Презумпция невиновности и субъекты ответственности

 

В первой редакции п. 6 ст. 108 НК РФ рассматриваемая презумпция была обозначена в качестве презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента и их представителей. Вопрос о распространении презумпции невиновности на банки, которые выступали субъектами ответственности по гл. 18 НК РФ, оставался дискуссионным.*(137)

Однако после принятия Федерального закона от 9 июля 1999 года "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" все вопросы по субъектному составу презумпции невиновности были сняты. В новой редакции ст. 106 НК РФ субъектами налогового правонарушения стали налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица.*(138)

Именно поэтому в настоящий момент можно утверждать, что с учетом системной связи норм ст. 106, 107 НК РФ и ст. 108 НК РФ положения п. 6 ст. 108 НК РФ о презумпции невиновности прямо распространяются не только на налогоплательщиков и налоговых агентов, но и на всех обязанных лиц, которые так или иначе участвуют в налоговых правоотношениях: плательщики сборов, банки и иные обязанные субъекты, для которых предусмотрены конкретные меры ответственности по гл. 16 НК РФ (органы и организации, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, имеющие значение для налогового контроля; свидетели, эксперты, специалисты).

Необходимо отметить, что использование законодателем в формулировке указанной нормы термина "лицо" "указывает на стремление законодателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как универсальному принципу, действующему в отношении любого участника налоговых правоотношений, - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регистрирующих органов".*(139)

 

3. Правовое значение категории "лицо считается невиновным"

 

Как следует из первого предложения п. 6 ст. 108 НК РФ: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке".

Следует отметить, что до 1 января 2006 года, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур по урегулированию споров" (далее по тексту - Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ), п. 6 ст. 108 НК РФ был сформулирован иначе. В частности, было указано, что "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".

Таким образом, можно сделать вывод, что выявление налоговым органом по итогам проверки, проведенной до 1 января 2006 года, того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксация этого факта в акте проверки или иных документах еще не означают, что соответствующее лицо уже допустило налоговое правонарушение. И для того, чтобы деяние налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного лица было квалифицированно в качестве налогового правонарушения, необходимо решение суда (только решение суда). В связи с этим мы считаем, что даже если налогоплательщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (т.е. без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций (а такая возможность остается в силу абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ), все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правонарушение, так как его вина не установлена вступившим в законную силу решением суда.

Такой же позиции придерживается Ю.А. Крохина, указывая на то, что факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает признания этого лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.*(140)

Учитывая изложенное, считаем необходимым обратить особое внимание на то обстоятельство, что следует очень четко разграничивать понятия "доказывание вины" и "установление вины". По смыслу п. 6 ст. 108 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, речь идет именно о том, что факт наличия или отсутствия вины может быть установлен только судом, но это не означает, что налоговый орган в процессе осуществления производства по делу о налоговом правонарушении не должен приводить доказательств вины лица в совершении налогового правонарушения. Об этом же говорится Определении Конституционного суда РФ от 18.01.2005 N 130-О:

"В запросах Арбитражного суда Орловской области утверждается, что сложившаяся правоприменительная практика рассматривает приведенные положения НК РФ (ст. 106, п. 1, 6 ст. 108, ст. 109 НК РФ) как возлагающие обязанность по установлению и доказыванию вины лица в совершении налогового правонарушения не на органы, принимающие решение о привлечении к ответственности, а на суды, что противоречит Конституции РФ, ее статьям 118 и 123 (часть 3).

Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. Из правовой позиции, изложенной им в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика. Согласно же правовой позиции Конституционного суда РФ, сформулированной им в Постановлении от 25.12.2001 N 1-П, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась".

Отсюда, на наш взгляд, следует еще один очень интересный вывод. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну не могут составлять сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Следовательно, факты, выявленные по результатам проверки, проведенной за период до 1 января 2006 года, до тех пор, пока они не квалифицированы судом в качестве налоговых правонарушений, не могут быть разглашены налоговыми органами в печати или средствах массовой информации. В противном случае налогоплательщики или иные заинтересованные лица имеют право на защиту своей репутации. Налоговые органы получают право разглашать (обнародовать, публиковать) сведения о правонарушениях налогоплательщика только после того, как решение суда вступит в законную силу.

