Визнання, оцінка та класифікація доходів діяльності

Поняття "дохід" означає надходження економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства. Коли ці надходження сприяють збільшенню власного капіталу, окрім збільшення, яке пов'язане з внесками акціонерів, то його називають прибутком, коли зменшенню - збитком.

Основним правилом визнання доходу від продажу реалізації готової продукції, товарів - є дата, коли підприємство:

"^ передало значний ризик і винагороду від володіння товаром покупцю;

"^ не зберігає ні якої відповідальності, яка звичайно пов'язана з володінням, ні ефективного контролю за реалізованими товарами;

"^ може достовірно визначити суму доходу;

"^ має впевненість, що економічні вигоди внаслідок реалізації надійдуть;

=> може із значним ступенем достовірності оцінити фактичні чи очікувані витрати.

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципів нарахування та відповідності.

Організація обліку операцій руху активів і пасивів

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку доходів і витрат, і відповідно фінансових результатів, у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошей. Наприклад, якщо відвантаження продукції здійснюється в одному звітному періоді, а оплата (за умовою договору) буде здійснюватися в наступному звітному періоді, то дохід визначається і відображається в обліку на дату відвантаження продукції.

Принцип відповідності передбачає визначення фінансового результату шляхом зіставлення доходів звітного періоду з витратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів. Наприклад, при відображенні в обліку визнаного доходу від реалізації продукції одночасно визначаються і відображаються в обліку її собівартість і всі витрати, пов'язані з такою реалізацією.

Застосування принципів нарахування та відповідності під час визнання доходу як елемента обліку відбувається таким чином (рис. 14.2).

, Рис 14.2. Визнання доходу у фінансовому обліку та звітах за принципом

нарахування
_І, Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний

4

^; зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід. За принципом превалювання змісту над формою дохід від продажу (реалізації") може бути визнаний як на дату відвантаження, так і до чи або після неї (рис. 14.3).

Організація бухгалтерського обліку

Рис. 14.3. Можливі моменти визнання доходу від продажу (реалізації)

Разом з тим окремі види доходу мають певні особливості визнання.

Не визнаються доходами такі надходження:

=* суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

О суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

^ суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

=> суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

=*суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

О надходження, що належать іншим особам;

О надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Отже, такі суми виключаються з доходу. Наприклад, суми, отримані комісіонерами у результаті реалізації товару комітента, не спричиняють збільшення його власного капіталу, а отже не е доходом. Замість цього доходом є сума комісійної винагороди.

Разом з тим, вище наведені суми не включаються тільки до суми чистого доходу підприємства. До загальної суми валового доходу такі суми потрапляють і відображаються в бухгалтерському обліку по кредиту рахунків класу 7 "Доходи і результати діяльності", а потім виключаються з неї записом по дебету рахунків цього класу. Отже, на фінансові результати списуються тільки суми чистого доходу від здійснення відповідних операцій

І ПОДІЙ.

Організація обліку операцій руху активів і пасивів підприємства

Аналітичний облік доходів організовується за видами діяльності підприємства, при цьому окремо обліковуються доходи і результати від операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності. Такий порядок організації дозволяє одержувати інформацію для складання Звіту про фінансові результати (ф. № 2) без додаткової обробки облікових даних.

Крім цього, дані аналітичного обліку надаються для цілей управління підприємством з метою надання інвесторам, власникам та іншим зацікавленим особам інформації про одержані доходи, а також для оперативного коригування управлінських рішень і дій.

В бухгалтерському обліку дохід відображається в сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, що

підлягають одержанню (див. рис. 14.4). Сума доходу, яка виникає в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації, яку може бути отримано, з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, що надається підприємством.

Рис. 14.4. Критерії оцінки доходу

Організація бухгалтерського обліку

При фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку суттєвим є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.

Валовий дохід містить економічну вигоду, яку підприємство одержало (або має одержати). Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, податок на додану вартість тощо), не приносять економічної вигоди. Тому вони виключаються Із валового доходу та завершують процес формування чистого доходу.

Чистий дохід - це валовий дохід, зменшений на економічні елементи, визначені законодавством. До чистого доходу не включаються суми, які отримуються від імені третьої сторони, податок на додану вартість, акциз, мито, будь-які надані торговельні знижки тощо.

Отже, справжнім доходом є чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД), який розраховується шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (Д), податку на додану вартість (ПДВ), акцизного збору (АЗ), інших зборів або податків з оборогу (ІЗП) та інших вирахувань з доходу (Ш), тобто: ЧД=Д-ПДВ-АЗ-ПП-ІВ.

Таким чином, дохід виражається в тій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню.

Для чіткої організації обліку доходів і результатів діяльності необхідно здійснити їх класифікацію.

Відповідно до вимог П(С)БО 15 доходи підприємства класифікуються за різними ознаками.

