К вопросу о применении подп. 1 и 2 П. 1 ст. 112 НК РФ к организациям

 

Можно предположить, что обстоятельства, перечисленные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, установлены законодателем только для случаев совершения правонарушения физическими лицами.

Однако, как правильно по этому поводу указывает О.П. Вилясова, юридическое лицо вступает в правоотношения, в том числе совершает нарушения, посредством определенных действий или бездействия конкретных физических лиц. Поведение этих лиц может быть обусловлено какими угодно побудительными мотивами, в том числе связанными с личными или семейными проблемами. Вследствие этого при установлении смягчающих обстоятельств применительно к действию (бездействию) организации необходимо рассматривать положения ст. 112 НК РФ в совокупности с п. 4 ст. 110 НК РФ, устанавливающим, что "вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителя, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения".*(289)

Например, из-за тяжелой болезни главного бухгалтера организация своевременно не направила налоговую декларацию и допустила ошибки в бухгалтерских проводках, что исказило налоговую базу по некоторым налогам и привело к их неправильной уплате. Или, например, совершение налогового правонарушения должностным лицом организации под влиянием угроз причинения ему, его близким имущественного, морального или физического вреда также может быть расценено судом как смягчающее ответственность обстоятельство.

Хотелось бы обратить внимание на один момент: в случае выполнения бухгалтером организации незаконного распоряжения директора, если это привело к совершению организацией налогового правонарушения, организация привлекается к налоговой ответственности, а к дисциплинарной или административной ответственности привлекается отдавший незаконное распоряжение директор. Бухгалтер в данном случае никакой ответственности не несет, так как в соответствии с ч. 4 ст. 7 Закона РФ "О бухгалтерском учете": "В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению по письменному распоряжению руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия данных операций". Поэтому при взыскании с юридического лица налоговой санкции указанное обстоятельство может быть расценено судом как основание для ее снижения.

 

2.4. Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к
ответственности за совершение налогового правонарушения
(подп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ)

 

Данное основание было введено в действие с 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу поправок в НК РФ, предусмотренных Федеральным законом N 137-ФЗ. Таким образом, законодателем был расширен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения.

Следует отметить, что суды и ранее, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, очень часто признавали указанное обстоятельство смягчающим ответственность (Постановление ФАС УО от 18.06.2004 N Ф09-2622/04-АК).

После внесения изменений данное обстоятельство признается смягчающим безусловно, т.е. в обязательном порядке. Так, например, при рассмотрении одного из дел суд кассационной инстанции указал, что Федеральным законом N 137-ФЗ с 1 января 2007 расширен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Пункт 1 ст. 112 НК РФ дополнен подп. 2.1, которым тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, безусловно признается смягчающим обстоятельством.

При рассмотрении данного дела предпринимателем были представлены документы, подтверждающие его преклонный возраст, отсутствие открытых в банках счетов на его имя, утрату собственного жилья вследствие пожара, ничтожно малую пенсию по старости, тяжелое материальное положение. Однако в нарушение положений ст. 162, 170 АПК РФ нижестоящие судебные инстанции данные доказательства не исследовали.

Учитывая в совокупности положения, изложенные в подп. 2.1 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ, в п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999, а также значительность размера штрафа для должника с учетом его материального положения, добросовестность налогоплательщика, добровольную уплату им налога, а также учитывая соразмерность меры ответственности тяжести совершенного правонарушения, суд кассационной инстанции счел возможным снизить размер взыскиваемых штрафных санкций без возвращения дела на новое рассмотрение (Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А65-23637/2006-СА2-11).

Однако необходимо отметить, что тяжелое материальное положение должно подтверждаться материалами дела (Постановление ФАС ВСО от 22.04.2008 N А33-12651/07-Ф02-1626/08, от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф02-5774/07; Постановление ФАС ПО от 27.11.2007 N А65-3005/2007-СА2-8). А в ряде случаев суды прямо указывают достаточно конкретные (иногда даже личные) обстоятельства, ставшие основанием для снижения размера санкций. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 08.05.2007 N А33-16258/06-Ф02-2068/07 суд указал, что предприниматель в связи с тяжелым материальным положением заключил несколько кредитных договоров. В другом случае суды признают в качестве смягчающего обстоятельства представленные налогоплательщиком документы, свидетельствующие о тяжелом финансовом положении в связи с оплатой им обучения дочери в высшем учебном заведении (Постановление ФАС УО от 12.11.2007 N Ф09-9158/07-С2).

