Субъект налогового правонарушения

 

4.1.1. Субъектом налоговых правонарушений является лицо, совершившее налоговое правонарушение, на которое по действующей норме НК РФ может быть возложена налоговая ответственность. Согласно анализируемой статье таковыми могут выступать налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица.*(52)

В силу положений ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы; а налоговыми агентами - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В области налоговых правоотношений налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты согласно п. 2 ст. 24 НК РФ имеют равные права, предусмотренные ст. 21 НК РФ. Отметим, что Федеральным законом N 137-ФЗ в п. 2 ст. 24 НК РФ введен новый абз. 2, согласно которого защита прав налоговых агентов осуществляется в том же порядке, что и защита прав налогоплательщиков.

В силу прежней редакции п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обладали теми же правами, что и налогоплательщики, но порядок защиты нормативно установленных прав налоговых агентов не был определен. На практике налоговые агенты использовали способы защиты (административные, судебные), предусмотренные ст. 22 НК РФ для защиты прав налогоплательщиков. Таким образом, внесенные изменения лишь оформили сложившуюся налоговую практику, конкретизировали правовой статус налоговых агентов.

В этой связи нельзя не согласиться с тем, что "важное значение для понимания правового положения налогоплательщика и налогового агента как субъекта налогового правонарушения имеет то обстоятельство, что согласно п. 2 ст. 22 НК РФ их права обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов, полномочия которых ограничены положениями ст. 31 НК РФ".*(53) Кроме того, согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам и налоговым агентам гарантирована двойная защита их прав и законных интересов - административная и судебная (гл. 19 НК РФ).

В то же время ст. 23 и п. 3 ст. 24 НК РФ устанавливают основные обязанности налогоплательщика и налогового агента, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых признается налоговым правонарушением и влечет привлечение к установленной НК РФ ответственности (гл. 16 НК РФ), неизбежность которой является гарантом исполнения указанных обязанностей.

4.1.2. Как следует из содержания ст. 106 НК РФ, в круг субъектов налогового правонарушения помимо налогоплательщиков и налоговых агентов входят и "иные лица". На вопрос о том, кого законодатель включает в данную категорию, отвечает ст. 107 НК РФ.

В соответствии с прежней редакцией п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Как правильно указывается по этому поводу в научной литературе, "здесь следует отметить допущенную законодателем неточность в формулировке названной статьи, ограничивающей случаи ответственности нормами главы 16 НК РФ, что не соответствует положениям ст. 106 НК РФ, которая оперирует понятием "ответственность", установленным НК РФ".*(54)

Указанное несоответствие наблюдается на примере привлечения к ответственности юридических лиц. Так, согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ указанные лица при наличии соответствующих оснований подлежат привлечению к административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательными актами. То есть в данном случае речь идет о разграничении ответственности: с одной стороны, действия должностных лиц рассматриваются как действия организации в целом (ст. 28 НК РФ); с другой, - должностные лица за совершение налогового правонарушения несут индивидуальную ответственность.

Представляется, что, исходя из содержания норм гл. 16 НК РФ, можно сделать вывод о том, что "иные лица" по ст. 106 НК РФ - это органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, осуществляющие учет и организацию имущества и сделок с ним (п. 2 ст. 126 НК РФ), свидетели (ст. 128 НК РФ), эксперты, специалисты, переводчики (ст. 129 НК РФ) и другие организации и физические лица, которые в силу возложенных на них законодательством о налогах и сборах обязанностей (например, ст. 85, 90, 95-97 НК РФ) должны оказывать налоговым органам содействие в осуществлении налогового контроля.

Однако, как указывалось нами ранее к "иным лицам" можно отнести и банки, которые также в установленных НК РФ случаях, несут ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Виды таких нарушений (точнее сказать правонарушений) и ответственность за их совершение предусмотрены в гл. 18 НК РФ.

Отметим, что законодатель учел данное упущение. Так, Федеральным законом N 137-ФЗ в п. 1 ст. 107 НК РФ внесено дополнение, согласно которому организации и физические лица несут ответственность за совершение налоговых правонарушений не только в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, но и в случаях, предусмотренных гл. 18 НК РФ.

Таким образом, учитывая изложенное, следует согласиться с Н.В. Троицкой, которая указывает, что под "иными лицами" в определении налогового правонарушения по ст. 106 НК РФ следует понимать организации и физических лиц, которые в той или иной ситуации хоть и не являются участниками налоговых правоотношений в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов, но в силу возложенных на них законодательством о налогах и сборах обязанностей несут предусмотренную НК РФ ответственность.*(55)

4.1.3. В этой связи необходимо отметить, что субъектный признак является одним из основных критериев при классификации налоговых правонарушений. Так, по субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать следующим образом:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта налогового правонарушения можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками и налоговыми агентами (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 2, п. 3 ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), а также банковские нарушения в области налогообложения, предусмотренные гл. 18 НК РФ.