З метою визнання доходу та визначення його суми розрізняють дохід від:

Ф реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу (крім інвестицій у цінні папери);

с> надання послуг;

<=> використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого с отримання процентів, дивідендів, роялті.

В залежності від виду діяльності розрізняють доходи від:

^> звичайної діяльності;

с> надзвичайної діяльності.

к;

,ГІ Доходи можуть виникати в результаті операційної, фінансової та

'І ]

'.'' інвестиційної діяльності (див. рис. 14.5).

Рис. 14.5. Класифікація видів діяльності підприємства

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають внаслідок здійснення такої діяльності). Прикладом звичайної діяльності може бути виробництво та реалізація продукції, розрахунки із постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами тощо.

До звичайної діяльності відносять також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушенням податкового законодавства та інші операції, як такі, що супроводжують цю діяльність.

Звичайна діяльність поділяється на операційну та неопераційну (фінансову та інвестиційну).

Операційна діяльність - це основна статутна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не с інвестиційною чи фінансовою

ДІЯЛЬНІСТЮ.

Основна діяльність — це здійснення операцій, пов'язаних із виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства та забезпечує основну частку його доходу. Для комерційного торговельного підприємства такими операціями будуть операції з придбання товарів, для виробничого -придбання матеріалів і сировини, виготовлення продукції та її реалізації, для інвестиційної компанії - формування портфелю інвестицій тощо.

Доходи, пов'язані з основною діяльністю, розрізняють за функціями -виробництво, управління, збут та інші (аналогічно витрати).

Інвестиційна діяльність - це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.

Організацій бухгалтерського обліку

Фінансову діяльність визначає діяльність, яка призводить до змін розміру І складу власного та позикового капіталу підприємства.

До надзвичайних подій відносяться такі операції: стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо. Покриття за рахунок страхового відшкодування та інших джерел враховуються під час розрахунку фінансових результатів від надзвичайних подій як доходи.

Разом з тим одні й ті ж події можуть бути надзвичайними для одного підприємства і звичайними для іншого. Наприклад, дохід від покриття втрат від стихійного лиха буде розглядатись як надзвичайний для підприємства, яке їх одержало, та звичайними витратами для страхової компанії, що здійснює страхування від таких випадків.

Доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

^ дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

О інші операційні доходи;

=> фінансові доходи;

"^ інші доходи;

О надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати"(див. табл. 14.1).

Планом рахунків передбачені окремі рахунки для обліку доходів у розрізі видів діяльності. Найменування рахунків і субрахунків до них представляють собою докладний опис складу доходів з класифікацією за видами діяльності.

В залежності від місця виникнення доходу розрізняють доходи центрів інвестицій,, центрів доходів, центрів прибутку та загальний дохід підприємства.

Таблиця 14.1. Класифікація доходів за видами діяльності

 

 

 

 

 

Вид діяльності	'Доходи
І		^
Звичайна діяльність
Операційна діяльність -	Доходи від реалізації	Основна діяльність
доходи від реалізації продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг
Інші операційні доходи	Інша діяльність
доходи від реалізації Іноземної валюти, від реалізації інших необоротних активів, від операційної оренди активів, від оперативної курсової різниці, одержані штрафи, пені, неустойки тошо

Організація обліку операцій руху активів і пасивів підприємства

 

/
Фінансова діяльність	Доходи від участі в капіталі	доходи від інвестицій в асоційовані або спільні підприємства, які обліковуються за методом участі в капіталі
Фінансові ДОХОДИ	дивіденди, відсотки по кредитах отриманих, облігаціях випущених, фінансовій оренді, крім тих, що обліковуються за методом участі в капіталі
Інвестиційна діяльність	Інші доходи	доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, списання необоротних активів, втрати від неолераційннх курсових різниць тощо
Надзвичайна діяльність
	Доходи від надзвичайних подій	відшкодування збитків від надзвичайних подій (платежі від страхових компаній) тощо

Різні види доходу від звичайної діяльності мають різні критерії визнання.

Особливості визнання різних видів доходу від

^^^^^^^^^^^~ реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ) визначаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності на підставі П(С)БО!5"Дохід".

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності наступних умов (рис. 14.6).

Рис. 14,6. Умови визнання доходу від реалізації продукції, товарівта інших активів який підлягає визнанню за звітний період

Організація бухгалтерського обліку

Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно, всі ризики транспортування несе продавець, і тому відображення доходу в обліку буде зроблено після підтвердження факту оприбуткування продукції на склад покупця. Якщо ж умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію переходить покупцю з моменту її завантаження на транспортні засоби, відображення доходу в обліку робиться після підтвердження факту списання продукції з складу продавця.

Визначений дохід від реалізації продукції (товарів,'робіт, послуг) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, має
визнаватися виходячи зі ступеня завершеності операцій з
_ _ надання послуг на дату складання балансу.

Результат від надання послуг може бути визнаний за наявності таких умов (рис. 14.7).

