О соотношении П. 2 ст. 108 НК РФ и П. 5 ст. 114 НК РФ

 

В соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Именно поэтому на практике возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 108 НК РФ и п. 5 ст. 114 НК РФ, поскольку в ряде случаев некоторые представители налоговых органов указывают, что если в деянии лица содержатся признаки состава различных налоговых правонарушений, то санкции должны взыскиваться за каждое правонарушение.

В этой связи необходимо отметить, что, как мы уже указывали выше, решающую роль при определении вопроса о повторном привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения играет конкретный характер действий (бездействия) правонарушителя. В каждом конкретном случае правоприменитель должен установить, действительно ли в той или иной конкретной ситуации имеет место одно налоговое правонарушение с различными квалифицирующими признаками, или имеет место совершение различных налоговых правонарушений.

Так, если лицо совершает несколько неправомерных деяний (например, по разным налогам, по разным налоговым периодам и т.д.), каждое из которых образует самостоятельное правонарушение, то в данном случае подлежит применению положение п. 5 ст. 114 НК РФ, даже несмотря на то, что эти деяния охватывались единым умыслом или были между собой взаимосвязаны.

Однако в случае, если лицо совершает одно неправомерное деяние, которое может квалифицироваться по разным статьям (или по разным частям одной статьи), применению подлежат положения п. 2 ст. 108 НК РФ.

Так, по одному из дел суд указал, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.п. 1, 3 ст. 120 НК РФ и п. 3 ст. 122 НК РФ, за недоплату налогов в связи с неучтением выручки от реализации продукции и завышением себестоимости противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. Причем ссылка инспекции на п. 5 ст. 114 НК РФ судом не принята во внимание, поскольку, как указал суд, сама по себе эта норма не отменяет действие п. 2 ст. 108 НК РФ, который так же, как и п. 5 ст. 114 НК РФ, в силу п. 4 ст. 1 НК РФ действует непосредственно (Постановление ФАС УО от 26.09.2000 N Ф09-1104/2000-АК).

В другом случае суд указал, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога и по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление расчета по этому же налогу не противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ, так как в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ составы правонарушений, предусмотренные ст. 119 и 122 НК РФ, различны, и ответственность применяется по каждому установленному факту правонарушения самостоятельно (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2002 N 5095; Постановление ФАС ЦО от 19.04.2004 N А48-2432/03-13).

То же самое касается применения положений п. 1 ст. 126 НК РФ. В соответствии с данной нормой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Как было указано в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ": "При применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе". Таким образом, санкцией данной статьи установлена зависимость размера штрафа от количества непредставленных нарушителем документов. В данном случае налицо не повторность, а привлечение к ответственности за каждое самостоятельное (хотя и предусмотренное диспозицией одной правовой нормы НК РФ) налоговое правонарушение.

 

3.7. Проблемы применения принципа однократности
налоговой ответственности при привлечении
к ответственности по ст. 120 НК РФ

 

Достаточно оригинальное развитие получил принцип однократности налоговой ответственности в судебной практике по применению ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". В частности, до сих пор остается неопределенность в вопросе о том, можно ли применять ответственность по ст. 120 НК РФ по каждому налогу, по которому выявлено соответствующее нарушение. То есть взыскивается ли штраф по ст. 120 НК РФ по каждому налогу в отдельности (суммирование штрафов) или единожды за нарушения, выявленные в ходе выездной проверки?

Представляется, что если проверяются разные налоги и по каждому из них налогоплательщик допускает разные и самостоятельные (т.е. не связанные друг с другом) грубые нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, то по каждому из этих налогов должны применяться самостоятельные санкции по ст. 120 НК РФ.

Как обоснованно было указано в письме Минфина РФ от 25.02.1999 N 04-00-11, подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах. В п.п. 1, 2 ст. 120 НК РФ предусмотрены штрафы за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, по существу, указана совокупность подлежащих учету элементов. Здесь определяется совокупность признаков грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, при наличии которых в установленном НК РФ порядке организация может быть привлечена к ответственности за налоговое правонарушение согласно п.п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ.

В этой связи следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется организацией на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, по мнению налогового ведомства, при установлении ответственности за нарушение правил учета объектов налогообложения (вне связи с нарушением правил учета доходов и расходов) можно применять штраф, соответственно, по каждому налогу.

