Тема 3. Облік доходів і витрат банку

Тема 6. Облік операцій з кредитування

6.1. Відображення класифікаційних груп видів кредитів у плані рахунків бухгалтерського обліку в банках.

 

Кредитування є найважливішим напрямком здійснення банком активних операцій. Кредитні операції приносять банкам найбільшу суму доходу, але пов’язані із високим ризиком втрат від непогашення кредиту і несплати нарахованих процентів. Велика частина проблемних та сумнівних кредитів може серйозно підірвати позиції банку на ринку кредитних ресурсів. Втім ризик - це невід’ємна складова банківської діяльності. Для підвищення доходності кредитних операцій банки повинні вести продуману та гнучку кредитну політику, яка залежить від якісної облікової інформації.

За Законом України “Про банки і банківську діяльність “ банки виконують операції з кредитування за такими напрямами:

1. Міжбанківське кредитування. Кредитні операції обліковуються у класі 1 плану рахунків банку, та можуть бути як активними так і пасивними операціями банку;

2. Кредитування, юридичних та фізичних осіб та отримання кредитів від міжнародних та фінансових організацій. Ці кредитні операції обліковуються у класі 2 плану рахунків банку, які також можуть бути як активними так і пасивними операціями банку.

Перший напрям кредитування стосується:

а) кредитів отриманих від Національного банку України (обліковуються за розділом 13 плану рахунків банку);

б) кредитів наданих іншім банкам (обліковуються за розділом 15);

в) кредитів отриманих від інших банків (обліковуються за розділом 16).

Другий напрям кредитування чітко представлено в чинному плані рахунків. Йдеться про кредити, які:

г) надані суб’єктам господарювання (далі СГ) (обліковуються за розділом 20;

д) надані органам державної влади (обліковуються за розділом 21);

е) надані фізичним особам (обліковуються за розділом 22);

є) отримані від міжнародних та інших фінансових організацій (обліковуються за розділом 27).

Враховуючи принципи МСБО у кожному розділі для обліку кредитних операцій виділено окремі групи, які визначають вид кредитування, та передбачено групи для обліку сумнівної заборгованості та резервів.

Для обліку сумнівної заборгованості та резервів за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями у класі 1 плану рахунків передбачено розділ 17.

Для обліку сумнівної заборгованості за нарахованими доходами та резервами під заборгованість за наданими кредитами і нарахованими доходами у другому класі передбачено розділ 24.

У кожній групі кредитів виділено чотиризначні рахунки, які забезпечують облікову процедуру здійснення кредитних операцій від дати надання (отримання) кредиту до дати її погашення або списання з балансу.

Облік основної суми заборгованості за етапами здійснення

Кредитного процесу.

 

Операції з надання кредиту передує великий обсяг роботи з оформлення кредитної справи позичальника. Для цього внутрішніми документами банка визначається склад кредитного комітету. Усі види кредитів надаються тільки за погодженням з кредитним комітетом.

Позичальник подає до банку повний пакет документів: заява; обґрунтування необхідності в отриманні кредиту (це визначає надалі контрольні процедури за цільовим використанням кредитних коштів); баланс за рік і на останню звітну дату; висновок аудиторської компанії (останній).

На стадії вирішення питання про кредитування бухгалтерія банку участі не бере. Основні функції виконують відділ безпеки і кредитний відділ.

Якщо кредитна угода укладена, в бухгалтерію банку передається рішення кредитного комітету, у якому зазначається:

· вид кредиту (цільовий характер);

· сума кредиту;

· процентна ставка за користування кредитними ресурсами (платність є другим принципом кредитування);

· строки погашення основного боргу і процентів (третій принцип кредитування – строковість).

Облік процедури операцій з кредитування включає два облікові механізми:

1. Стосується обліку позабалансових операцій, що виконуються на дату операції (підписання кредитної угоди) а також операцій з обліку забезпечення під кредитування.

2. Пов’язаний з бронюванням кредитних ресурсів банку на замовлення конкретного клієнта. Мова йде про облікове зобов’язання банку з кредитування або про відкриття так званих кредитних ліній. Ліміт кредитної лінії фіксується в угоді, де вказується термін дії кредитної лінії. Облік зобов’язань банку з кредитування здійснюється на дату операції. При укладенні кредитної угоди за позабалансовим обліком здійснюється проведення на суму, зазначену в кредитній угоді.

