Умышленная форма вины (П. 2 ст. 110 НК РФ)

 

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);

- лицо желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (Постановление ФАС МО от 28.06.2006 N КА-А40/5795-06).

Таким образом, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Выделяют две формы умысла: прямой и косвенный (эвентуальный). Интеллектуальный момент прямого и косвенного умысла совпадает - осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия). Различие между двумя этими формами умысла заключается непосредственно в волевом моменте, то есть в отношении лица к последствиям. При наличии прямого умысла лицо желает наступления вредных последствий своего деяния. При наличии косвенного умысла лицо допускает наступление этих вредных последствий.

В частности, как отмечает Н.Н. Злыгостев, косвенный умысел в отличие от прямого умысла допускает возможность добрых намерений (наличие благой цели), но всегда предполагает воздержание от усилий по отношению к негативным для общества последствиям.*(193)

Необходимо отметить, что, несмотря на то, что НК РФ терминологически не применяет категорий "прямой умысел" и "косвенный умысел", тем не менее, их содержание фактически полностью описано в норме п. 2 ст. 110 НК РФ. Таким образом, законодатель определил категорию умысла для целей налоговой ответственности путем сложения (синтеза) признаков прямого и косвенного умысла, что привело к тому, что умысел как форма вины налогового правонарушения включает в себя классические характеристики как той, так и иной формы умысла. Причем для целей применения налоговой ответственности законодатель фактически отождествляет и не дифференцирует меру ответственности в зависимости от волевого момента.

Кроме того, как правильно отмечают В.А. Парыгина и А.А. Тедеев,*(194) совершение налогового правонарушения умышленно характерно только для тех из них, которые имеют материальный состав, т.е. для тех правонарушений, которые являются оконченными с момента наступления вредных последствий: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Для привлечения лица, совершившего налоговое правонарушение, состав которого предполагает в качестве обязательного признака именно умышленную форму вины, налоговому органу необходимо доказать не только факт осознания данным лицом противоправного характера его действий (Постановление ФАС ВВО от 19.07.2006 N А17-70/5-2005), но и его желание либо сознательное допущение наступления тех или иных негативных последствий (Постановление ФАС СЗО от 14.09.2006 N А05-2888/2006-9).

Как показывает практика, процесс доказывания прямого умысла для налоговых органов представляет определенные трудности. Некоторые, в частности, убеждены, что умысел организации может быть доказан только посредством констатации данного факта приговором суда по уголовному делу (См. например, Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.03.2002 N А26-5314/01-02-10/233; Постановление ФАС СЗО от 05.06.2002 N А26-5314/01-02-10/233).

Однако, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Таким образом, умысел налогоплательщика может быть доказан посредством различных процессуальных инструментов и доказательств.

Однако нам представляется, что сам факт возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц налогоплательщика-организации еще не может свидетельствовать о наличии прямого умысла в совершении налогового правонарушения, хотя многие представители налоговых органов данное обстоятельство рассматривают в качестве решающего при обосновании субъективной стороны налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Однако нам данное положение представляется необоснованным, так как согласно ч. 1 ст. 14 УПК РФ обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном этим Кодексом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Согласно ч. 4 ст. 69 АПК РФ обязательным для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу. Поэтому представляется совершенно обоснованным то, что суды не принимают в качестве доказательства наличия умысла на совершение налогового правонарушения факт возбуждения уголовного дела в отношении руководителя налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя (Постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А42-6718/02-С4; Постановление ФАС ВСО от 14.02.2007 N А19-12954/06-44-Ф02-211/07).

Напротив, отказ в возбуждении уголовного дела против руководителей организации-налогоплательщика является основанием для выводов о том, что в действиях организации отсутствует умысел на совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2003 N А42-6342/01-26-77/02; Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А65-37306/2005-СА1-37).

Также хотелось бы отметить, что в ряде случаев отсутствие прямого умысла на совершение правонарушения наряду с иными обстоятельствами суды иногда расценивают в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2003 N А13-1494/03-21; Постановление ФАС ВВО от 21.03.2005 N А31-1905/7; постановление ФАС ВСО от 18.03.2008 N А74-2289/07-Ф02-918/08; Постановление ФАС УО от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2).

 

Неосторожная форма вины

 

3.1. Как показывает практика, подавляющее большинство налоговых правонарушений совершаются не умышленно, а по неосторожности.

В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия);

- лицо должно было и могло это осознавать.

