Физические лица как субъекты налоговых правонарушений

 

2.1. В соответствии с положениями п. 2 ст. 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 62-ФЗ "О гражданстве" (далее по тексту - Федеральный закон "О гражданстве") гражданами РФ являются физические лица:

1) имеющие гражданство РФ на день вступления в силу настоящего Закона;

2) которые приобрели гражданство РФ в соответствии с настоящим Законом.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ":

иностранный гражданин - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства;

лицо без гражданства - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

В соответствии со ст. 4 вышеуказанного Закона иностранные граждане пользуются правами в РФ и несут ответственность наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных законом. В отношении соблюдения иностранными гражданами законодательства о налогах и сборах данный закон никаких исключений не предусматривает. Более того, в соответствии с положениями ст. 33 указанного Закона иностранный гражданин, виновный в нарушении законодательства РФ, привлекается к ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона "О гражданстве": "В целях настоящего Федерального закона понятие "иностранный гражданин" включает в себя понятие "лицо без гражданства", за исключением случаев, когда федеральным законом для лиц без гражданства устанавливаются специальные правила, отличающиеся от правил, установленных для иностранных граждан".

Специальных правил об ответственности данных лиц указанный закон не устанавливает, следовательно, лица без гражданства, виновные в нарушении законодательства РФ, так же, как и иностранные граждане, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством РФ.

В прежней редакции п. 2 ст. 11 НК РФ было предусмотрено, что для целей налогообложения под физическими лицами подразумеваются налоговые резиденты РФ, то есть физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней.

Начиная с 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу Федерального закона N 137-ФЗ указанное положение исключено. Однако это не означает, что данное изменение негативным образом отразится на правоприменительной практике. Так, остается в силе правило, установленное п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому понятия и термины иных отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для целей применения норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве физических лиц рассматриваются индивидуальные предприниматели.

Согласно прежней редакции п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признавались физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Однако в связи с вступлением в силу Федерального закона N 137-ФЗ из п. 2 ст. 11 НК РФ исключено упоминание о том, что частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в целях налогообложения рассматриваются в качестве индивидуальных предпринимателей. Таким образом законодатель решил разграничить налогово-правовой статус указанных субъектов и налогово-правовой статус индивидуальных предпринимателей. Между тем, Конституционный суд РФ в Определении от 06.06.2002 N 116-О указывал, что само по себе отнесение нотариусов и адвокатов к категории индивидуальных предпринимателей не противоречит Конституции РФ и имеет специально-терминологическое значение, применяемое исключительно в целях налогообложения.

Между тем, в связи с внесенным изменением нормы законодательства о налогах и сборах должны распространяться на нотариусов и адвокатов только в тех случаях, когда прямо предусмотрено, что эти нормы относятся к данным субъектам, как это сделано, например, в новой редакции п. 3 ст. 23 НК РФ. Согласно указанной норме нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.

Кроме того, согласно новой редакции п. 2 ст. 11 НК РФ вместо частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, законодатель включил в число индивидуальных предпринимателей в целях налогообложения глав крестьянских (фермерских) хозяйств. Следовательно, нормы законодательства о налогах и сборах, касающиеся индивидуальных предпринимателей, должны применяться и к главам крестьянских (фермерских) хозяйств, если не предусмотрено иное.

Должностные лица (руководитель, главный бухгалтер и т.п.) не являются субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, однако для них установлены иные виды ответственности (административная, дисциплинарная, уголовная), которые предусмотрены иными законодательными актами.

2.2. В соответствии с прежней редакцией п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо могло быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. В связи с вступлением в силу Федерального закона N 137-ФЗ в п. 2 ст. 107 НК РФ было внесено изменение, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста.

То есть законодатель заменил формулировку "налоговая ответственность" на "ответственность за совершение налоговых правонарушений".

На наш взгляд, указанная замена представляется не совсем логичной в связи со следующим. Понятие "налоговая ответственность" значительно уже, чем понятие "ответственность за налоговое правонарушение". За совершение налогового правонарушения лицо может быть привлечено не только к налоговой, но и, например, к уголовной, административной ответственности. Возраст привлечения к указанной ответственности определяется иными законодательными актами - УК РФ, КоАП РФ. Глава же 15 НК РФ регламентирует порядок привлечения именно к налоговой ответственности. Например, возраст привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений устанавливается КоАП РФ, а не НК РФ. Поэтому, если бы даже КоАП РФ устанавливал другой возраст привлечения к ответственности, при привлечении лица к административной ответственности за налоговое правонарушение применялись бы в любом случае нормы КоАП РФ, а не НК РФ.

