Определение размера налоговых санкций

 

Общие положения (п. 2 и 5 ст. 114 НК РФ)

 

В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16, 18 НК РФ.

Применяя данное правило, необходимо учитывать императивность положений статей гл. 16 и гл. 18 НК РФ. Т.е. налоговые органы, применяющие решение о привлечении лица к налоговой ответственности и определяющие размер санкции, не вправе произвольно устанавливать ее размер и формы взыскания (например, взыскание налоговой санкции в неденежной форме, в иностранной валюте или в виде иного имущества). Например, суд отклонил довод налогового органа о том, что штраф за неудержание и неперечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу в долларах США (ст. 123 НК РФ), подлежит взысканию с налогового агента в той же валюте, в которой выплачен доход. Как указал суд, нормами налогового законодательства не предусмотрено взыскание штрафов в иностранной валюте (Постановление ФАС СЗО от 02.09.2002 N А13-5933/00-14).

Размер налоговых санкций определяется или в твердой сумме (например, п. 1 ст. 116 НК РФ четко указывает размер штрафа- 5000 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ- 50 рублей за каждый не предоставленный документ), или в процентом отношении к размеру налогового обязательства (например, ст. 122 и ст. 123 НК РФ). Однако возможен и иной подход. Так, п. 2 ст. 117 НК РФ предусмотрено, что лицо, более трех месяцев осуществляющее деятельность без постановки на налоговый учет, привлекается к ответственности в виде наложения штрафа в размере 20% от доходов, полученных в период такой деятельности.

Согласно ст. 129.2 НК РФ нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

 

2.2. Снижение размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств
(п. 3 ст. 114 НК РФ)

 

Если при рассмотрении налоговым органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа подлежит уменьшению. Если установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в п. 1 ст. 112 НК РФ, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ суду предоставлено право признавать смягчающими и иные, не предусмотренные в п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельства.

В п. 3 ст. 114 НК РФ не установлен нижний предел снижения штрафа: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Следовательно, размер налоговой санкции может быть снижен и более чем в два раза- в зависимости от того, насколько существенно повлияли смягчающие обстоятельства на характер последствия налогового правонарушения. Как было указано в п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, п. 3 ст. 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции. Однако суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Так, например, суд, установив факт наличия смягчающих ответственность обстоятельств, снизил размер взыскиваемого штрафа в 150 раз (Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А33-8849/02-С3-Ф02-3245/02-С1).

В другом случае суд на основании наличия смягчающих ответственность обстоятельств снизил сумму штрафа с 699 150 руб. до 58 012 руб. (Постановление ФАС ВСО от 27.06.2002 N А78-1607/02-С2-12/87-Ф02-1723/2002-С1).

Примечательными, на наш взгляд, являются случаи, когда суды с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижают штрафы в тысячу и более раз (как правило, это касается случаев привлечения к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации) (См., например, Постановление ФАС СЗО от 23.01.2003 N А42-6393; Постановление ФАС ВВО от 30.04.2008 А82-12617/2007-99).

То есть при условии наличия смягчающих ответственность обстоятельств законодательство о налогах и сборах предусматривает только верхний предел снижения налоговой санкции (не менее чем в два раза), нижнего предела не установлено.

В связи с этим некоторые суды полагают, что снижение штрафных санкций до 0 рублей является правомерным. Между тем, как мы уже указывали выше, такое снижение фактически является освобождением от ответственности, что противоречит общим подходам применения законодательства о налогах и сборах при привлечении лица к ответственности при доказанности факта совершения налогового правонарушения.

Дело в том, что ст. 109 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности. Расширение этого перечня судом по своему усмотрению путем снижения размера штрафа до 0 руб. не обоснованно. Во избежание споров по данному вопросу специалисты в области налогового права предлагают внести поправки в ст. 114 НК РФ, в соответствии с которыми следует предусмотреть запрет на наложение санкций в размере 0 рублей.*(317)

Отметим, что в связи с вступлением в силу Федерального закона N 137 в п. 3 ст. 114 НК РФ были внесены изменения. Так, согласно прежней редакции указанной нормы при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежал уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Из последней редакции указанного п. 3 ст. 114 НК РФ исключено упоминание о гл. 16 НК РФ и о том, что размер санкций предусмотрен за совершение налогового правонарушения. В связи с этим согласно последней редакции указанной нормы при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Данные изменения носят технический, уточняющий характер, смысла п. 3 ст. 114 НК РФ они не изменили.

 

2.3. Увеличение размера штрафа при наличии отягчающих обстоятельств
(п. 4 ст. 114 НК РФ)

 

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. Согласно п. 2 и п. 3 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции (вопрос о том, с какого момента лицо считается подвергнутым взысканию, достаточно подробно рассмотрен нами в гл. 8 настоящей публикации).

Например, по одному из налоговых споров было установлено, что налоговым органом 02.08.1999 было вынесено решение о привлечении к ответственности налогоплательщика по ст. 122 НК РФ. После привлечения к ответственности налогоплательщиком в период с августа 1999 г. по июль 2000 г. были повторно совершены аналогичные правонарушения.

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В связи с этим налоговый орган правомерно применил последствия повторности п. 4 ст. 114 НК РФ и увеличил размеры штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, на 100% (Постановление ФАС УО от 17.07.2002 N Ф09-1457/02-АК).

Норма п. 4 ст. 114 НК РФ сформулирована в качестве императивного правила. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы- в частности, нормы о смягчающих вину обстоятельствах.

Если суд или налоговый орган придет к выводу о том, что повторное правонарушение совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. С.Д. Шаталов по этому поводу указывает: "Не исключено, что налоговое правонарушение может быть совершено при наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств. В этом случае при вынесении решения должны одновременно учитываться обе нормы (о снижении и об увеличении размеров штрафов), что должно приводить к штрафу, не превышающему базового уровня, установленного соответствующей статьей гл. 16 НК РФ".*(318)

Как правильно по этому поводу пишет С.Г. Пепеляев: "Смысл п. 4 ст. 114 НК РФ состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может быть увеличен более чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%".*(319)

Из такой же позиции исходит и судебно-арбитражная практика. Как правило, в таких случаях суды указывают, что НК РФ не установлен запрет на применение положений п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, признаваемых п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающими ответственность налогоплательщика (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-10347/2005а, от 16.04.2007 N А38-3216-17/288-2006; Постановление ФАС СЗО от 01.08.2006 N А13-16052/2005-28 ФАС СЗО; Постановление ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-11656/05-Ф02-1016/06-С1; Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9913/2005(19066-А27-37)).