Необходимо отметить, что неосторожность как форма вины также бывает двух видов: самонадеянность и небрежность. Самонадеянность (легкомыслие) состоит в предвидении правонарушителем возможности наступления общественно вредных последствий своего деяния, соединенном с легкомысленным расчетом на их предотвращение. Небрежность выражается в непредвидении правонарушителем возможности наступления общественно вредных последствий своего действия или бездействия, хотя по обстоятельствам дела он мог и должен был их предвидеть.

Однако НК РФ предусматривает только одну форму неосторожности- небрежность - и не указывает в качестве формы неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие).

С.Г. Пепеляев по этому поводу указывает, что возможно авторы проекта НК РФ просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины, хотя такие ситуации не исключены на практике.*(195)

И действительно, такие ситуации возможны. Например, лицо пользуется той или иной налоговой льготой без фактического наличия соответствующего документального обоснования, надеясь, что такое обоснование появится у него в самом скором времени. Проходит время, но документов, обосновывающих льготу, по тем или иным причинам у лица так и не появляется. Отсутствуют эти документы и на момент выявления неправомерности применения льготы налоговым органом.

Также можно привести и другой пример: когда лицо оставляет исполнение обязанности по сообщению в налоговый орган об открытии (закрытии) счета в банке (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ) на последний день десятидневного срока, однако именно в этот последний день случается нечто, что не позволяет ему эту обязанность исполнить. И в том и в другом случае лицо, осознавая некую неправильность своих действий, надеялось, что все образуется. Таким образом, неосторожное совершение налоговых правонарушений в форме самонадеянности вполне возможно.

В этой связи представляется необходимым отметить, что проблема наличия (или отсутствия) в налоговом праве такой формы неосторожной вины, как самонадеянность, остается открытой, поскольку на практике может возникнуть вопрос: наказуемо ли налоговое правонарушение, совершенное лицом по самонадеянности (по легкомыслию)?

На первый взгляд может показаться, что, поскольку законодатель однозначно в норме п. 2 ст. 110 НК РФ предопределил единственную форму вины по неосторожности (небрежность), то совершение налогового правонарушения в силу самонадеянности не наказуемо.

С другой стороны, учитывая, что легкомыслие по уголовному праву - это состояние, когда лицо изначально предвидело вредные последствия своего неправомерного поведения, но рассчитывало на их предотвращение (п. 2 ст. 26 УК РФ), можно предположить, что самонадеянность - это одна из умышленных форм вины по налоговому праву (ведь сам факт предвидения- это уже что-то от умысла).

В первую очередь мы считаем необходимым отметить то обстоятельство, что изначальное существование у лица предвидения возможности наступления общественно опасных последствий своего неправомерного поведения составляет интеллектуальный элемент легкомыслия, а самонадеянный расчет на их предотвращение - его волевой элемент. В науке уголовного права также признается, что легкомыслие связано с сознательным нарушением определенных правил предосторожности, установленных для предотвращения вреда, что, на первый взгляд, делает этот вид неосторожной вины даже более опасным по сравнению с небрежностью.

Как пишет по этому поводу А.И. Рарога, по своему интеллектуальному элементу легкомыслие имеет некоторое сходство с косвенным умыслом. Но при косвенном умысле виновный предвидит реальную (то есть для данного конкретного случая) возможность наступления общественно опасных последствий, а при легкомыслии эта возможность предвидится как абстрактная: субъект предвидит, что подобного рода действия вообще могут повлечь за собой общественно опасные последствия, но полагает, что в данном конкретном случае они не наступили.*(196)

Как указывает автор, "основное отличие легкомыслия от косвенного умысла заключается в содержании волевого элемента. Если при косвенном умысле виновный сознательно допускает наступление общественно опасных последствий, т.е. одобрительно относится к ним, то при легкомыслии отсутствует не только желание, но и сознательное допущение этих последствий. Наоборот, субъект стремится не допустить их наступления, относится к ним отрицательно. При преступном легкомыслии, в отличие от косвенного умысла, сознание и воля лица не безразличны к возможным отрицательным последствиям своего деяния, а направлены на их предотвращение. Закон характеризует волевое содержание легкомыслия не только как надежду, а именно как расчет на предотвращение общественно опасных последствий".*(197)

Также считает Н.Н. Злыгостев, указывая на то, что легкомыслие (luxuria) имеет сходство с косвенным умыслом: лицо предвидит наступление неблагоприятных последствий и не прилагает необходимых усилий для их предотвращения. Однако есть и различия: только в первом случае стремление направлено на предотвращение нежелательного последствия. Недостаточность усилий при легкомыслии связана с ошибками.*(198)

Таким образом, представляется, что самонадеянную форму вины как в уголовном, так и в налоговом праве нельзя сводить исключительно к одному из проявлений косвенного умысла.