Рис. 14.7. Умови визнання доходу від надання послуг, який підлягає визнанню за

звітний період

Згідно з цими умовами дохід визнається в тих звітних періодах, у яких надаються відповідні послуги.

Послуга — це певна діяльність, направлена на створення нематеріальних благ для задоволення суспільних потреб. При наданні послуг досягається певний не речовин результат, який сам по собі є благом. Тобто надання послуг пов'язане Із створенням матеріальних цінностей, послуга завжди матеріальна.

Робота це певна діяльність, направлена на створення матеріальних благ для задоволення суспільних потреб. Тобто, в процесі виконання робіт створюється нематеріальний результат.

Визнання доходу за методом оцінки ступеня завершеності операції здійснюється трьома способами:

1. Вивчення виконаних робіт (коли сторони, вивчивши надані вже
послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму).

2. Визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у
загальному обсязі послуг, які повинні бути надані.

3. Визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку
з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому сума
витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які не
відображають обсягу наданих послуг саме на цю дату.

Визнання доходу за методом рівномірного нарахування застосовується тоді, коли надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

Якщо дохід від надання послуг не може бути правильно визначений, то він відображається в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню, а якщо не існує Ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а витрати відносяться до витрат облікового періоду.

Дохід від цільового фінансування визнається тільки в сумі витрат, пов'язаних із цим фінансуванням, причому в тих періодах, коли ці витрати виникли. При

цьому не обов'язково навіть надходження "цільових" сум на рахунок підприємства, для цього досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отримане (табл. 14.2).

Таблиця 14.2. Порядок визнання доходу у вигляді цільового фінансування

 

Л5 з/п	Дохід у вигляді цільового фінансування
Вид доходу	Порядок визнання	Порядок невизнання
І	Цільове фінансування	Визнається доходом, якщо є підтвердження того, що ноно буде отримане, і підприємство виконає умови такого фінансування	Не визнається доходом доти, доки немає підтвердження, що воно буде отримане, і підприємство виконає умови * такого фінансування

Організація бухгалтерського обліку

;
2	Цільове фінансування у вигляді • <=> компенсації збитків, що їх підприємство вже має; => термінової фінансової підтримки підприємства без майбутніх витрат, пов'язаних з цим	Визнається доходом того періоду, в якому виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням	Не визнається доходом того періоду, в якому не виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням
3	Отримане цільове фінансування	Визнається доходом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов'язані з використанням умов цільового фінансування	Не визнається доходом тих періодів, у яких не було здійснено витрат, пов'язаних з використанням умов цільового фінансування
4	Цільове фінансування капітальних інвестицій	Визнається доходом періо­ду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) пропорційно сумам нарахованої амортизації цих об'єктів	Не визнається доходом періоду, у якому немає корисного використання відповідних об'єюїв інвестування (основних засобів, нематеріальних активів)

Таким чином, цільове фінансування не визнається доходом до тих пір, поки не буде підтвердження того, що воно буде отримане. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування, отримане як компенсація витрат, які вже понесло підприємство, чи в цілях негайної фінансової підтримки підприємства без майбутніх, пов'язаних з цим витрат, визнається доходом того періоду, в якому виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням.

І Особливий порядок визнання доходу і відображення його в бухгалтерському обліку установлюється П(С)БО 15 "Дохід" для операцій обміну.

Передусім при здійсненні обміну продукцією (товарами, роботами, послугами чи іншими активами) необхідно знати, чи є такі активи подібними чи ні.

При здійсненні обміну активами, які подібні за призначенням і мають однакові справедливі вартості, обмін не розглядається як операція, що приносить дохід.' Тобто дохід не визнається, а отже, виручка від реалізації

таких активів у бухгалтерському обліку не відображається. Однак сам факт обміну має бути зафіксовано в регістрах бухгалтерського обліку, що відповідає одному з основних принципів бухгалтерському обліку - повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних впливати на рішення, що приймаються на підставі такої інформації.

Якщо підприємство здійснює обмін неподібними активами, то ця операція розглядається як така, що приносить дохід. У даному випадку дохід оцінюється за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або належних до одержання підприємством, зменшеною чи збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів чи їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, отриманих або належних до одержання за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визнається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів (див. рис. 14.8).

Проценти — плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству. Дохід як проценти визнається у тому звітному періоді, до якого він відноситься, виходячи із бази нарахування процентів та строку використання відповідними активами. Процентами також визнаються отримані від покупця кошти за надання відстрочки платежу навіть у формі збільшення відпускної ціни.

Роялті — платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів). Дохід як роялті визнається на основі принципу нарахування згідно економічного змісту відповідної угоди.

Дивіденди — частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства. Дохід як дивіденди визнається в період прийняття рішення про їх виплату.

Рис 148 Умови визнання доходу у вигляді процентів, роялті та дивідендів