Правило сложения налоговых санкций (П. 5 ст. 114 НК РФ)

 

В некоторых отраслях права при привлечении к ответственности применяется правило о поглощении менее строгого наказания более строгим (например, в уголовном праве - ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по совокупности преступлений", в административном праве - ст. 4.4 "Назначение административных наказаний за совершение нескольких административных правонарушений").

Однако законодательство о налогах и сборах придерживается несколько иных позиций. Нормы НК РФ о налоговой ответственности не предусматривают поглощение менее строгой санкции более строгой. Так, в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности и в полном объеме, без поглощения менее строгой санкции более строгой. Таким образом, п. 5 ст. 114 НК РФ можно обозначить как "правило сложения налоговых санкций".

Применение данного правила возможно при наличии в совокупности следующих условий:

- одно и то же лицо совершило более двух налоговых правонарушений, предусмотренных различными статьями гл. 16, 18 НК РФ;

- самостоятельный характер каждого из совершенных налоговых правонарушений. Например, составы ст. 119 и 122 НК РФ различны, и ответственность применяется по каждому установленному факту правонарушения самостоятельно, даже несмотря на то, что в результате непредставления налоговой декларации не была уплачена соответствующая сумма налога (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2002 N 5095).

Также составы, предусмотренные ст. 122 и ст. 123 НК РФ, являются самостоятельными по отношению друг к другу. Поэтому неприменение судом или налоговым органом п. 5 ст. 114 НК РФ при привлечении лица к ответственности по ст. 122 и ст. 123 НК РФ и взыскание общей суммы штрафа без разграничения по указанным составам является основанием для признания соответствующего решения незаконным (Постановление ФАС ВСО от 26.02.2006 N А19-22008/05-52-Ф02-604/06-С1).

Примечательно, что налоговые правонарушения, предусмотренные одной и той же нормой, но совершенные в различные периоды или по различным налогам, следует рассматривать как самостоятельные деяния, за каждое из которых санкция взыскивается в отдельности. Такой же позиции придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, при рассмотрении одного из дел суд кассационной инстанции признал неправомерным решение суда первой инстанции, который, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, снизил суммы налоговых санкций, взысканных с налогоплательщика по пункту 1 ст. 122 НК РФ, примененному в отношении различных налогов, сложив при этом все санкции. В частности, как было указано вышестоящей судебной инстанцией, из содержания ст. 122 НК РФ следует, что неуплата или неполная уплата сумм каждого налога является отдельным правонарушением. Следовательно, взыскание более мягкой налоговой санкции также должно осуществляться за каждое правонарушение в отдельности. В ином случае представляется неясным, до какого размера была снижена каждая налоговая санкция за каждое налоговое правонарушение в отдельности (Постановление ФАС ВСО от 16.08.2006 N А19-12461/05-33-Ф02-4157/06-С1).

Налоговые правонарушения, которые признаются аналогичными исходя из принципа однократности применения налоговой ответственности (п. 6 ст. 108 НК РФ), исключают возможность применения п. 5 ст. 114 НК РФ (п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Например, ст. 117 и ст. 116 НК РФ, ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ (более подробно о том, какие правонарушения следует считать аналогичными, см. гл. 8 настоящего издания).

Как указывается в литературе, основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому в отличие от правил применения уголовной и административной ответственности в налоговом праве сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.*(320) Кроме того, указывается, что применение иных подходов снизило бы эффективность налоговых санкций как компенсационных мер.*(321)

Данное положение, кстати, является одним из основных отличительных признаков налогово-правовой ответственности.

 

3. Взыскание налоговой санкции как заключительный этап привлечения лица
к ответственности за совершение налогового правонарушения

 

В соответствии с положениями НК РФ процедура привлечения налогоплательщика или иного обязанного лица к налоговой ответственности формализована. Данная процедура имеет процессуально-правовую форму и состоит из нескольких самостоятельных стадий. Причем стадия взыскания налоговой санкции является одной из стадий данного процесса. В этой связи необходимо отметить, что процесс и производство соотносятся как общее и частное: процесс - сумма производств; производство - органическая часть процесса.*(322)

Как указывает по этому поводу Е.В. Кузнеченкова, сам налоговый процесс состоит из нескольких производств, в том числе из производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.*(323)

В этой связи необходимо отметить, что, по нашему мнению, процесс привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех самостоятельных производств:

а) производство налогового контроля;

б) производство по делу о налоговом правонарушении;

в) производство по взысканию налоговой санкции.