В данном случае основное отличие самонадеянности от небрежности проявляется в том, что при небрежности лицо "не осознает противоправного характера своих действий (бездействия)", в то время как при самонадеянности - осознает, но надеется на предотвращение вредных последствий. Однако "осознание противоправности" с "надеждой на предотвращение" не превращает эту форму вины в разновидность умысла для целей применения налоговой ответственности и, с другой стороны, не сводит ситуацию к тому, что исходя из формального определения, данного законодателем в п. 3 ст. 110 НК РФ, совершенное налоговое правонарушение должно остаться безнаказанным.

По нашему мнению, действительно, можно согласиться с тем, что п. 3 ст. 110 НК РФ сформулирован законодателем не так теоретически безупречно, как это сделано им в уголовном или в административном праве (п. 2 ст. 2.2 КоАП РФ). Однако формулировка п. 3 ст. 110 НК РФ позволяет квалифицировать налоговую неосторожность двояко:

а) первый самостоятельный вариант неосторожного поведения: лицо "не осознавало противоправность деяния" (но должно было и могло это осознавать);

б) второй самостоятельный вариант неосторожного поведения: лицо "не осознавало вредный характер последствий" (но, опять же, должно было и могло это осознавать).

Таким образом, законодатель выстроил своеобразную альтернативу для квалификации субъективной стороны деяния правонарушителя - либо одно, либо другое.

В этом случае полное и целостное "неосознание вредных последствий" может, по нашему мнению, проявляться и в том, что лицо, надеясь на предотвращение этих вредных последствий, в то же время их как бы отрицало, что в конечном итоге означает принципиальное "неосознание" вредного характера последствий. Таким образом, "то, что не должно произойти" может квалифицироваться в качестве "неосознания вредных последствий", свидетельствующего о наличии неосторожности.

Таким образом, по нашему мнению, налоговая неосторожность, содержание которой сформулировано в п. 3 ст. 110 НК РФ, может включать в себя как небрежность в чистом виде, так и самонадеянность, выводимую из системного толкования положений данной нормы.

3.2. Совершение неосторожных правонарушений объясняется, главным образом, недисциплинированностью, беспечностью, пренебрежительным отношением должностных лиц к своим профессиональным и должностным обязанностям, в том числе в сфере налогообложения, отсутствием необходимой внимательности, осмотрительности и предусмотрительности и т.д.

Обязанность лица осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий основывается на законе, на должностном статусе лица (например, руководителя предприятия, главного бухгалтера), профессиональных функциях и т.д., то есть носит объективный характер и составляет объективный критерий неосторожности. Отсутствие у лица данной обязанности исключает вину данного лица. Но и наличие такой обязанности само по себе еще не является достаточным основанием для признания лица виновным. В этом случае необходимо установить, что лицо имело реальную возможность в данном конкретном случае осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий (субъективный критерий неосторожности).

Субъективный критерий неосторожности означает персональную способность лица в конкретной ситуации и с учетом его индивидуальных качеств осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий.

В этой связи необходимо отметить, что такая конкретная ситуация не должна иметь элементов какой-либо неоднозначности, неясности или противоречивости. Например, такие правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) связаны с достаточно сложной и специфичной процедурой исчисления и уплаты налогов. Поэтому в данном случае необходимо учитывать принцип ясности законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если же требование ясности не соблюдается, то есть акты законодательства не давали достаточно четких указаний и предписаний для исчисления и уплаты налогов, то ситуация должна быть признана сложной и затрудняющей исполнение лицом своих обязанностей. В таком случае, по нашему мнению, имеет место невиновное нарушение налогового законодательства, т.е., как мы указывали в главе 7 настоящего издания, применению подлежит подп. 2 ст. 109 НК РФ.

Вместе с тем, техническая ошибка, которая становится причиной налогового правонарушения, не является основанием для освобождения от налоговой ответственности, а форма вины в данном случае представлена в качестве неосторожности, так как здесь правонарушение возникает вследствие противоправного характера действий лица, не осознававшего противоправного характера своих действий, хотя оно должно было и могло это осознавать (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262).