На основі цих даних на дату здійснення кредитної операції бухгалтерія банку відображує суму зобов’язання на позабалансових рахунках та відкриває кредитний рахунок позичальнику. В обліку фіксуються такі записи:

· на суму, зазначену в кредитної угоді:

Дебет рахунка 9129 А Інші зобов’язання з кредитування, що надані клієнтам

Кредит рахунка 9900 Контррахунок

· на суму коштів перерахованих позичальнику:

Дебет рахунків для обліку наданих кредитів (2010, 2062, 2073, 2202 та інші.)

Кредит рахунки клієнтів, рахунки для обліку грошових коштів (2600, 2620, 1001) або 1200, якщо кредитною угодою передбачено проплату потреб клієнта банком без транзитного зарахування грошей на рахунок клієнта на вимогу.

Якщо на дату операції (у день виникнення в банку зобов’язання з кредитування) кредит надається в повної сумі, то зобов’язання з кредитування на позабалансових рахунках не відображається.

При наданні кредиту з одночасним утриманням комісії та/або процентів авансом (наперед) здійснюються такі бухгалтерські проведення:

·на повну суму наданого кредиту:

Дебет рахунки для обліку наданих кредитів;

· вирахування комісії та/або процентів, утриманих авансом:

Кредит рахунки клієнтів, рахунки для обліку грошових коштів;

·на суму комісії та/або процентів, утриманих авансом:

Кредит рахунків для обліку неамортизованого дисконту за наданими кредитами.

Сума неамортизованого дисконту за наданими кредитами амортизується не рідше одного разу на місяць, а в обліку фіксується запис:

Дебет рахунки для обліку неамортизованого дисконту за наданими кредитами (2066, 2076, 1526 та інші);

Кредит рахунки для обліку процентних доходів за наданими кредитами (6026, 6027, 6016 та інші).

Одночасно виконуються бухгалтерські проведення на позабалансових рахунках з оприбуткування договору поручительства або страхування та оприбуткування договору застави.

Фінансовий облік видачі та погашення кредиту, нарахування процентів за кредитами, регламентується нормативними документами НБУ розробленими з урахуванням вимог та принципів МСБО.

Відображення кредитних операцій в обліку відбувається за такою схемою:

- видача кредиту;

- нарахування доходів (у кінці кожного місяця);

- визнання нарахованих доходів простроченими;

- віднесення кредиту на прострочену заборгованість;

- визнання заборгованості за кредитом та нарахованими доходами сумнівною;

- погашення кредиту та нарахованих процентів клієнтом або покриття за рахунок сформованих резервів.

Прослідкуємо цю облікову процедуру за групою 206 “Кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання”:

1. Видано короткостроковий кредит в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2062 А Короткострокові кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання;

Кредит рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання.

2. Нараховані доходи за кредитом в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2068 А Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання

Кредит рахунку 6026 П Процентні доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання

3. Прострочені нараховані доходи за кредитом в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2069 А Прострочені нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання;

Кредит рахунку 2068 А Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

4. Прострочена заборгованість за кредитом в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2067 А Прострочена заборгованість за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання;

Кредит рахунку 2062 А Короткострокові кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

Визнання простроченої заборгованості за кредитами відображується в обліку наступного дня після несплати позичальником суми кредиту або її частини в строк обумовлений кредитною угодою.

5. Сплачено прострочені нараховані доходи за кредитом в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання;

Кредит рахунку 2069 А Прострочені нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

6. Сплачено наданий прострочений кредит в поточну діяльність СГ:

Дебет рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання;

Кредит рахунку 2067 А Прострочена заборгованість за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

Якщо кредит та нараховані проценти сплачені в строк вказаний в кредитної угоді, тоді;

7. Сплачено нараховані доходи в строк вказаний у кредитної угоді:

Дебет рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання;

Кредит рахунку 2068 А Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

8. Погашення кредиту в строк вказаний у кредитної угоді:

Дебет рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання;

Кредит рахунку 2062 А Короткострокові кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

З кредитних рахунків клієнти отримують виписки. Кредит може бути пролонгований, якщо клієнт подає до банку документи, що засвідчують об’єктивність такого прохання.