Также необходимо отметить, что НК РФ, решив вопрос о деликтоспособности физических лиц, до настоящего времени не решил в полной мере проблему их налоговой право - и дееспособности. И действительно, отсутствие в НК РФ указания на возраст налоговой дееспособности является одним из серьезнейших пробелов современного законодательства о налогах и сборах, что в ряде случаев создает проблемы на практике.*(73)

Представляется, что способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности (налоговая правоспособность) возникает у физического лица в момент его рождения и прекращается в момент смерти. Данный вывод подтверждается положениями ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена, на наш взгляд, гражданской дееспособностью (см. также ст. 51 НК РФ). Следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговое правонарушение).

Так, в соответствии со ст. 21 ГК РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении 18-летнего возраста. В то же время, ГК РФ предусматривает ограниченную дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14-ти до 18-ти лет (ст. 26 ГК РФ), а также возможность эмансипации несовершеннолетнего, достигшего 16-ти лет (ст. 27 ГК РФ), если он работает по трудовому договору или занимается предпринимательской деятельностью.

Как правильно по этому поводу указывала М.В. Кустова, несмотря на существенную специфику психического развития и гражданско-правового статуса, несовершеннолетнее лицо не признается законодателем специальным субъектом ответственности за налоговые правонарушения. На него распространяются все без исключения нормы НК РФ, касающиеся ответственности физических лиц, и в то же время для него не предусмотрено ни одной специальной нормы.*(74) Можно только согласиться с автором, который считает, что этот вопрос требует особого научного осмысления.*(75) Также М.В. Карасева по этому вопросу высказывала мнение о тесной взаимосвязи гражданско-правовой, трудовой и налоговой дееспособности несовершеннолетних.*(76) Ю.А. Крохина также отмечает, что кроме возраста одним из обстоятельств, влияющих на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности, является, в том числе, и то, что на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо обладает гражданской правоспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов.*(77)

По нашему же мнению, при привлечении к налоговой ответственности лица в возрасте от 16 до 18 лет необходимо учитывать, обладало ли данное лицо на момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения налоговых обязанностей (например, могло ли оно распоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов). Если неполная гражданская дееспособность помешала выполнению обязанностей, предусмотренных НК РФ, то, несмотря на наличие у лица возраста, предусмотренного ст. 107 НК РФ, оно должно быть освобождено от ответственности по комплексным основаниям, например по п. 2 ст. 109 НК РФ (отсутствие вины). Такого же мнения придерживается и Ю.А. Крохина, указывая на то, что отсутствие полной гражданской недееспособности (т.е. способности приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их, которая возникает с 18 лет) влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства невозможно.*(78)

Однако вышеуказанная точка зрения по проблеме (до сих пор, кстати, не решенной в действующем законодательстве и впервые поставленной авторским коллективом "Налоги и финансовое право" еще в 1999 году)*(79) неожиданно вызвала критику в литературе. Так, в частности, в учебном пособии "Основы налогообложения" авторы А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский многозначительно отмечают, что "вообще-то, отсутствие вины и недееспособность гражданина - это различные виды оснований для освобождения от юридической ответственности", а сама постановка проблемы по поводу соотношения гражданско-правовой и налоговой дееспособности есть не что иное, как "плод теоретических рассуждений, не основанных на положениях самого Налогового кодекса".*(80)

Действительно, с авторами можно согласиться в том, что данная проблема не является архиактуальной для практики применения современного налогового законодательства. И в этом отношении сама постановка проблемы и наша аргументация в какой-то мере и выступили "плодом" теории. Правда удивительно, что такой плод вдруг удостоился практического рассмотрения и в какой-то степени даже анализа.

В этой связи хотелось бы отметить, что освобождение от ответственности физического лица в возрасте от 16 до 18 лет, ограниченного в своей гражданско-правовой дееспособности и не имеющего средств для уплаты налогов, должно производиться по основаниям ст. 109 НК РФ (отсутствие вины) хотя бы потому, что иных оснований НК РФ в этом случае просто не дает. Тем более что НК РФ вообще не регулирует вопросов ограниченной налоговой дееспособности лиц, не достигших 18-летнего возраста, как это сделано, например, в ст. 26 ГК РФ. Однако при возникновении на практике подобной ситуации нами и был предложен алгоритм решения проблемы через применение подп. 2 ст. 109 НК РФ.

Правда, оппоненты, жестко отчитав авторов за "плоды" и "теоретизирование" вообще не предложили своего решения проблемы (которое даже могло оказаться оптимальнее). Вместо этого - множество рассуждений на тему о том, что несовершеннолетним и безработным налоги надо все равно платить. В этой связи хотелось бы отметить, что вообще-то речь в критикуемой части нашего издания шла не о налогах, которые надо платить, а об ответственности, т.е. о штрафах. А это, выражаясь словами уважаемых оппонентов, различные виды платежей и обязательств. И причем тут были эти рассуждения о налогах, а не о штрафах, нам как читателям и потребителям критики осталось не понятно.