В этой связи необходимо отметить, что вывод о виновности лица в рамках привлечения к налоговой ответственности делается дважды: сначала налоговым органом в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях, затем - судом. Данное обстоятельство дало основание А.В. Демину утверждать, что "если производство прекращается на досудебной стадии путем добровольной уплаты штрафа на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности и налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения, вывод о виновности нарушителя является окончательным".*(141) При этом автор ссылается на то, что указание в п. 6 ст. 108 НК РФ до 1 января 2006 года на установление виновности только решением суда является недоработкой законодателя, поскольку получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, становится "без вины виноватым".*(142)

Однако, на наш взгляд, подобное утверждение слишком категорично. Получается, что добровольное исполнение лицом решения налогового органа о привлечении к ответственности, вынесенного до 1 января 2006 года, имеет какое-то пресекательное значение, отменяющее презумпцию невиновности, причем в условиях, когда в законодательстве о налогах и сборах подобное последствие не установлено.

На наш взгляд, предусмотренный ранее в п. 6 ст. 108 НК РФ принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения означал, что даже в случае добровольного исполнения решения о привлечении лица к ответственности это лицо не лишается права на последующее судебное обжалование этого решения. Т.е. за лицом в любом случае сохраняется право обжалования решения налогового органа о возложении на него штрафа и право на судебное подтверждение его виновности или невиновности. Таким образом, добровольное исполнение решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности не является основанием для окончательных выводов о виновности лица, поскольку признание лицом своей вины еще не подтверждает его виновность и может быть учтено только при наличии других доказательств по делу.

Такая же позиция изложена в одной из работ Ю.А. Крохиной: "...добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда".*(143)

В таком случае можно говорить о том, что лицо, привлекаемое к ответственности до 1 января 2006 года, не обязано в подтверждение своей невиновности немедленно или одномоментно обжаловать решение налогового органа.

Отказ налогоплательщика от участия в доказывании своей невиновности до 1 января 2006 года мог влечь для него негативные имущественные последствия в виде уплаты штрафа, но не мог влечь для лица последствия в части признания его виновным, так как по этому поводу отсутствует решение суда.

Однако с 1 января 2006 года положение дел изменилось. Как было указано выше, Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 года, из п. 6 ст. 108 НК РФ была исключена фраза "...и установлена вступившим в законную силу решением суда". Кроме того, этим же Законом были внесены изменения в ст. 112 НК РФ. В частности, п. 4 ст. 112 НК РФ был дополнен указанием на то, что обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. До 1 января 2006 года указанные обстоятельства устанавливались только судом.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что, начиная с 1 января 2006 года, виновность лица в совершении налогового правонарушения может быть установлена не только по решению суда, но и налоговым органом по итогам проведения мероприятий налогового контроля.

Между тем, как и до 1 января 2006 года, так и в настоящее время, у налогоплательщика (иного обязанного лица) в пределах процессуальных сроков на обжалование остается право на оспаривание соответствующего решения налогового органа, т.е. остается право на доказывание своей невиновности.

Другое дело, что пассивное поведение налогоплательщика (иного обязанного лица) по защите своих прав и интересов сам суд может расценить как признание вины в совершении налогового правонарушения.

Так, по одному из дел суд указал следующее. Налогоплательщик не представил в налоговый орган возражения по акту выездной проверки и не обжаловал решение налогового органа ни в вышестоящий налоговый орган, ни в суд. Кроме того, после подачи в суд налоговым органом иска о взыскании налоговой санкции по ст. 123 НК РФ налогоплательщик, надлежащим образом извещенный о месте и времени судебного заседания, в суд своих представителей не направил, отзыв на иск не предоставил. Поскольку налогоплательщик не реализовал прав, установленных подп. 7 и 12 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, п. 5 ст. 100, п. 1 ст. 101, п. 1 и 4 ст. 112 НК РФ, следует признать, что этот налогоплательщик не оспаривает обстоятельства и вину в совершении выявленных налоговым органом налоговых правонарушений, в связи с чем иск налогового органа был удовлетворен в полном объеме (Постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 N А56-9364/02).

Однако такой подход нельзя признать обоснованным. Право на обжалование - это право выбора непосредственно для лица, привлекаемого к ответственности, - защищать свои права или не защищать. Лицо не обязано пользоваться своими правами. Поэтому представляется, что для целей осуществления объективного правосудия суд не должен учитывать активность или пассивность лица при защите своих прав. При судебном рассмотрении спора, особенно в условиях нормативного закрепления презумпции невиновности, факт необжалования решения налогового органа не может ложиться в основу выводов судебного решения о виновности лица, привлекаемого к ответственности.