НБУ пропонує поділяти пролонгацію на звичайну та проблемну. Якщо пролонгація звичайна, тобто клієнт не може з об’єктивних причинам погасити суму кредиту у визначені терміни, то кредитним комітетом банку приймається рішення про продовження строку дії кредитної угоди і це рішення підшивається у справу позичальника. Якщо пролонгація – проблемна, банк приймає рішення на продовження кредитної угоди, але кредитна заборгованість переноситься на рахунки сумнівної заборгованості. Кредит визнається сумнівним, про що в обліку виконується запис:

Дебет рахунків сумнівної заборгованості;

Кредит рахунків кредитів, наданих.

 

Облік операцій репо

Операція репо відображається в бухгалтерському обліку як наданий (отриманий) кредит під заставу цінних паперів.

Кредитування за операціями репо поширюється на клієнтів та інші банки

Зобов'язання з надання (отримання) коштів за операцією репо відображається банком за позабалансовими рахунками та фіксується бухгалтерськими записами:

·при наданні зобов’язання:

Дебет рахунку 9100 А Зобов’язання з кредитування, що наді банкам

або

Дебет рахунку 9129 А Інші зобов’язання з кредитування, що надані клієнтам

Кредит рахунку 9900 Контррахунок”

·при отриманні зобов’язання:

Дебет рахунку 9900 “Контррахунок”;

Кредит рахунку 9110 П “Зобов’язання з кредитування, що отримані від банків”

Перерахування коштів за операціями репо (надання кредиту) відображається в обліку записом:

Дебет рахунки для обліку кредитів, які надані за операціями репо (1211,1522, 2010);

Кредит рахунки для обліку грошових коштів та банківських металів, рахунки клієнтів.

При отримання кредиту за операціями репо відображається в обліку записом:

Дебет рахунки для обліку грошових коштів та банківських металів, рахунки клієнтів.

Кредит рахунки для кредитів, які отримані за операціями репо (1311,1622).

Наприклад:

1. Кредити, що надані за операціями репо суб’єктам господарювання:

Дебет рахунку 2010 А Кредити, що надані за операціями репо суб’єктам господарювання;

Кредит рахунку 2600 АП Кошти на вимогу суб’єктів господарювання.

2. Кредити, що надані банкам за операціями репо:

Дебет рахунку 1522 А Кредити, що надані іншим банкам за операціями репо;

Кредит рахунку 1600 АП Кореспондентські рахунки інших банків.

3. Кредити, що отримані за операціями репо від інших банків

Дебет рахунку 1500 АП Кореспондентські рахунки, що відкриті в інших банках;

Кредит рахунку 1622 П Кредити, що отримані від інших банків за операціями репо.

Одночасно списується сума зобов'язань з позабалансових рахунків.

Цінні папери, що придбані за операцією репо, обліковуються покупцем (кредитором) як отрима­на застава за позабалансовими рахунками:

Дебет рахунки для обліку отриманої застави 9500 А “Отримана застава”;

Кредит рахунку Контррахунок 9900.

Кредитор у день зворотного викупу продавцем (позичальником) цінних паперів закриває кредит репо та списує вартість цінних паперів з позабалансових рахунків з виконанням таких бухгалтерських проведень:

·погашення кредитів за операціями репо:

Дебет рахунки для обліку грошових коштів та банківських металів, рахунки клієнтів;

Кредит рахунки для обліку кредитів, які надані за операціями репо;

Кредит рахунок для обліку нарахованих доходів за операціями репо, рахунки для обліку процентних до­ходів за операціями репо.

·списання цінних паперів, що були у заставі за операцією репо:

Дебет рахунку Контррахунок;

Кредит Рахунки для обліку отриманої застави.

При неповерненні позичальником коштів за операцією репо кредитор списує вартість цін­них паперів, отриманих у заставу, з позабалансових рахунків і одночасно визнає їх за відповідними балансовими рахунками з обліку придбаних цінних паперів за справедливою вартістю:

Дебет рахунки для обліку цінних паперів;

Кредит рахунки для обліку кредитів, які надані за операціями репо;

К-т Рахунок для обліку нарахованих доходів за операціями репо, рахунки для обліку процентних до­ходів за операціями репо.

Тема 3. Облік доходів і витрат банку

3.1.Класифікація доходів і витрат банку і відображення класифікаційних груп у Плані рахунків бухгалтерського обліку банків.