 

2.5. Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом смягчающими
(подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ)

 

Как мы указывали выше, перечень смягчающих вину обстоятельств не является исчерпывающим, поскольку подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ говорит и об иных, не предусмотренных ст. 112 НК РФ, обстоятельствах, которые могут быть признаны смягчающими вину. Это, например, такие обстоятельства, которые предусмотрены другими отраслями права в качестве смягчающих. Так, в таможенном праве список условий, при наличии которых возможно уменьшение взыскиваемого штрафа, приведен в ст. 236 Таможенного Кодекса РФ. К ним относятся:

- активное способствование разрешению дела;

- добровольное устранение вредных последствий правонарушения и т.д.

В административном праве список смягчающих обстоятельств приведен в ст. 4.2. КоАП РФ, и он также не является исчерпывающим:

- раскаяние лица, совершившего правонарушение;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетних детей, и т.д.

Представляется, что на основе имеющейся арбитражной практики можно выделить несколько критериев классификации обстоятельств, на которые суды обычно обращают внимание и признают их в качестве смягчающих при совершении налогового правонарушения.

 

2.5.1. Тяжелое материальное положение юридического лица,
привлекаемого к налоговой ответственности,
отсутствие источника уплаты санкций

 

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с тяжелым материальным положением лица, привлекаемого к ответственности, судебная практика признает:

- неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, потребность в дополнительных денежных средствах (для целей применения ответственности по ст. 122 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 04.09.2001 N А56-9381/01);

- тяжелое финансовое положение организации, обусловленное недостаточным финансированием из бюджета (для целей применения ответственности по п. 3 ст. 120). Суд снизил штраф с 41 253 руб. до 1000 руб. (Постановление ФАС ВВО от 21.02.2002 N А29-5423/01А);

- тяжелое финансовое положение предприятия, ведущего социально значимую деятельность (Постановление ФАС УО от 25.07.2007 Ф09-4907/07-С2);

- предприятие имеет статус государственного предприятия оборонно-промышленного комплекса, имущество предприятия находится в федеральной собственности. На момент принятия ИФНС решения у предприятия имелась задолженность по оплате потребленной электроэнергии. Кроме того, согласно банковским справкам сумма общей задолженности значительно превышает остаток денежных средств на счетах в банках (Постановление ФАС ВВО от 05.12.2006 N А43-6274/2006-34-158);

- тяжелое материальное положение налогоплательщика (заключение кредитных договоров) (Постановление ФАС ВСО от 08.05.2007 N А33-16258/06-Ф02-2068/07);

- тяжелое финансовое положение предприятия текстильной промышленности, добровольно уплатившего часть сумм санкций (Постановление ФАС СЗО от 15.06.2007 N А56-29702/2006);

- тяжелое финансовое положение налогоплательщика (налогового агента), подтвержденное справкой о фактически выплаченных его работникам доходах и данных бухгалтерского баланса (для целей применения ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 15.09.2003 N А05-2711/03-156/14);

- тяжелое финансовое положение предприятия, осуществляющего сельскохозяйственную деятельность (Постановление ФАС ПО от 09.09.2003 N А65-9765/2003-СА2-11);

- отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС МО от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03);

- нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении, прохождение им стадии ликвидации, уплата им доначисленных по акту проверки налогов в полном объеме (Постановление ФАС СКО от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А; Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2007 N Ф04-3694/2007(35010-А46-29));

- нахождение организации в стадии банкротства и введение процедуры наблюдения (Постановление ФАС МО от 06.12.2006 N КА-А41/11923-06).

При рассмотрении одного из дел налоговым органом было высказано мнение о том, что тяжелое финансовое положение общества не может служить смягчающим ответственность обстоятельством вины налогоплательщика за неперечисление НДФЛ, поскольку предприятие выступает налоговым агентом, а фактически плательщиками данного налога являются физические лица. Суд опроверг данную позицию, указав, что ст. 112 и ст. 114 НК РФ не содержат каких-либо ограничений в отношении круга лиц, к которым не могут быть применены положения, предусмотренные данными правовыми нормами, устанавливающие обстоятельства, смягчающие или отягчающие налоговую ответственность (Постановление ФАС ДО 24.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3132).

В другом случае суд первой инстанции учел в качестве смягчающего то обстоятельство, что учреждение-налогоплательщик по решению суда общей юрисдикции обязано возмещать убытки, причиненные неисполнением гражданско-правового договора, в связи с чем находится в тяжелом финансовом положении. Вышестоящий суд решение отменил, указав, что виновные действия налогоплательщика по гражданско-правовому договору нельзя расценивать как смягчающее вину обстоятельство (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2596-848/А45-2004).

Кроме того, как свидетельствует практика, ссылаться на тяжелое финансовое положение в ряде случаев имеет смысл лишь тогда, когда налогоплательщик испытывает его в настоящий момент, а не в том периоде, когда совершил нарушение (Постановление ФАС ВВО от 10.01.2007 N А43-11784/2003-16-556).