В данном случае мы согласны с мнением А.С. Емельянова о том, что налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) имеет возможность при рассмотрении дела о налоговом правонарушении занять полностью пассивную позицию,*(144) поскольку, как указывает Ю.А. Крохина, презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом праве презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.*(145)

 

4. Что представляет собой "порядок доказывания виновности"

 

Как следует, опять же, из первого предложения п. 6 ст. 108 НК РФ, виновность налогоплательщика должна быть доказана "в предусмотренном федеральным законом порядке". Из этого можно сделать вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика или иного обязанного лица может быть опровергнута только по строго установленной законом процедуре. Если нарушена процедура проведения проверки или материалы результатов налогового контроля собраны и оформлены с нарушением действующего законодательства, то такие материалы не могут служить доказательством вины лица в совершении налогового правонарушения. Тем более что в соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну и иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

В то же время необходимо отметить, что НК РФ не содержит прямых указаний в отношении требований к доказательствам в налоговом процессе. Однако, как правильно указывают по этому поводу Д.Г. Бачурин и А.Х. Касимов, анализ российского законодательства позволяет сделать вывод о наличии нормативно-урегулированной системы требований к таким доказательствам, включающей: требования к доказательствам в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством; требования к доказательствам в соответствии с гражданско-процессуальным законодательством; требования к доказательствам в соответствии с ведомственными нормативными актами налоговых органов.*(146)

Таким образом, порядок доказывания виновности предусмотрен, в основном, только в трех федеральных законах: НК РФ, АПК РФ и ГПК РФ. Причем, если первый акт содержит массу формальных процедур, связанных именно со сбором доказательств, свидетельствующих о виновности налогоплательщика, то второй и третий определяют процессуальный порядок судопроизводства по делам о налоговых правонарушениях. В этом случае речь идет о судебном споре, когда или налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции, или налогоплательщик (иное обязанное лицо) обращается с тем или иным заявлением в арбитражный суд (или суд общей юрисдикции) для защиты своих прав.

В этой связи представляется, что порядок есть порядок, и если доказательства собираются "не в порядке", то это уже "непорядок". То есть доказательства о виновности налогоплательщика, собранные и представленные налоговым органом с нарушением установленного порядка, не должны приниматься к рассмотрению и оценке судебными органами. Необходимо отметить, что в других отраслях права данное правило действовало всегда (например в уголовно-процессуальном законодательстве). В то же время для налогового законодательства с 1 января 1999 года это новелла.

Поэтому доказательства виновности обязанного лица, собранные по иной процедуре или с нарушением этой процедуры, не будут выступать доказательствами виновности. В данном случае такие доказательства нельзя считать легитимными.

Из этого положения следует ряд практических выводов:

а) если доказательства виновности в совершении налогового правонарушения собраны не в рамках именно налоговой проверки, а при осуществлении иных форм государственного контроля (надзора), то они не имеют юридической силы для целей привлечения к налоговой ответственности.

Например, как указывают по этому поводу суды, доказательства, полученные налоговыми органами в результате оперативно-розыскных действий, не могут обосновывать законность оспариваемого решения, поскольку в рамках отношений по осуществлению налогового контроля налоговый орган наделен самостоятельными полномочиями по допросу свидетелей (ст. 90 НК РФ), по проведению встречных проверок (ст. 87 НК РФ), по назначению экспертиз (ст. 95 НК РФ), результаты которых могут иметь доказательственное значение для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС ЦО от 25.01.2001 N А09-5227/01-13; Постановление ФАС СЗО от 30.05.2001 N А56-32180/99; Постановление ФАС ВСО от 12.09.2001 N А74-786/01-К2-Ф02-2065/01-С1; Постановление ФАС СЗО от 17.10.2001 N А56-8723/01; Постановления ФАС ПО от 22.11.2007 N А65-2729/06, ФАС СЗО от 29.10.2007 N А56-3955/2007).

По другому делу суд указал, что вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности на основании акта Контрольно-ревизионного управления Минфина РФ является незаконным (Постановление ФАС ПО от 23.12.1999 N А12-3869/99-С25).

Такой же вывод был сделан в отношении решения налогового органа, вынесенного на основании акта Главного управления природных ресурсов Минприроды РФ (Постановление ФАС ВСО от 16.04.2004 N А19-12299/03-40-Ф02-1284/04-С1).