4.1.4. Необходимо отметить, что НК РФ оставил без внимания вопросы ответственности таких участников налоговых отношений, как плательщики сборов (ст. 19 НК РФ), а также существовавшие до 1 января 2007 года сборщики налогов (ст. 25 НК РФ). Отметим, что с указанной даты в связи со вступлением в силу Федерального закона N 137-ФЗ ст. 25 НК РФ "Сборщики налогов и (или) сборов" признана утратившей силу.

Так, плательщики сборов, в соответствии с подп. 1 ст. 9 НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; статус плательщиков сборов определяется ст. 19, 21, 22, 23 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика сборов обязанностей, последний несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (Вообще, данное положение само по себе некорректно, т.к. в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ любые основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентируются исключительно НК РФ, поэтому некое "законодательство РФ" в данном случае может выступать только в качестве НК РФ). До вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ в гл. 16 НК РФ отсутствовали какие-либо нормы или даже какие-либо упоминания об ответственности плательщиков сборов. С момента внесения в НК РФ изменений, предусмотренных указанным Федеральным законом, действует новая редакция положений ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)", ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", согласно которым субъектами ответственности признаются, в том числе, плательщики сборов.

Однако указанные изменения вступили в силу только с 1 января 2007 г., в связи с чем до указанной даты необходимо руководствоваться прежней редакцией положений гл. 16 НК РФ, где, как было указано выше, отсутствуют какие-либо упоминания об ответственности плательщиков сборов. В таком случае представляется сомнительной и возможность применения мер ответственности к плательщикам сборов "по аналогии", т.к. в соответствии с п. 6 ст. 7 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он одолжен платить. А согласно п. 6 ст. 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Более того, по нашему мнению, нормы налогового законодательства об ответственности не подлежат расширительному толкованию и вообще не могут применяться по аналогии.*(56)

Необходимо отметить, что о подобной недоработке федерального законодателя в литературе говорилось еще в 2000 году, т.е. в первые годы действия первой части НК РФ. Наверное, такая ситуация была обусловлена тем, что фигура плательщика сборов еще не стала заметным участником налоговых отношений, а кроме того, как справедливо указывает по этому поводу М.В. Кустова, уплата сбора является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий, поэтому возможность отказа в их совершении до полной уплаты сбора позволяет предотвратить нарушение со стороны соответствующего плательщика.*(57)

Та же самая ситуация сложилась и в отношении сборщиков налогов, чей статус был установлен ст. 25 НК РФ. Так, в соответствии с абз. 2 ст. 25 НК РФ ответственность сборщиков налогов определяется НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами о налогах и сборах. Однако конкретных мер ответственности, обеспечивающих надлежащее исполнение сборщиками налогов своих обязательств, в НК РФ не установлено. Данное положение представляется более чем недопустимым, так как в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 25 НК РФ Федеральным законом от 2 ноября 2004 года N 127-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов РФ)" перечень лиц, способных выполнять функции сборщиков налогов, расширен за счет неких "организаций", хотя ранее выполнять такие функции могли только государственные или муниципальные органы, иные уполномоченные органы или должностные лица. Думается, что подобный правовой вакуум отнюдь не способствовал укреплению правопорядка в сфере налоговых отношений.

Как было сказано выше, в связи с вступлением в силу Федерального закона N 137-ФЗ с 1 января 2007 года ст. 25 НК РФ признана утратившей силу, то есть, начиная с указанной даты в налоговых правоотношениях, в том числе касающихся сферы налоговой ответственности, такая категория субъектов как сборщики налогов перестала существовать.

Исключение из НК РФ указанной статьи обусловлено изменениями ст. 9 НК РФ, согласно которым законодатель исключил из числа участников налоговых правоотношений государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, должностные лица и организации, осуществлявшие прием от налогоплательщиков денежных средств в счет уплаты налогов. Следовательно, исчезла необходимость нормативного регулирования прав, обязанностей и ответственности данной категории участников налоговых отношений.

В связи с признанием статьи утратившей силу остается открытым вопрос о правовом статусе банков, которые, не являясь участниками налоговых правоотношений, в силу п. 2 ст. 45 НК РФ осуществляют прием от налогоплательщиков платежей в счет уплаты налогов.