 

2.5.2. Статус лица, совершившего налоговое правонарушение,
характер и значение его деятельности

 

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, судебная практика признает статус (как правило, социальный) налогоплательщика, а также характер и значение его деятельности. В частности:

- организация является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов. Штраф снижен до 50 руб. (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 N А56-11714/02);

- признание учреждением здравоохранения вины в совершении налоговых правонарушений, а также финансовое положение учреждения, финансируемого за счет бюджетных средств (Постановление ФАС ДО от 03.08.2007 N Ф03-А73/07-2/3027; Постановление ФАС МО от 13.11.2006 N КА-А40/11069-06);

- наличие у муниципального предприятия большой дебиторской задолженности (Постановление ФАС УО от 10.07.2000 N Ф09-680/2000-АК);

- НИИ ядерной физики при ТПУ имеет в своем составе особо радиационно- и ядерно-опасный объект, причем ядерная безопасность поддерживается только за счет внутренних резервов института (для целей применения ст. 126 НК РФ). Размер штрафа был снижен в 5 раз (Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2002 N Ф04/3560-398/А67-2002);

- проведение Молодежным центром фестивалей с участием детей из неблагополучных семей (для целей применения п. 1 ст. 116 НК РФ) (Постановление ФАС ПО от 04.01.2001 N А65-8133/2000-СА1-7);

- социальный характер деятельности индивидуального предпринимателя (оказание бытовых услуг населению) (Постановление ФАС ВСО от 09.04.2008 N А33-13060/07-Ф02-1271/08);

- предприятие было создано для оказания услуг населению и является социально значимой организацией, основными видами деятельности которой являются эксплуатация, техническое обслуживание, профилактика, текущий ремонт жилищного фонда, систем инженерного оборудования (отопления, горячего и холодного водоснабжения, электроснабжения, включая действующие электроустановки), а также ремонт и содержание дворовых территорий, ремонт и содержание объектов озеленения, механизированная уборка территорий, санитарная очистка от бытовых отходов контейнерных площадок и оказание населению услуг жилищно-коммунального назначения. При этом предприятие обслуживало 79 многоквартирных жилых домов с населением около 20 000 человек (Постановление ФАС ЦО от 29.06.2006 N А54-9363/2005-С21);

- статус организации как градообразующего предприятия, выполняющего социальные программы, направленные на предоставление социальных благ и гарантий (Постановление ФАС ВСО от 08.05.2007 N А19-10870/06-Ф02-2519/07).

Однако в некоторых случаях суды не считают, что статус налогоплательщика и характер его деятельности являются обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС ЦО от 05.10.2004 N А68-АП-50/10-04).

 

2.5.3. Отсутствие или незначительность вредных последствий
налогового правонарушения

 

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с отсутствием или незначительностью вредных последствий налогового правонарушения, судебная практика признает:

- отсутствие ущерба для бюджета (налог, подлежащий уплате в бюджет, по декларации равен нулю) (для целей применения ответственности по ст. 119 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 22.04.2002 N Ф09-772/02-АК; Постановление ФАС МО от 03.10.2001 N КА-А40/5469-014; Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7817/2004(5991-А27-33); Постановление ФАС ВСО от 26.10.2005 N А33-11350/05-Ф02-5241/05-С1);

- отсутствие вреда бюджету, поскольку налог предпринимателем не исчислен, но уплачен в бюджет, т.е. отрицательных последствий для бюджета в результате совершения правонарушения не имеется (Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2564/08);

- потери бюджета в части неуплаты земельного налога компенсированы уплатой пени по данному налогу (Постановление ФАС ВВО 02.05.2007 N А17-2951/2006-3092/2006);

- уплата доначисленной суммы налога и пени до вынесения инспекцией решения по результатам проверки или до рассмотрения дела в суде (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2006 N Ф04-2648/2006(22391-А27-3); Постановление ФАС МО от 10.03.2006 N КА-А41/1345-06);

- отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба (Постановление ФАС ДО от 09.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3245);

- отсутствие неблагоприятных последствий совершенного правонарушения (п. 1 ст. 118 НК РФ) для бюджета в связи со своевременным уведомлением банка об открытии счета (Постановление ФАС ЦО от 08.06.2006 N А54-8928/2005С21);

- несоразмерность санкции тяжести совершенного правонарушения, а также незначительность вредных последствий несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации и незначительность суммы налога, подлежащей уплате по указанной декларации (Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2003 N Ф04/5442-953/А75-2003);

- отсутствие задолженности по налогу при непредставлении налоговой декларации в установленный срок (п. 1 ст. 119 НК РФ) (Постановление ФАС ВСО от 19.11.2003 N А19-8311/03-45-Ф02-3598/03-С1);

- незначительная сумма занижения налоговой базы по сравнению с налоговой санкцией, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А55-9257/00-35);

 

2.5.4. Несоразмерность размера штрафа последствиям совершенного
налогового правонарушения