Интересным представляется и дело, в котором суд установил, что в основание всех претензий к налогоплательщику со стороны налогового органа были положены свидетельские показания работников, полученные правоохранительными органами в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Других доказательств инспекция не представила. Суд отказался принимать данные показания в качестве доказательств, в том числе, и по той причине, что объяснения, полученные сотрудниками ОВД в ходе оперативно-розыскных мероприятий, являются недопустимыми доказательствами по делу в силу ст. 68 АПК РФ (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2007 N А21-2542/2006).

Анализируя требования ст. 92 и п. 8 ст. 101 НК РФ, суд указал, что налоговые органы обязаны самостоятельно провести осмотр помещений налогоплательщика, но не использовать данные, полученные в рамках уголовно-процессуального производства, поскольку названные документы сами по себе не имеют юридического значения в сфере налогообложения без проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документирования их результатов (Постановление ФАС ЦО от 20.03.2008 N А62-2795/07).

б) если доказательства виновности лица в совершении налогового правонарушения собраны уже за пределами (т.е. после проведения) выездной налоговой проверки, то они не имеют юридической силы (Постановление ФАС ВСО от 12.09.2001 N А74-786/01-К2-Ф02-2065/01-С1; Постановления ФАС СЗО от 31.05.2000 N А56-150/2000, от 26.06.2000 N КА-А40/2489-00, от 14.11.2001 N А56-10608/01, от 03.11.2004 N А56-16498/04; Постановления ФАС ЗСО от 02.04.2003 N Ф04/1426-196/А75-2003, от 09.06.2003 N Ф04/2440-327/А67-2003).

Между тем, в настоящее время арбитражная практика все больше склоняется к тому, что данный вывод не может быть таким категоричным. В частности, в тех случаях, когда налоговым органом приводятся доводы о недобросовестности налогоплательщика и необоснованном получении последним налоговой выгоды, суды полагают необходимым принятие и исследование дополнительно представляемых налоговым органом документов, в том числе и тех, которые были получены за рамками налоговой проверки. Так, в Постановлении от 28.11.2006 N 7752/06 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку дополнительные доказательства (копии писем таможенного органа и конкурсного управляющего) представлены инспекцией в подтверждение ранее заявленных доводов о заключении сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды, они должны быть исследованы и оценены судом первой инстанции по правилам ст. 71 АПК РФ. В связи с этим принятые ранее по делу судебные акты были отменены, и дело было направлено на новое рассмотрение.

Зачастую к аналогичным выводам приходят и суды нижестоящих инстанций. Так, при рассмотрении одного из дел суд отклонил довод налогоплательщика о том, что документы, полученные за рамками налогового контроля, являются ненадлежащими доказательствами по делу, указав, что данный довод не соответствует ст. 64 АПК РФ (Постановление ФАС ВВО от 19.09.2005 N А43-34920/2004-30-391).

в) если доказательства виновности лица собраны во время выездной проверки, которая по одному виду налогов за один налоговый период проводится второй раз в календарном году (т.е. при осуществлении незаконной повторной проверки, проведенной с нарушением требований ст. 87 и ст. 89 НК РФ), то они не имеют юридической силы (Постановление ФАС МО от 16.07.2001 N КА-41/3698-01; Постановление ФАС ПО от 23.03.2007 N А65-20903/2006);

г) если оформление полученных доказательств осуществлено с нарушениями требований законодательства, то такие доказательства также не имеют юридической силы. Например, объяснения, полученные от физических лиц с нарушением требований ст. 90 НК РФ, не являются свидетельскими показаниями и, соответственно, доказательствами, бесспорно свидетельствующими о совершении налогоплательщиком вменяемых ему налоговых правонарушений (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2002 N А56-18890/01).

Также акт обследования и приложенные к нему фотографии не могут быть признаны надлежащими доказательствами вины налогоплательщика, если они получены с нарушением требований ст. 92 и 98 НК РФ, а именно: если в акте проверки отсутствуют сведения о присутствии понятых при проведении проверки (обследования), а также отметка об осуществлении в ходе проверки (обследования) фотосъемки и о приложении к акту фотографических снимков (Постановление ФАС ВВО от 18.03.2008 N А79-8063/2007).

