правонарушения, аналогичного тому, за которое налогоплательщик уже привлечен к налоговой ответственности. В связи с чем в решении о привлечении к ответственности за повторное правонарушение должна быть указана двойная сумма штрафа.

Таким образом, учитывая все вышеизложенное, правонарушение может быть признано совершенным повторно только при наличии следующих условий:

1) За совершение первого правонарушения лицо было фактически привлечено к ответственности. Например, если по результатам проверки лицо не было своевременно привлечено к налоговой ответственности или в привлечении к налоговой ответственности было отказано, то ранее выявленное правонарушение не учитывается для целей п. 2 ст. 112 НК РФ;

Например:

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что общество 10.10.2000 уже было привлечено к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Повторное правонарушение, за совершение которого налоговый орган решением от 17.10.2000 привлек предприятие к ответственности по п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ, было совершено 23.08.2000.

Поскольку на момент совершения вторичного налогового правонарушения (23.08.2000) общество не было привлечено к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение (такое решение принято только 10.10.2000), у суда первой инстанции не имелось оснований для увеличения размера штрафа на 100% в порядке, установленном п. 4 ст. 114 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А).

2) Лицо совершило именно аналогичное налоговое правонарушение;

3) Лицо совершило повторное налоговое правонарушение в течение 12 месяцев с момента применения санкции за аналогичное правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).

 

4. Период, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой
санкции для целей применения отягчающих обстоятельств
(п. 3 ст. 112 НК РФ)

 

В соответствии с настоящей редакцией п. 3 ст. 112 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Таким образом, 12 месяцев, в течение которых налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается подвергнутым налоговой санкции, исчисляются с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Хотелось бы обратить внимание на то, что согласно прежней редакции п. 3 ст. 112 НК РФ 12 месяцев исчислялись с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Исходя из указанных положений не совсем понятно, о каком решении идет речь. То есть ст. 101 НК РФ предусматривает виды решений, которые выносятся по результатам налоговой проверки. Среди них решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Возникает вопрос о тождественности решения о применении налоговой санкции, о котором говорит п. 3 ст. 112 НК РФ, и решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос, в связи с чем нами в предыдущей редакции данной работы высказывалось мнение, что налогоплательщики на основании п. 7 ст. 3 НК РФ могут использовать данную неясность в каждом конкретном случае наиболее выгодным для себя образом.

Между тем, если допустить тождественность решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ) и решения, упомянутого в п. 3 ст. 112 НК РФ, то возникает неясность: п. 3 ст. 112 НК РФ говорит о моменте вступления в силу решения суда или решения налогового органа о применении налоговой санкции, не указывая при этом, в каких случаях необходимо учитывать решение суда, а в каких случаях - налогового органа. В п. 7 ст. 114 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ") до 1 января 2006 года было предусмотрено, что налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке, в связи с чем бытовало мнение, что вынесение налоговым органом решения о привлечении к ответственности за аналогичное правонарушение недостаточно для применения п. 2 ст. 112 НК РФ, так как только вынесение решения судом может свидетельствовать о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС ВВО от 19.04.2006 N А17-5527/5-2005).

Однако у некоторых судов на этот счет было иное мнение: "...к налоговой ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения привлекает налоговый орган, а суд проверяет законность решения о привлечении налогоплательщика к ответственности и взыскивает санкции в случае их неуплаты налогоплательщиком по требованию налогового органа при досудебном урегулировании спора" (Постановление ФАС СЗО от 09.07.2001 N А42-7603/00-11-1422/01).

Следовательно, если в отношении налогового правонарушения, совершенного до 1 января 2006 года, имелось решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, а решение суда о взыскании штрафа не выносилось, то налогоплательщик считался ранее привлеченным к ответственности.

Что касается случаев привлечения к ответственности за правонарушения, совершенные после 1 января 2006 года, но до 1 января 2007 года, то здесь уже ситуация складывается несколько иначе. В частности, с указанной даты вступили в силу изменения в ст. 114 НК РФ, предусмотренные Федеральным законом от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур по урегулированию споров". Согласно указанным изменениям законодатель установил в п. 7 ст. 114 НК РФ предельный размер сумм штрафных санкций, который мог быть взыскан в бесспорном порядке. В частности, было предусмотрено, что налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном НК РФ, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика-индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию- 50000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем,- такая сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно предыдущей редакции п. 7 ст. 114 НК РФ законодатель отменил ранее действовавшее правило о взыскании налоговых санкций только в порядке судебного производства, предоставив налоговым органам право взыскивать санкции самостоятельно, но только в определенном размере и только с индивидуальных предпринимателей и организаций.

Следовательно, если в отношении налогового правонарушения, совершенного после 1 января 2006 года, но до 1 января 2007 года, имеется решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, а решение суда о взыскании штрафа не выносилось, то налогоплательщик считается ранее привлеченным к ответственности, но при условии, что размер штрафа не превышает лимит, установленный ранее действовавшей редакцией п. 7 ст. 114 НК РФ, и не взыскивается с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

С 1 января 2007 года Законом о налоговом администрировании (Федеральным законом N 137-ФЗ) п. 7 ст. 114 НК РФ был признан утратившим силу. При этом законодатель дополнительно нигде более не уточнил, означает ли подобная поправка автоматическое установление означает ли такое изменение установление бесспорного порядка взыскания налоговых санкций (более подробно - см. гл. 12 данной работы).