Однако, по нашему мнению, если в результате одного нарушения (или одного деяния налогоплательщика) негативные последствия возникают по разным налогам, то ст. 120 НК РФ должна применяться единожды, независимо от числа затронутых налогов.

В настоящее время данное толкование находит поддержку и в судебной практике.

Как было указано в одном из судебных актов, в котором рассматривался вопрос о применении ст. 120 НК РФ, данная статья предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией учета доходов и расходов и объектов налогообложения в целом, как за единое нарушение. Таким образом, применение двух и более штрафных санкций за это нарушение не соответствует закону (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2000 N А56-28270/99). То есть, иначе говоря, одно грубое нарушение, которое повлекло нарушение правил учета по нескольким налоговым платежам, необходимо квалифицировать как одно событие налогового правонарушения (Постановление ФАС СКО от 30.11.2000 N Ф08-3387/2000; Постановление ФАС ЦО от 20.01.2003 N А64-3633/02-13; Постановление ФАС УО от 27.06.2006 N Ф09-5534/06-С7).

В другом случае суд указал, что размер штрафа, взыскиваемого в соответствии с данной нормой, исчисляется в зависимости от сумм неуплаченного налога, но в любом случае не может быть менее 15 тыс. руб. Причем независимо от того, в отношении скольких налогов налогоплательщиком была допущена неуплата (недоплата), предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ сумма штрафа не изменится, если неуплата (недоплата) данных налогов произошла в результате совершения одного предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ правонарушения. Это обосновано тем, что п. 3 ст. 120 НК РФ не предусматривает возможности взыскания штрафных санкций по каждому объекту налогообложения, за каждый из неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, поскольку правонарушением по ст. 120 НК РФ является допущенное налогоплательщиком нарушение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2002 N А11-4281/2001-К2-Е-2070).

Кроме того, по смыслу ст. 120 НК РФ объектом правонарушения является установленный порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Ответственность наступает при совершении налогоплательщиком неправомерных действий, указанных в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ. При этом объективная сторона правонарушения не связана с правильностью ведения учета по конкретным налогам. Поэтому если одно деяние привело к неправильному исчислению налогов, применение взыскания в виде 15 000 рублей за неправильное исчисление каждого из налогов неправомерно. Размер санкции должен исчисляться от общей суммы неуплаченных налогов (Постановление ФАС ВСО от 27.06.2002 А19-9958/01-40-30-Ф02-1659/02-С1; Постановление ФАС МО от 03.04.2002 N КА-А41/1797-02).

Самым характерным примером по данному вопросу может являться ситуация, когда в результате неправомерных действий налогоплательщика занижается выручка, что влечет неправильное исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налогу на добавленную стоимость. Налоговый орган применил налоговые санкции по п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно по каждому из налогов. Однако суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что подобный подход противоречит принципу однократности наказания, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ (Постановление ФАС УО от 12.08.2003 N Ф09-2372/03-АК).

Интерес представляет и аргументация по одному из судебных дел, связанных с неправомерным отнесением на себестоимость определенных затрат и необоснованным возмещением НДС. Налоговый орган применил ответственность по ст. 120 НК РФ как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Как указал суд, недоплата НДС произошла не в результате самостоятельного нарушения - грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов, объектов обложения НДС, - а явилась следствием неправомерного отнесения организацией на себестоимость затрат. Так как нарушения по НДС, выразившиеся в неправомерном возмещении из бюджета НДС, уплаченного поставщикам услуг, стоимость которых необоснованно отнесена на себестоимость, являются производными от нарушения по налогу на прибыль (за которое налогоплательщик уже привлечен к ответственности), основания для их квалификации по ст. 120 НК РФ отсутствуют (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2001 N А56-30305/00).

Однако представляется, что до формирования единообразной судебной практики, т.е. до тех пор, пока по данному вопросу не высказался ВАС РФ, вся вышеизложенная практика окружных федеральных судов имеет более чем несистемное значение.

Ведь, если полностью согласиться с мнением, что штраф применяется единожды и суммы штрафов по каждому заниженному налогу не суммируются, то возникает другой вопрос: какой налог выбрать для исчисления штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ, где размер налоговой санкции исчисляется в зависимости от суммы неуплаченного налога (10%)? К сожалению, ни теория налогового права, ни судебная практика не дают четкого и однозначного ответа на этот вопрос.