И действительно, первоначально налоговый орган проводит налоговую проверку (выездную, камеральную), в процессе которой осуществляет выявление, сбор и фиксацию сведений о нарушении налогоплательщиком и иным обязанным лицом законодательства о налогах и сборах. Далее налоговый орган представляет выявленные и зафиксированные им сведения о нарушении законодательства о налогах и сборах налогоплательщику и иному обязанному лицу, рассматривает его возражения по этому поводу и выносит решение о привлечении лица к налоговой ответственности, которое является основанием для взыскания налоговой санкции. Одновременно с таким решением налоговый орган направляет налогоплательщику (иному лицу) требование об уплате налоговой санкции, где указывается срок ее уплаты. Тем самым налоговый орган предлагает налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить данную санкцию (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

В том случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказывается добровольно уплачивать сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 104 НК РФ).

В соответствии с правилами о подведомственности дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами, а дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями,- судами общей юрисдикции (ст. 105 НК РФ).

Если в результате рассмотрения дела суд признает правомерность привлечения налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности, то суд выносит решение о взыскании налоговой санкции, которое будет исполняться в порядке, предусмотренном исполнительным законодательством РФ.

При этом необходимо отметить, что суть спора о взыскании налоговой санкции заключается не в механической проверке соблюдения законодательства при вынесении решения налогового органа, а в выяснении всех обстоятельств совершенного налогового правонарушения.

Как правильно указывает по этому поводу М.Ю. Евтеева, "поскольку окончательный вывод о виновности лица остается за судом (п. 6 ст. 108 НК РФ), следовательно, независимо от того, обжаловал налогоплательщик ненормативный акт налогового органа или нет, суд должен рассмотреть спор по существу: дать оценку допущенному налоговому правонарушению и наличию вины лица, его совершившего".*(324)

Вышеуказанное положение полностью подтверждается судебной практикой. Так, Конституционный суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О сделал вывод о том, что принцип виновной ответственности (и, соответственно, привлечение лица к налоговой ответственности) непосредственно реализуется при осуществлении правосудия. Поэтому тот факт, что на практике установление вины фактически осуществляет не налоговый орган, а суд, не свидетельствует о неконституционности положений НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 3620/05 указал: п. 7 ст. 114 НК РФ закреплен принцип судебного привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это, в частности, означает необходимость подтверждения в судебном порядке факта совершения налогового правонарушения, вины налогоплательщика, а также отсутствия обстоятельств, освобождающих его от ответственности, как обязательных условий привлечения к ответственности.

Отметим, что Федеральным законом от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ в п. 7 ст. 114 НК РФ были внесены изменения, которыми законодатель установил предельный размер сумм штрафных санкций, который мог быть взыскан в бесспорном порядке. В частности, было предусмотрено, что налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном НК РФ. В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика-индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию- пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем,- такая сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно предыдущей редакции п. 7 ст. 114 НК РФ законодатель отменил ранее действовавшее правило о взыскании налоговых санкций только в порядке судебного производства, предоставив налоговым органам право взыскивать санкции самостоятельно, но только в определенном размере и только с индивидуальных предпринимателей и организаций.

Однако Федеральным законом N 137-ФЗ законодатель признал п. 7 ст. 114 НК РФ утратившим силу. Данное обстоятельство дало основание некоторым специалистам сделать предположение о том, что с 1 января 2007 года любой штраф можно будет взыскать только через суд.

Так, в обоснование такой позиции К.А. Сасов указывает на положения ст. 104, 105, 108 НК РФ. В частности, согласно п. 2 ст. 104 НК РФ исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем,- в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. Автором сделан вывод о том, что п. 2 ст. 104 НК РФ адресован разным субъектам правонарушения, но порядок взыскания остается одним и тем же- судебным.

Также в ст. 105 НК РФ однозначно указано на то, что налоговые санкции с юридических и физических лиц должны взыскиваться только по искам налоговых органов в суд (арбитражный или общей юрисдикции). Из названия и содержания этой нормы следует, что, вынося решение о взыскании налоговой санкции в соответствии со ст. 46 НК РФ, налоговый орган приводит его в исполнение, подавая заявление в арбитражный суд, а не направляя инкассовое поручение в банк налогоплательщика.