С другой стороны, индивидуальные качества лица (уровень интеллектуального развития, образование, профессиональный и жизненный опыт, состояние здоровья и т.д.) должны позволять правильно воспринять информацию, вытекающую из обстановки, сделать обоснованные выводы и принять правильные решения. В отношении физического лица-налогоплательщика один из таких случаев предусмотрен в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ. В отношении организаций-налогоплательщиков, вина которых определяется в зависимости от вины их должностных лиц либо представителей, ситуация несколько упрощается тем, что, как правило, при приеме лиц на ответственные должности предъявляются требования (в части образования, способностей, профессионального опыта, деловых качеств и т.д.). Тем не менее, индивидуальные качества конкретных должностных лиц должны исследоваться и учитываться при принятии решений.

В этой связи представляет особый интерес позиция О.В. Бойкова по проблеме неосторожной формы вины налогоплательщика или обязанного лица. Так, по мнению автора, "неосторожная вина налогоплательщика всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не может не осознавать, что совершает противоправное действие. Хотя налогоплательщик в силу: ст. 108 Кодекса не обязан доказывать свою невиновность, он, как правило, дает какие-то объяснения своему поведению, сводящиеся обычно к иному пониманию законодательства, или к допущенной простой ошибке, или к отсутствию достаточных денежных средств.

Ссылки на противоречивость законодательства имеют под собой основания, но не до такой степени, чтобы на него можно было все списать. Чаще всего ими прикрывают простое незнание или элементарные ошибки:

Ошибки налогоплательщика как в применении норм закона, так и в фактической стороне налогообложения свидетельствуют о недооценке им необходимости знания закона, неиспользовании возможностей получения консультаций, в том числе путем обращения в налоговые органы, или об элементарной небрежности в работе. А ведь предприниматель должен твердо знать, что налогообложение является неотъемлемым элементом рыночных отношений. Что касается отсутствия денежных средств для уплаты налога, то это обычный риск, сопутствующий предпринимательству".*(199)

Таким образом, по мнению автора, главное доказательство виновности налогоплательщика - противоправность его действий. Данный несколько, как нам кажется, упрощенный подход к проблеме доказывания виновности налогоплательщика или иного обязанного лица может быть обоснованным не всегда, а только при определенных условиях.

 

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения:
общие положения

 

4.1. В отличие от физических лиц такие специфические субъекты правоотношений, как организации (которые являются, с одной стороны, коллективными субъектами, с другой стороны - чисто юридической конструкцией), не обладают индивидуальным сознанием. Поэтому долгое время в правовой науке высказывались противоположные мнения о возможности полноценного исследования вины организаций в совершенном налоговом правонарушении.

В этой связи необходимо отметить, что институт ответственности юридического лица не имел должной разработки ни в советской, ни в российской теории права. В уголовном праве уголовная ответственность юридического лица традиционно не признавалась*(200) и не признается до сих пор.*(201)

Административная ответственность юридических лиц в СССР была отменена Указом Президиума Верховного совета СССР от 21.06.1961 "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке", а также Указом Президиума Верховного совета РСФСР от 03.03.1962 "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке". Основы законодательства СССР и союзных республик об административных правонарушениях 1980 года и Кодекс РСФСР об административной ответственности 1984 года признавали субъектами административной ответственности только физических, но не юридических лиц.

Вопрос об административной ответственности юридических лиц до начала 1990-х годов был объектом исследования в основном науки административного права.*(202)

Однако в начале 1990-х годов законодатель стал широко применять институт ответственности юридических лиц при регламентации новых и нетрадиционных для России того периода общественных отношений.*(203)

Кроме того, вопрос об ответственности юридических лиц был положительно решен и в налоговом законодательстве. В частности, организации-налогоплательщики подлежали ответственности за нарушение налогового законодательства в виде взыскания штрафов в соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

В настоящее время возможность привлечения юридических лиц к административной ответственности прямо закреплена ст. 2.10 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001.

Тем не менее, вопросы ответственности юридических лиц (в литературе этот институт еще именуется институтом коллективной вины)*(204) до настоящего времени разработаны недостаточно.

4.2. В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Из анализа вышеуказанной нормы следует, что установление вины юридического лица предполагает исследование вины ее должностных лиц при квалификации правонарушения в отношении организации. Иначе говоря, виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода - через виновность ее должностных лиц либо представителей.*(205)

Как указал Конституционный суд РФ в своем Определении от 21.04.2005 N 119-О, основания, при обязательном наличии которых юридическое лицо может быть признано виновным в совершении административного правонарушения, направлены на обеспечение действия презумпции невиновности, имеют целью исключить возможность привлечения юридических лиц к административной ответственности при отсутствии их вины.