 

Метою діяльності банку, як і кожного суб’єкта господарювання є отримання прибутку. Йдеться про позитивний результат діяльності банку як залишок зароблених доходів над понесеними витратами. Отже, економічний результат діяльності банку (прибуток чи збиток) визначається різницею між доходами та витратами за період з 1 січня по 31 грудня поточного року. Доходи та витрати – це складові економічного результату. Певна річ, розвиваючи діяльність банк прагне володіти активами, здатними приносити дохід. Водночас обійти витрати неможливо. Передусім – це необхідна умова формування ресурсної бази, утримування банку, розрахунків із працівниками, здійснення банківських операцій, які в майбутньому зумовлюють отримання доходу.

Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, що призводить до збільшення власного капіталу (без урахування збільшення капіталу за рахунок внесків акціонерів).

Відповідно, витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів чи збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу унаслідок його вилучення чи розподілу власниками).

Для відображення у системі рахунків сум доходів (витрат) необхідно пересвідчитись у дотриманні таких умов:

- заборгованість за активами та зобов’язаннями банку є реальною;

- фінансовий результат операції, пов’язаної з наданням (отриманням) послуг можливо достовірно оцінити.

Кожний вид доходу і витрат відображається в системі рахунків окремо. Всі доходи (витрати) розглядаються з позиції напрямів діяльності банку, за якими вони отримані чи понесені.

Іншими словами, доходи і витрати виникають за операційною, інвестиційною та фінансовою діяльністю банку.

За операційною діяльністю виникають такі доходи і витрати: процентні; комісійні; прибутки(збитки) від торговельних операцій; дохід у вигляді дивідендів; витрати на формування спеціальних резервів банку; доходи від повернення раніше списаних активів; інші операційні доходи і витрати; загальні адміністративні витрати; податок на прибуток; непередбачені доходи і витрати.

За результатом інвестиційної діяльності банк визнає:

- доходи (витрати) за операціями з реалізації (придбання) інвестиційних цінних паперів;

- доходи (витрати) за операціями зі збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи;

- доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів;

За результатами операцій, пов’язаних із фінансовою діяльністю банк визнає:

- доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;

- доходи (витрати) за субординованим боргом;

- дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;

- доходи за результатами випуску інструментів власного капіталу;

Найбільшу питому вагу в обсягах доходів (витрат) банку займають процентні доходи (витрати), отримані (сплачені) банком за використання грошових коштів, їх еквівалентів, сум, що заборговані (залучені банком). Суми процентних доходів (витрат) обчислюються пропорційно часу і сумі активу або зобов’язання, виходячи з бази нарахування.

У банківській практиці за базу нарахування може обиратися один із трьох варіантів, кожен з яких ґрунтується на кількості днів, що беруться до розрахунку, а саме:

- враховується фактична кількість днів у місяці нарахування та у році нарахування – варіант факт/факт;

- враховується фактична кількість днів у місяці нарахування, втім у році умовно – 360 днів – варіант факт/360;

- умовно до розрахунку у місяці нарахування беруть 30, у році – 360 днів – варіант 30/360.

Комісійні доходи і витрати виникають за наданими (отриманими) послугами. Як правило комісії є фіксованими. Їх також можна обчислювати пропорційно сумі активу або зобов’язання. Як видно, часові терміни, як за процентними доходами (витратами) не враховуються. До комісійних доходів (витрат) належить плата: за розрахунково-касове обслуговування, за здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, за операціями з цінними паперами від імені третіх осіб; за надання гарантій, зобов’язань з кредитування.

Інші види доходів (витрат) відповідають економічному змісту розділу, за яким вони обліковуються. Так прибутки (це доходи) і збитки (витрати) від торговельних операцій характеризують результат від операцій з купівлі (продажу) різних фінансових інструментів і обліковуються за такими рахунками розділу 62 «Результати від торговельних операцій»:

6203 АП «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»

6204 АП «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»

6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами».

Витрати на формування спеціальних резервів банку(р.77) пов’язані з процедурою створення резервів під можливі втрати банків при здійсненні активних операцій у зв’язку зі зменшенням корисності активів та списання безнадійних активів з балансу банку.

Навпаки, доходи від повернення раніше списаних активів пов’язані з отриманням коштів, які надійшли в рахунок погашення заборгованості, яка попередньо вже була визнана банком безнадійною щодо отримання.

Інші операційні доходи і витрати (р.63, 73) зумовлені операціями, які не пов’язані ані з інвестиційною, ані з фінансовою діяльністю.