Как пишет К.А. Сасов, изменяя формулу презумпции невиновности налогоплательщика в п. 6 ст. 108 НК РФ, законодатель оставил без изменения другие положения этой нормы. По-прежнему обязанность доказывания объективной и субъективной стороны налогового правонарушения лежит на налоговых органах. То есть и налоговый орган, проводивший проверку, и вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, обязаны доказать его вину. В такой редакции неясно, перед кем налоговый орган имеет обязанность доказывания события налогового правонарушения и вины налогоплательщика, если право на взыскание штрафа будет бесспорным (внесудебным).*(325)

Наконец, в обновленной редакции ст. 46 НК РФ (в ней прописан порядок бесспорного взыскания налогов и пеней) сказано, что "положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ" (п. 10 ст. 46 НК РФ). А таких случаев НК РФ не предусматривает. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 НК РФ в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций", если конкретные нормы НК РФ не содержат отсылок к ст. 46 Кодекса, предусматривающей бесспорное взыскание санкций, то такой порядок взыскания не применяется. Позиция К.А. Сасова поддерживается и другими авторами.*(326)

Однако представляется, что данная точка зрения ошибочна.

Необходимо учитывать, что действительно, ст. 46 НК РФ предусматривает внесудебный порядок взыскания налога и пени, причем в п. 10 этой статьи прямо указано, что ее положения применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. Все эти "случаи, предусмотренные НК РФ", закреплены в гл. 16 и 18 НК РФ, и каких-либо еще дополнительных "особых случаев" для бесспорного взыскания штрафов НК РФ предусматривать нет необходимости.

Кроме того, согласно новой редакции ст. 104 НК РФ: "После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица... или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании... налоговой санкции". Получается, что взыскивать штраф через суд нужно лишь в одном случае: когда внесудебный порядок взыскания не допускается. То есть в следующих ситуациях (п. 2 ст. 45 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ):

- у фирмы открыт лицевой счет;

- деньги должна фирма, а выручка от продаж поступает ее дочерним и зависимым организациям (или наоборот);

- обязанность заплатить налог возникла в результате того, что контролеры изменили юридическую квалификацию той или иной сделки (например, признали договор займа договором дарения).

Согласно новой редакции п. 8 ст. 45 НК РФ указанные правила применяют при взыскании как налогов, так и штрафов.

Таким образом, во всех остальных случаях штрафы можно взыскивать без обращения к судебной процедуре.

Изложенные выводы разделяют и другие авторы.*(327)

Такой же позиции придерживается и судебная практика (Постановления ФАС МО от 14.04.2008 N КА-А40/1797-08, от 14.04.2008 КА-А40/1792-08; Постановление ФАС ДО от 21.01.2008 N Ф03-А73/07-1/5974).

Однако в любом случае следует отметить, что в соответствии с первой редакцией НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 года, налоговые органы могли взыскивать налоговые санкции независимо от их размера (хоть 3 рубля) исключительно в судебном порядке. Сейчас же, по прошествии 8 лет, законодатель полностью отказался от своего прежнего подхода, проигнорировав даже правовую позицию Конституционного суда РФ, заключающуюся в том, что взыскание налоговых санкций не может осуществляться в административном порядке (Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П). Данное обстоятельство в скором времени может стать поводом для нового обращения заинтересованных лиц в Конституционный суд РФ, который должен или подтвердить свою правовую позицию 12-летней давности, или каким-то образом пересмотреть её.

Таким образом, фактическое взыскание налоговой санкции необходимо рассматривать в качестве заключительного этапа наложения мер налоговой ответственности, поскольку, как правильно указывает по этому поводу А.А. Пройдаков, без реального взыскания штрафа и поступления соответствующих сумм в бюджет экономическая превентивная цель налоговых санкций теряет всякий смысл.*(328)

Также необходимо учитывать, что, как и любая другая отрасль, налоговое право содержит нормы, в соответствии с которыми в отношении взыскания налоговых санкций устанавливаются определенные временные ограничения (сроки давности), в рамках которых и допускается денежное (имущественное) взыскание за допущенное нарушение. В соответствии с НК РФ при привлечении к налоговой ответственности необходимо учитывать сроки давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). Что касается сроков давности взыскания налоговых санкций, то здесь необходимо отметить, что, начиная с 1 января 2007 года, нарушение указанных сроков не всегда может признаваться основанием освобождения от взыскания налоговых санкций, поскольку согласно изменениям, предусмотренным Федеральным законом N 137-ФЗ, данный срок при наличии определенных обстоятельств признается подлежащим приостановлению и последующему восстановлению.