В другом случае, оценивая протокол обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств, изъятия предметов, материалов, сообщений и приложение к нему, суд пришел к выводу о том, что данный протокол сам по себе не имеет юридического значения в сфере налогообложения без проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документирования их результатов. При составлении протокола были допущены существенные процессуальные нарушения, которые не позволяют использовать его как надлежащее доказательство по делу, свидетельствующее о наличии события налогового правонарушения и виновности общества в его совершении (Постановление ФАС ЦО от 07.12.2007 N А62-1347/2007).

Такими нарушениями суды признают, в частности: отсутствие фамилии, имени, отчества лица, составившего протокол, а также отсутствие выявленных при производстве действий, существенных для дела фактов и обстоятельств (Постановление ФАС ПО от 06.06.2006 N А12-35065/05-С61).

При рассмотрении дела о привлечении предпринимателя к ответственности за нарушение срока регистрации игровых автоматов и за недоплату налога на игорный бизнес суд, оценив имеющиеся в деле документы, пришел к выводу о том, что ИФНС не доказала факт эксплуатации предпринимателем игровых автоматов в проверяемый период. При этом суд указал, что вывод ИФНС об осуществлении предпринимателем в проверяемый период деятельности в сфере игорного бизнеса основан на опросе двух уполномоченных участковых милиции, акте осмотра и опросе директора магазина.

Показания свидетелей не приняты судом в качестве доказательств, поскольку в них отсутствуют сведения о том, кем и когда был открыт зал игровых автоматов, сколько игровых автоматов функционировало и какого типа.

Суд не принял во внимание и акт осмотра, составленный инспектором, который в ходе предварительного следствия показал, что составил данный акт со слов предпринимателя без выхода на место, что отражено в постановлении о прекращении уголовного дела (Постановление ФАС СКО от 26.10.2006 Ф08-5369/2006-2256А).

Таким образом, любое существенное нарушение установленной процедуры привлечения лица к ответственности (т.е. по существу сбора доказательств виновности налогоплательщика, будь то на стадии налогового контроля или на стадии производства по делу о налоговом правонарушении) должно являться основанием для проверки законности и обоснованности решения налогового органа, а в перспективе и выступить основанием для отмены решения налогового органа о привлечения лица к налоговой ответственности или для признания этого решения недействительным.

Конечно же, в данном случае можно возразить, что формальные, "несущественные" нарушения налоговых органов, которые вроде бы "не повлияли на существо вопроса", не могут быть основанием для отмены или признания решения о привлечении лица к налоговой ответственности недействительным (т.е. якобы надо смотреть "по сути"). Так, И.В. Пальцева и И.С. Рухтина в свое время писали, что не всегда оправданным является подход судов, включающих в предмет доказывания соблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ (речь идет о ст. 101 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, в настоящее время это ст.ст. 101-101.4 НК РФ) в ущерб установлению факта совершения налогового правонарушения.*(147) То есть авторы имеют в виду, что доказывание факта соблюдения налоговыми органами процедуры привлечения к налоговой ответственности не должно умалять важности установления самого факта совершения налогового правонарушения.

Однако, по нашему мнению, такой подход был оправдан до принятия и вступления в силу первой части НК РФ (кстати говоря, именно такой точки зрения придерживалась до 1 января 1999 года и судебная практика). В частности, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.01.1997 N 2675/96, само нарушение процедуры проведения проверок не является основанием для признания решения налогового органа о применении финансовых санкций недействительным.

Вместе с тем, ситуация кардинально изменилась еще с 1 января 1999 года. Как было указано по этому поводу в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5:

"По смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 6 Кодекса"

Таким образом, формальные, процедурные нарушения порядка привлечения к ответственности могут выступить основанием для аннулирования всех результатов налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях.

Представляется, что данный подход законодателя более чем обоснован.

Отметим, что, начиная с 1 января 2007 г., ст. 101 НК РФ действует в обновленной редакции и согласно п. 14 указанной статьи (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ): несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Как уже указывалось выше, налоговым органам даны огромные полномочия по контролю и привлечению обязанных лиц к ответственности. Реализовать их они должны безукоризненно. Именно опасность (угроза) отмены дела по одним формальным основаниям должна заставить налоговые органы работать тщательнее. В противном случае мы обречены на вечную оценку материалов "по существу", а в этом случае от презумпции невиновности не остается и следа и возникает объективное вменение.