До них, зокрема належать:

- доходи (витрати) від оперативного лізингу;

- витрати на аудит;

- витрати на інкасацію;

- неустойки (штрафи, пені), що отримані (сплачені) за банківськими операціями.

 

3.2. Облік доходів і витрат на основі базових принципів МСБО.

 

Визнані банком доходи і витрати відображаються в обліку із застосуванням принципу нарахування та відповідності. Конкретизацію механізмів зазначених принципів банк описує обліковою політикою.

Втім, з огляду на принцип нарахування, у системі бухгалтерського обліку нараховані доходи (витрати) відображаються один раз в місяць (якщо програмний продукт дозволяє, то ця операція фіксується щоденно).

За процедурою відображення записів за рахунками, рахунки нарахованих доходів – активні і несуть інформацію щодо сум доходів, які банк повинен отримати за настання термінів сплати. Відповідно рахунки нарахованих витрат – пасивні і узагальнюють інформацію щодо сум, які підлягають сплаті. Економічний зміст принципу нарахування полягає в тому, що доходи і витрати банку в обліку фіксуються за фактом зароблення доходу чи виникнення зобов’язання, а не за фактом отримання чи сплати грошових коштів. Принцип нарахування передбачає: 1) визнання результату операції протягом періоду її здійснення; 2) відображення операції у фінансовій звітності того періоду, у якому вона проведена; 3) формування інформації про зобов’язання до оплати (кредитове сальдо рахунків нарахованих витрат) та про суми до отримання (дебетове сальдо рахунків нарахованих доходів).

Рахунки нарахованих доходів (дебет рахунків) кореспондують з рахунками класу 6 “Доходи” (кредит рахунків), а рахунки нарахованих витрат (кредит рахунків) кореспондують з рахунками класу 7 “Витрати” (дебет рахунків). Це означає, що у класі 6 “Доходи” обліковуються як реально отримані доходи, так і суми нараховані, які підлягають отриманню відповідно до строків, передбачених угодами. З іншого боку обсяг витрат банків, формують суми фактично сплачених витрат, понесених витрат на суми нарахованих витрат, що підлягають сплаті з огляду на зобов’язання банку. Облік операцій за принципом нарахування здійснюється в межах дії принципу обережності. Мета застосування цього принципу – недопущення переоцінки активів чи доходів, з однієї сторони, і недопущення фактів переоцінки видатків чи пасивів – з іншої.

Бувають випадки, коли достовірно оцінити обсяг заробленого доходу від надання послуг неможливо. У цьому разі дохід визнається та відображається в обліку в сумі, що відповідає вже понесеним витратам, яка підлягає відшкодуванню. У такий спосіб в обліковій процедурі банку забезпечується дотримання принципу відповідності. Якщо в банку обліковується актив, який приносить дохід протягом кількох звітних періодів, то завдяки використанню принципу нарахування, доходи визнаються шляхом систематичного їх розподілу між всіма періодами з помісячним періодом нарахування.

Для прикладу проаналізуємо зміст такої банківської операції:

Банк “А” надав кредит юридичній особі – клієнту банку на 6 місяців. Наприкінці дії угоди клієнт повинен сплатити банкові процентні доходи в сумі 120.000 грн. Реальні грошові кошти банк отримає через 6 місяців після дати надання кредиту. Втім, щомісячно в обліку відображається операція з нарахування доходу в сумі 20000 грн., що відповідає бухгалтерському проведенню:

Дебет рахунки нарахованих доходів

Кредит рахунки класу 6 “Доходи”.

За наведеним проведенням чітко прослідковується два важливих методичних підходи за процедурою обліку нарахованих доходів.

Перший: рахунки нарахованих доходів передбачено за всіма групами рахунків, за якими обліковуються активи, в процесі використання яких банк, ймовірно, отримає доходи. Рахунки нарахованих доходів виділено за класами 1,2, 3 чинного плану рахунків.

Другий. Рахунки нарахованих доходів кореспондують з відповідними рахунками класу 6 “Доходи”. Обираючи рахунок доходів для кореспонденції, слід враховувати зміст операції, за якою нараховується доход. Наприклад, нараховуються доходи за кредитом в поточну діяльність, який наданий суб’єкту господарювання. Даний вид кредитів обліковується за групою 206 «Кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання». Оскільки цей вид активів (кредити надані) пов’язаний із ймовірністю отримання доходу, то у групі 206 виділено рахунок 2068 А “Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання».