 

4. Очередность применения принудительных мер при совершении налогового
правонарушения (п. 6 ст. 114 НК РФ)

 

Очередность взыскания денежных средств, которые подлежат взысканию в виде штрафа, предусмотрена п. 6 ст. 114 НК РФ. В частности, как следует из содержания указанной нормы, сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Отметим, что указанная формулировка положений п. 6 ст. 114 НК РФ действует с 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу Закона о налоговом администрировании (Федерального закона N 137-ФЗ).

В предыдущей редакции данной нормы было предусмотрено: сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Новая редакция п. 6 ст. 114 НК РФ не изменила содержания указанной нормы. Главное отличие состоит в том, что выражение "сумма штрафа, присужденного:" заменено выражением "сумма штрафа, взыскиваемого:". Если исходить из правового смысла указанных понятий, о присуждении штрафа можно вести речь, когда санкции взыскиваются только в судебном порядке. Между тем, взыскание штрафа может быть произведено как судом, так и налоговым органом. Таким образом, можно сказать, что внесенным в п. 6 ст. 114 НК РФ изменением подтверждается вышеизложенная позиция налоговой службы о том, что с 1 января 2007 года, несмотря на исключение из НК РФ п. 7 ст. 114 НК РФ (предусматривающего безакцептный порядок взыскания налоговых санкций), в отношении налоговых санкций применяется внесудебный порядок их взыскания.

Перечисление штрафов со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов должно осуществляться банками только после перечисления в полном объеме суммы недоимки и пени в очередности, установленной гражданским законодательством. Таким образом, взыскание суммы штрафа до полной уплаты недоимки и пени неправомерно.

В этой связи необходимо отметить, что для каждого вида налогового штрафа предусмотрен свой номер бюджетной классификации, который необходимо указывать в платежном поручении для поступления сумм в соответствующий бюджет. Однако в случае ошибочного указания кода, не соответствующего уплачиваемому штрафу, признавать такой штраф в качестве неуплаченного не обосновано, т.к. бюджет представляет собой единую многоуровневую систему.

Из данного положения исходит и судебная практика, указывая, что изменение кода бюджетной классификации не препятствует зачислению штрафа по назначению (Постановления ФАС ЦО от 03.09.2003 N А35-1070/03-С3, от 07.10.2003 N А35-830/03-С3; Постановление ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7171-05).

В этой связи хотелось бы отметить, что с 1 января 2007 года установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. В п. 7 ст. 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. Данная процедура применяется при совершении любых ошибок в платежном поручении (в том числе, и в случае неверного указания КБК), если сумма налога была зачислена на соответствующий счет Федерального казначейства.

К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика), либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.

Но данная процедура все же не освобождает от уплаты пеней, которые начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.

Положения данной статьи распространяются также на штрафы и согласно п. 5 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ могут применяться только в отношении платежных поручений, направленных в банк после 31 декабря 2006 года.

Кроме того, как указано в п. 6 ст. 114 НК РФ, при списании сумм налогов, пеней и штрафов следует руководствоваться гражданским законодательством, а именно ст. 855 Гражданского кодекса РФ - "Очередность списания денежных средств со счета".

Очередность платежей - это определенная законодательством последовательность осуществления платежей со счетов в банках по нескольким денежным обязательствам, срок исполнения которых уже наступил. Гражданское законодательство устанавливает два правила очередности платежей со счетов клиентов банков.

Первое относится к тем случаям, когда остаток на счете позволяет полностью рассчитаться по всем требованиям, предъявленным к счету. В таком случае предъявленные расчетные документы должны оплачиваться в порядке календарной очередности платежей, т.е. в порядке их поступления в банк плательщика (ч. 1 ст. 855 ГК РФ).

Второе правило применяется при недостаточности средств, необходимых для удовлетворения всех предъявленных налогоплательщику (иному лицу) требований. Для этого случая статья выделяет пять групп очередности. Платежи, отнесенные к каждой следующей группе, должны производиться после полного погашения всех платежей из предшествующих групп. Налоговые платежи отнесены к третьей группе очередности.