К сожалению, НК РФ об этом прямо не сказал. Как уже было сказано ранее, основанием для отмены решения налогового органа о привлечении лица к ответственности по формальным основаниям (п. 14 ст. 101 НК РФ) является только несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ - "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки". Однако сама эта стадия производства по делам о налоговых правонарушениях основана на процессуальных мероприятиях, которые этой стадии уже предшествовали. Поэтому, если какие-либо доказательства были собраны с нарушением ст.ст. 88-100 НК РФ, то они изначально не могут применяться руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении окончательного решения и не должны рассматриваться судами при рассмотрении исков налоговых органов.

Например, на практике очень часто имеют место случаи, когда при рассмотрении судом дел по оспариванию актов налоговых органов последние нередко в представляемом налогоплательщику непосредственно перед началом судебного заседания отзыве приводят или новые, или дополнительные аргументы, отличные от тех, что они заявляли в материалах проверки, а также ссылаются на документы, которые не были положены в основу доказывания вины налогоплательщика, и тем самым меняют смысл и мотивировку своих требований.

А.А. Панченков, называя такое поведение налоговых органов "доказательственной эквилибристикой", приводит в пример следующую ситуацию. Налоговый орган в решении о доначислении НДС аргументировал неправомерность вычета по налогу, оплаченному кредитными средствами, одними доводами, а в отзыве на заявление налогоплательщика, представленном непосредственно в судебном процессе, налоговая инспекция привела иную аргументацию, указав, в частности, что контрагенты по сделкам являются недобросовестными.*(148)

Нельзя не согласиться с вышеуказанным автором, который квалифицирует такие действия в качестве неправомерных, поскольку такие действия фактически означают продолжение проведения налоговым органом проверочных действий уже после составления акта налоговой проверки и итогового решения о ее проведении. Кроме того, суд, исследуя такие дополнительно представленные доводы, вышел бы за пределы рассмотрения требований заявителя и нормативных ограничений гл. 24 АПК РФ, предписывающей госорганам отстаивать соответствие принятого ими конкретного ненормативного акта законодательству. В подтверждение своей позиции А.А. Панченков ссылается на примеры из арбитражной практики, когда суды прямо указывали на то, что обстоятельства, установленные налоговым органом после вынесения оспариваемых решений (в связи с чем они не исследовались налоговым органом в рамках проведения мероприятий налогового контроля и не являлись основанием для выводов ИМНС), не принимаются в качестве доказательств вины налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/569-02; Постановление ФАС ЗСО от 09.06.2003 N Ф04/2240-327/А67-2003; Постановление ФАС СЗО от 03.11.2004 N А56-16498/04).

Отметим, что в отношении последних изменений в НК РФ практика пока не сложилась. Однако, учитывая аналогичность положений п. 6 ст. 101 НК РФ в прежней редакции и п. 14 ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ, считаем возможным распространение сложившейся практики применения п. 6 ст. 101 НК РФ на правоотношения, возникшие после 1 января 2007 года.

Тем более что так же, как и раньше, в свете последних изменений, обстоятельства, установленные налоговым органом после вынесения решений о привлечении к налоговой ответственности, свидетельствуют о "нарушении прав налогоплательщика на досудебное урегулирование спора. Не зная о каких-либо дополнительных доводах инспекции, отсутствующих в акте налоговой проверки, налогоплательщик не в состоянии опровергнуть их в своих возражениях и объяснениях". В связи с указанным, доказывание обстоятельств совершенного налогового правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении должно отвечать правилам ст. 68 и ст. 200 АПК РФ, устанавливающим пределы допустимости доказательств.*(149)

 

5. Акт проверки и решение о привлечении к ответственности как основные
документы, составляемые в порядке доказывания виновности

 

Одним из вопросов, который чаще всего рассматривается и обсуждается в последнее время, является вопрос "Где и когда (в каком документе и на какой стадии) налоговые органы должны зафиксировать факты, доказывающие виновность лица?" В связи с этим на практике возникает и еще один вопрос: могут ли налоговые органы собирать и представлять доказательства на стадии судебного рассмотрения дела, то есть уже после окончания налоговой проверки?

Представляется, что так же, как и до внесения в НК РФ последних изменений, основными документами, в которых должны отражаться данные о виновности налогоплательщика, выступают два процессуальных документа: акт проверки с соответствующими приложениями к нему (ст. 100 НК РФ) и решение (постановление) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ).*(150)

Это обосновывается тем, что в соответствии с подп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ: "В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах".

В этой связи "факты налоговых правонарушений" уже в акте должны в обязательном порядке включать в себя те или иные показатели виновности налогоплательщика.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ в п. 5 ст. 100 НК РФ внесены дополнения, согласно которым акт налогов