Таким образом, законодателем фактически предусмотрен следующий алгоритм установления вины юридического лица: первоначально определяется степень виновности должностных лиц организации, и только затем полученные результаты экстраполируются на организацию как таковую.

То есть установление причин и условий совершения организацией правонарушения фактически сводится к анализу причин действий конкретных должностных лиц, выявлению в их поведении умысла или неосторожности. По мнению А.В. Демина, это свидетельствует о том, что в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от воли ее работников, практически невозможно. Цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников. Правонарушение организации обуславливается правонарушениями ее должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Автор считает такой подход к проблеме определения вины юридического лица в налоговом правонарушении необоснованным, исходя из того, что юридическое лицо - фактически и юридически самостоятельный субъект, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными характеристиками, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей (работников и учредителей). Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.*(206).

По мнению А.В. Демина, то, что в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.*(207)

Данная позиция находит поддержку среди немалого количества специалистов. Так, например, по мнению Е.А. Соловьева, закрепление принципа виновности организации через установление виновности ее работников свидетельствует о попытке свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойства самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов.*(208)

Кроме того, как отмечает автор в подтверждение своей позиции, налоговые отношения для представителя организации являются производными, выполняемыми в рамках гражданско-правовых или трудовых отношений с налогоплательщиком, поэтому независимо от качества выполнения своих функций представитель не является субъектом правоотношений ответственности, регламентированных налоговым законодательством. Независимо от его отношения к обязанностям представителя и наличия в его деяниях вины к налоговой ответственности будет привлечен налогоплательщик.

В таком случае, как считает В.А. Соловьев, получается, что в п. 4 ст. 110 НК РФ речь идет о вине представителя в его гражданско-правовых или трудовых отношениях с налогоплательщиком. Следовательно, привлечение к штрафной ответственности в соответствии с НК РФ обусловлено наличием вины субъекта частноправовых отношений.

Как далее указывает автор вышеизложенной позиции, если отношения носят гражданско-правовой характер, то это означает, что налоговый орган для привлечения налогоплательщика к ответственности должен доказывать вину представителя в нарушении его обязательств перед налогоплательщиком. Но ведь это уже не публичное (налоговое), а частное (гражданское) право, и определять качество выполнения обязательств может только сторона в договоре, а не государственный орган.

Кроме того, что налоговый орган не является стороной в договоре, ему предстоит доказывать вину субъекта частноправовых отношений в соответствии с подходом, свойственным налоговому праву. Если в гражданском праве действует презумпция вины правонарушителя, то в налоговом - презумпция невиновности, и доказывать вину должен истец, т.е. налоговый орган.

К тому же доказывание вины представителя не в интересах налогоплательщика. Если будет доказана вина представителя за деяния, обусловившие совершение налогового правонарушения, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности, а если вина не будет доказана, то ответственность налогоплательщику не грозит.

Резюмируя вышеизложенное, В.А. Соловьев отмечает, что если следовать букве закона, то трудно представить ситуацию, в которой организация будет привлечена к штрафной налоговой ответственности, поскольку доказывание вины представителя не в компетенции налогового органа и не в интересах налогоплательщика.

Итак, по мнению В.А.Соловьева, норма, сформулированная в п. 4 ст. 110 НК РФ, делает если не невозможным, то крайне затруднительным законное привлечение к штрафной ответственности организаций, использующих представителей для выполнения своих налоговых обязанностей.*(209)

Однако С.Д. Шаталов считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ вполне логичной, поскольку, как указывает автор, организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях тех или иных лиц, которые в силу закона, учредительных документов, других подобных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют эту организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление.*(210)

Нам также представляется, что закрепленный законодателем подход к определению вины организации через вину ее должностных лиц вполне оправдан, так как организация приобретает права и принимает на себя обязанности не сама по себе, а через действия своих уполномоченных лиц (законных представителей). В частности, в соответствии со ст. 28 НК РФ: "Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации".

В таком случае, при разрешении вопросов о привлечении организации к налоговой ответственности возможно и допустимо изучение поведения уполномоченных лиц. Так, по одному из дел суд указал, что отсутствие вины должностного лица организации в краже финансовых документов исключает вину самой организации в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 28.04.2001 N А19-12801/00-43-Ф02-906/01-С1).

При вышеуказанном подходе отпадает и необходимость в подмене применительно к организациям психологического понимания вины социально-этическим. В п. 4 ст. 110 НК РФ законодателем предложен именно психологический механизм учета вины организаций. Таким образом, законодатель допускает принципиальную возможность использования таких категорий, как умысел и неосторожность, применительно к организациям.