 

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи несоразмерностью размера штрафа последствиям совершенного налогового правонарушения, судебная практика признает:

- начисленные по ст. 119 НК РФ штрафы, несоразмерные допущенным нарушениям (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N 2509; Постановление ФАС СЗО от 15.06.2007 N А56-29702/2006; Постановление ФАС ДО от 01.08.2007 N Ф03-А73/07-2/2745);

- штраф за непредставление декларации по НДС не соразмерен сумме доначисленного налога. В частности, как было указано судом, применение ответственности в виде штрафа в размере 1 137 974 руб. за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате, составила 632 208 руб., не обуславливается характером правонарушения, степенью общественной вредности, последствиями правонарушения (Постановление ФАС ВСО от 07.06.2007 N А33-1015/07-Ф02-3477/07);

- размер штрафных санкций, начисленных предприятию за занижение налогооблагаемой базы по НДС, превысил сумму недоимки в 40 раз. Недоимка по НДС составила 300 руб. за два квартала, а штрафы за это правонарушение были начислены в размере 15 тыс. руб. Суд решил, что тяжесть наказания явно не соответствует совершенному правонарушению, и сократил размер штрафа до 500 руб. (Постановление ФАС МО от 25.04.2003 N КА-А41/2214-03);

- суммы штрафа несоразмерны обстоятельствам совершенного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ: декларация представлена на один день позже установленного срока, отсутствуют негативные последствия для бюджета, добросовестность налогоплательщика, признавшего свою вину в совершении налогового правонарушения. В результате суд снизил штраф в 30 раз (Постановление ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4589/2007(36088-А81-26));

- штраф за несвоевременное представление документов, дополнительно истребованных ИФНС после проведения камеральной проверки для более полного контроля по налоговой декларации по НДС, не соразмерен данному правонарушению. В частности, было установлено, что общество представило данные документы, но с опозданием на один месяц. Инспекция выставила штраф в размере более 40000 руб. (по 50 руб. за один документ). Между тем, сама проверка прошла благополучно, контролеры не выявили каких-либо противоречий и ошибок в представленной декларации. Налог был уплачен своевременно. Суд учел эти обстоятельства и снизил размер штрафа до 1000 руб. (Постановление Десятого Арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 31.05.2005 N 10АП-1138/05-АК);

- взыскиваемые санкции явно не соответствуют размеру причиненного бюджету ущерба. Так, например, суд при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации по НДС в течение 180 дней не нашел в действиях предприятия умысла на совершение налогового преступления. Непредставление вовремя декларации было расценено как техническая ошибка бухгалтера. Кроме того, на момент проверки переплата по НДС составляла значительную сумму. А потеря бюджета от неполной уплаты налога за спорный период была около 25 тыс. руб. Таким образом, налоговые санкции оказались более чем в 300 раз больше, чем ущерб, нанесенный бюджету (Постановление ФАС МО от 04.05.2006 N КА-А40/3401);

- несоразмерность санкции тяжести совершенного правонарушения, а также незначительность вредных последствий несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации и незначительность подлежащей уплате по этой же декларации суммы налога (Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2003 N Ф04/5442-953/А75-2003);

- несоразмерность размера финансовых санкций допущенному по ст. 120 НК РФ нарушению, отсутствие ущерба бюджету (Постановление ФАС УО от 10.11.2002 N Ф09-317/02-АК).

В этой связи необходимо отметить, что, как мы уже указывали выше, общеправовой принцип соразмерности юридической ответственности предполагает установление публично-правовой ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. То есть соразмерность штрафа вменяемому налоговому правонарушению нельзя рассматривать отдельно от иных, связанных с конкретным налогоплательщиком обстоятельств. Именно поэтому несоразмерность не всегда рассматривается судами как смягчающее обстоятельство. Так, например, при рассмотрении одного из дел суд отказался снижать штраф исходя из его несоразмерности характеру содеянного правонарушения, поскольку налогоплательщиком допускались различные нарушения налогового законодательства в течение всего периода проверки его деятельности. А также суд исходил из того, что доначисленный налог на момент рассмотрения спора предприятием не был уплачен, на заседание суда первой инстанции представители общества не явились и обоснование снижения налоговых санкций не представляли (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2003 N А64-3682/02-11).

В некоторых случаях суды вообще указывают, что несоразмерность санкции совершенному правонарушению не может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством (Постановление ФАС ВСО от 09.10.2003 N А19-16201/02-33-Ф02-3288/03-С1).

По нашему мнению, такой вывод является недостаточно обоснованным, поскольку противоречит правилу п. 4 ст. 112 НК РФ, в соответствии с которым перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым, и таковыми могут выступать и иные обстоятельства, установленные и признанные в качестве таковых судом.