С другой стороны, безапелляционность таких суждений, как: "...Налоговый кодекс не рассматривает отсутствие гражданской дееспособности как основание для освобождения от ответственности за налоговые правонарушения", - может вызвать только уважение к такой уверенности и бескомпромиссности.

Однако в любом случае представляется, что законодатель должен в конце концов определиться и урегулировать в НК РФ вопрос о налоговой дееспособности физических лиц, в том числе в возрасте от 16 до 18 лет. Ведь, безусловно, налоговые отношения, возникающие с участием этих лиц, объективно требуют своего специального правового регулирования. В этом случае не будет оснований ни для таких теоретических споров, ни для судебных конфликтов.

Интересно отметить, что уже после выхода в свет первой редакции работы "Общие условия налоговой ответственности"*(81) С.С. Тропская, анализируя изложенную проблему, вполне обоснованно предложила следующие направления ее решения:

Во-первых, автор предлагает установить в законодательстве непосредственную связь возраста наступления налоговой дееспособности физического лица как носителя статуса налогоплательщика со способностью самостоятельно распоряжаться соответствующими налогооблагаемыми объектами. При этом возраст наступления налоговой дее- и деликтоспособности должен совпадать.

Во-вторых, по мнению С.С. Тропской, необходимо детально урегулировать особенность исполнения налоговых обязанностей законным представителем недееспособного лица, а также вопросы привлечения такого представителя к ответственности за неисполнение соответствующих налоговых обязанностей.

Резюмируя изложенное, автор предложенного выше подхода указывает, что признаками физического лица как субъекта налогового права и носителя статуса налогоплательщика в РФ являются:

1) наличие объекта налогообложения (имущества, доходов);

2) распространение на физическое лицо налоговой юрисдикции РФ;

3) налоговая правосубъектность, которая состоит из трех элементов: налоговой право-, дее- и деликтоспособности.

Возраст наступления налоговой дееспособности физического лица должен быть обусловлен появлением способности самостоятельно распоряжаться соответствующими налогооблагаемыми объектами, а также должен совпадать с возрастом наступления налоговой деликтоспособности.*(82)

2.3. НК РФ, определяя возраст, по достижении которого лицо подлежит налоговой ответственности, тем не менее, не определяет критериев вменяемости физического лица как его обязательной характеристики, существенной для признания (или непризнания) его субъектом налоговой ответственности.

Между тем, необходимо учитывать, что способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом, но и вменяемостью, т.е. таким состоянием психики, при котором лицо осознает характер совершаемого им деяния. Невменяемый, независимо от возраста, не может нести ответственности за правонарушение, поскольку при совершении правонарушения не участвуют его сознание или воля.

Состояние невменяемости свойственно лицам, страдающим различными психическими заболеваниями. Однако наличия хронического или временного психического расстройства, слабоумия, отставания в психическом развитии или иного болезненного состояния психики недостаточно для освобождения лица от ответственности (медицинский критерий). Необходимо доказать, что болезнь мешает ему правильно оценивать свои поступки (юридический критерий). Медицинский критерий устанавливается медицинским учреждением, юридический - судом, для чего может быть назначена судебно-психиатрическая экспертиза.

Вопрос о том, какой элемент юридического состава налогового правонарушения характеризует вменяемость, до сих пор остается открытым. Так, С.Г. Пепеляев указывает на то, что "субъективная сторона предполагает самооценку, способность к которой у лица, страдающего определенным болезненным состоянием, исключена".*(83) Таким образом, по мнению автора, вменяемость характеризует непосредственно субъект налогового правонарушения.

Однако, по нашему мнению, в настоящее время согласно положениям НК РФ вменяемость характеризует не субъект, а субъективную сторону налогового правонарушения, поскольку данный параметр определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение и в НК РФ. Так, согласно положениям ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ). Так как данная норма размещена в статье "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения", можно сделать вывод о том, что законодатель способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими рассматривает в качестве элемента субъективной стороны налогового правонарушения.

Однако С.Г. Пепеляев продолжает опровергать данную позицию и в обоснование изложенной ранее точки зрения пишет следующее: "Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует самого человека как здорового или как больного".*(84) Оставляя за автором право на субъективное мнение по изложенной теоретической проблеме, позволим себе с данным мнением не согласиться. На наш взгляд, болезненность психического состояния не обязательно должна иметь хроническую форму и быть засвидетельствована соответствующим медицинским учреждением в качестве диагноза. О болезненном состоянии психики, характеризующем лицо как недееспособное в момент совершения им налогового правонарушения, свидетельствует и кратковременное неуравновешенное душевное состояние, исключающее возможность отдавать отчет своим действиям и руководить ими, которое бывает у всех психически здоровых людей.