Однако до сих пор четкого понимания сущности и предназначения института вины юридического лица в науке административного и налогового права не выработано.

По мнению А.В. Минашкина, введение в законодательство и практику института административной ответственности юридического лица по своей сути является выражением публичного интереса.*(211) Как по этому поводу пишет Э.Н. Ренов, данная ответственность используется как необходимое средство карательного воздействия на частные организации, не соблюдающие действующие юридические нормы.*(212)

Также и Т.А. Аппакова указывает, что контролирующим органам проще привлечь к административной ответственности именно юридическое лицо, а не его должностных лиц, поскольку порядок взыскания сумм штрафов более доступен, процесс доказывания вины не определен, размеры штрафов в несколько десятков раз выше размеров штрафов за те же нарушения для должностных лиц. Эти преимущества для контролирующих органов очевидны.*(213)

Однако представляется, что доводы о "простоте привлечения" и "значительности сумм" не являются решающими при определении сущности административной или налоговой ответственности организаций.

Представляется, что публичный интерес, воплощаемый в регулятивно-правовом воздействии государства на сферу государственных финансов, не может заключаться только в принудительном воздействии на физических лиц, которые непосредственно руководят и представляют юридическое лицо в хозяйственном обороте. В данном случае этот интерес выходит за рамки исключительного воздействия на лиц физических и начинает воплощаться в объективную необходимость соответствующего правового влияния на созданные людьми определенные абстрактные образования, каковыми и выступают лица юридические. Через правовое воздействие на юридические лица государство, где прямо, а где и косвенно достигает одной из главных целей правового регулирования - налогового правопорядка.

Учитывая, что налоговая ответственность есть ответственность имущественная, которая имеет непосредственную экономическую обусловленность, можно предположить, что совершение организацией налогового правонарушения и последующие за этим налоговые санкции в виде денежных штрафов непосредственно отражаются на экономических показателях деятельности организации, в частности на размере ее прибыли. Поэтому представляется, что самостоятельность налоговой ответственности юридического лица имеет целью простимулировать собственников организации (учредителей, акционеров, участников) на принятие особых мер для обеспечения выполнения должностными лицами требований налогового законодательства и для недопущения возможных убытков организаций в виде штрафов (аудит, кадровая политика, внутренняя ревизия и т.д.). Кроме того, возложение негативных последствий на организацию оказывает непосредственное влияние не только на собственников юридического лица, но и на самих должностных лиц, причем это воздействие имеет и имущественное (например, лишение премии, снижение заработной платы), и организационное (вплоть до возможного увольнения), и морально-нравственное значение.

Именно поэтому воздействие в форме государственно-правового принуждения и ущемления экономических интересов юридического лица влечет непосредственное воздействие на его должностных лиц.

Необходимый эффект вышеуказанного правового воздействия достигается государством через правовой механизм (способ, прием) своеобразной инсталляции (от англ. - установка) или превращения вины должностного лица в вину юридического лица.

Так, если суд в действиях руководителя, главного бухгалтера, другого должностного лица или представителя организации обнаружит наличие умысла или неосторожности, то эти умысел и неосторожность при определении меры ответственности будут приписаны (инсталлированы, вменены) самой организации. В данном случае применению подлежит древнеримский принцип culpa in inspiciendo - "вина в недосмотре". Т.е. вина юридического лица состоит в выборе себе не того должностного лица.

Таким образом, в данном случае правовое воздействие на юридическое лицо в виде установления его виновности и самостоятельной ответственности выходит на новый уровень, который и позволяет государству достигать соответствующего позитивного эффекта правового регулирования.

В этой связи можно даже предположить, что теряет свою актуальность вопрос о том, чье конкретно психологическое отношение к содеянному необходимо исследовать правоприменительным органам при установлении вины юридического лица.

Представляется не случайным, что при теоретических исследованиях вины юридического лица она определяется как "недостаточность усилий коллектива организации",*(214) "психологическое отношение к содеянному коллектива",*(215) "психическое отношение коллектива".*(216)

В условиях, когда подавляющее большинство правоотношений и общественных связей в сфере экономики и налогообложения возникает при непосредственном участии именно юридических лиц, когда большинство актов и волевых решений в сфере налогообложения является результатом совокупности актов и решений коллективов, представляется естественным и объективно возможным, что при установлении вины юридического лица возможен упрощенный подход, отличный от тех подходов, которые складываются при установлении вины физического лица.