Кроме того, с 1 января 2007 года законодатель исключил из п. 3 ст. 112 НК РФ, в частности из словосочетания "решения суда или налогового органа"- слова "о применении налоговой санкции". Это, с одной стороны, исключает из текста НК требование о необходимости оформления решения, форма которого (если дословно толковать п. 3 ст. 112 НК РФ) не предусмотрена ни законодательством о налогах и сборах, ни процессуальным законодательством. Однако, с другой стороны, отсутствие четкой формулировки наименования решения, с даты вступления которого в законную силу исчисляется 12 месяцев, теоретически позволяет исчислять установленный п. 3 ст. 112 НК срок с момента принятия судом или налоговым органом любого решения, в том числе и не связанного с применением санкции по отношению к правонарушителю.

Судебной практики по этому поводу пока нет, поэтому какое-то время рассмотренный выше вопрос о положительных и отрицательных моментах настоящей редакции п. 3 ст. 112 НК РФ остается открытым.

Однако однозначно можно сказать, что при применении отягчающих обстоятельств правовое значение имеет не факт наличия решений налогового органа или суда на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности за второе правонарушение, аналогичное первому, а факт наличия данных решений на момент совершения повторного правонарушения (Постановление ФАС ВСО от 12.04.2007 N А33-11132/06-Ф02-367/07).

Также необходимо учитывать, что для целей применения п. 2 ст. 112 НК РФ повторное налоговое правонарушение должно быть совершено одним и тем же лицом.

Например, в силу ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Однако данный факт не означает, что правопреемник совершал правонарушение, поскольку оно было допущено другим юридическим лицом. Следовательно, правонарушение, совершенное организацией до преобразования в иную организационно-правовую форму, не может признаваться повторным по отношению к нарушениям, допущенным до преобразования.

В заключении отметим, что, если обязанность доказывания наличия смягчающих обстоятельств возложена на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), то доказывать отягчающие вину обстоятельства обязан налоговый орган (п. 1 ст. 65 АПК РФ) (Определение ВАС РФ от 04.02.2008 N N 403/08).

 

5. Определение размера налоговых санкций
при одновременном наличии смягчающих и отягчающих
ответственность обстоятельств

 

Возможны ситуации, когда в действиях налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) одновременно присутствуют и смягчающие, и отягчающие ответственность обстоятельства. Однако наличие отягчающих обстоятельств не должно создавать препятствий для применения обстоятельств, смягчающих ответственность, поскольку в НК РФ таких ограничений не предусмотрено.

Как правило, налоговые органы считают недопустимым применение смягчающих ответственность обстоятельств при наличии отягчающих. Между тем, судебно-арбитражная практика однозначно придерживается мнения о необоснованности такой позиции. Так, например, при рассмотрении одного из дел суд указал, что доводы инспекции о недопустимости применения смягчающих обстоятельств при наличии отягчающих отклоняются как не основанные на нормах налогового законодательства, поскольку законом не установлен запрет на применение п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-10347/2005а).

Аналогичный вывод изложен и в других Постановлениях.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 01.08.2006 N А13-16052/2005-28 указал, что НК РФ не установлен запрет на применение положений п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, признаваемых п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающими ответственность налогоплательщика.

Также согласно Постановлению ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-11656/05-Ф02-1016/06-С1 суд кассационной инстанции отклонил довод кассационной жалобы инспекции о том, что при наличии отягчающего ответственность обстоятельства - повторного совершения предприятием аналогичных правонарушений - исключается применение к налогоплательщику смягчающих ответственность обстоятельств, так как такого запрета законодателем не установлено.

При рассмотрении другого дела судом был сделан вывод о том, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза даже при наличии отягчающих обстоятельств. Отклоняя довод ИФНС о недопустимости уменьшения штрафа при наличии отягчающих ответственность обстоятельств, суд указал, что НК РФ не содержит подобной нормы (Постановление ФАС ВВО от 16.04.2007 N А38-3216-17/288-2006).

Также, удовлетворяя частично исковые требования, суд первой и апелляционной инстанций со ссылкой на п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ указал, что имеются основания для увеличения суммы налоговых санкций в связи с наличием отягчающих обстоятельств. Вместе с тем, суд первой инстанции указал и на наличие смягчающих обстоятельств (наличие значительной переплаты в бюджет по многим налогам означает добросовестность налогоплательщика) и пришел к выводу о снижении суммы налоговых санкций.

Как указал суд кассационной инстанции, ст. 114 НК РФ не содержит предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Таким образом, суд первой инстанции, принимая во внимание установленные им смягчающие ответственность обстоятельства и снижая размер санкции, действовал в соответствии с предоставленными ему полномочиями (Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9913/2005(19066-А27-37), Постановление ФАС ЗСО и от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008(16117-А81-43)(16037-А81-43).

 

6. Соблюдение требования п. 4 ст. 112 НК РФ об установлении
смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств

 

Согласно обновленной редакции п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Отметим, что в предыдущей редакции указанной нормы было дополнительно предусмотрено, что смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Исключение из п. 4 ст. 112 НК РФ данного указания фактического содержания анализируемой нормы не изменило, поскольку в любом случае общий порядок применения смягчающих и отягчающих обстоятельств регулируется ст. 114 НК РФ.

Исходя из содержания п. 4 ст. 112 НК РФ, полномочиями по установлению фактов наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств наделены как суды, так и налоговые органы. В этой связи хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что до 1 января 2006 года в действовавшей до указанной даты редакции п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались только судом.

Федеральный закон от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ внес в ст. 112 НК РФ изменения, в соответствии с которыми обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут наряду с судом рассматриваться также налоговым органом, рассматривающим дело.

Таким образом, с 1 января 2006 года налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен учитывать смягчающие налоговую ответственность обстоятельства.

Отметим, что ранее, то есть до вступления в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, налоговые органы при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могли быть расценены как смягчающие, обязаны были на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Вместе с тем, "факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не признавался препятствием для установления таких обстоя