За процедурою нарахування доходу, рахунок 2068 кореспондує з кредитом рахунки 6026 “Процентні доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання. Як видно, рахунки 2068 і 6026 за змістом операції (кредити, що надані суб’єктам господарювання в поточну діяльність) щодо якої виконується нарахування доходів співпадають із назвою групи 206.

Доречі: всі номери рахунків нарахованих доходів мають четверту цифру 8.

Все наведене повною мірою стосується кореспонденції рахунків Класу 7 “Витрати” із рахунками нарахованих витрат.

 

3.3. Правила обліку доходів (витрат)

 

Загальні правила бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України затверджені Постановою Правління НБУ від 18.06.2003 р. за № Зміни до зазначеної постанови затверджені Постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. за №

Всі доходи банку з огляду на ймовірність їх сплати боржником поділяються на:

· нараховані доходи, що фіксують суму, належну до отримання при настанні термінів, визначених угодами. Отож, за рахунками нарахованих доходів обліковуються ті суми, терміни погашення яких ще не настали (обліковуються за рахунками класів 1, 2, 3).

· прострочені нараховані доходи –виникають у разі непогашення боржником заборгованості за нарахованими доходами в строк, передбачений угодою. На рахунках прострочених нарахованих доходів класів 1, 2, 3 (вони передбачені за тими ж групами рахунків, за якими обліковуються нараховані доходи за відповідним активом) несплачені в строк суми починають обліковуватися наступного робочого дня;

· сумнівні нараховані доходи – визнаються у випадках, коли банк не має впевненості в їх сплаті з огляду на незадовільний фінансовий стан боржника та непогашення заборгованості за основним боргом, щодо якого ці доходи нараховуються;

· безнадійні нараховані доходи – списуються з балансу за рахунок сформованих резервів, коли ймовірність їх сплати практично неможлива (значне погіршення фінансового стану боржника, його збиткова діяльність).

Перелічені категорії щодо нарахованих доходів знаходять відображення у таких правилах обліку доходів:

1. Обліковий запис з нарахування доходів (витрат) здійснюється не рідше одного разу на місяць таким проведенням:

Дебет

· за нарахованими доходами:

Дебет рахунків нарахованих доходів;

Кредит рахунків класу 6 “Доходи”

· за нарахованими витратами:

Дебет рахунків класу 7 “Витрати”;

Кредит рахунків нарахованих витрат.

Обов’язкова умова – відповідність рахунків нарахованих доходів (витрат) і рахунків класу 6 і класу 7, назві активу чи зобов’язання щодо яких виконується операція з нарахування.

Наприклад, нарахування процентних доходів здійснюється за кредитом групи 206 Кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктами господарювання. Цій процедурі відповідає бухгалтерський запис:

Дебет рахунку 2068 А Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання;

Кредит рахунку 6026 П Процентні доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

2. Якщо доходи (витрати) отримані (сплачені), на дату складання балансу, то суми не обов’язково проводити через рахунки нарахованих доходів (витрат), тобто в обліку фіксується запис:

Дебет рахунку 2600 П Кошти на вимогу суб’єктів господарювання.

Кредит рахунку 6026 П Процентні доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

Економічний зміст операції: позичальник сплатив проценти за кредит, наданий на поточні потреби за поточний місяць у цьому ж місяці.

3. Статті доходів (витрат) за одними і тими ж операціями протягом року не згортаються.

4. На нетто – основі обліковуються доходи (витрати), що виникають внаслідок здійснення торговельних операцій (група рахунків 620 “Результат від торгових операцій”).

5. Облік доходів (витрат) ведеться наростаючим підсумком з 1 січня по 31 грудня поточного року. Станом на 1 січня наступного року перевищення загальної суми доходів над загальною сумою витрат або загальної суми витрат над загальною сумою доходів починає обліковуватися відповідно за рахунком 5040П «Прибуток звітного року, що очікує затвердження» або 5041А «Збиток звітного року, що очікує затвердження».

6. Отримані доходи та сплачені витрати, які належать до майбутніх періодів обліковуються як доходи (витрати) майбутніх періодів за рахунками відповідно 3600 і 3500.

7. При непогашенні заборгованості за нарахованими доходами у терміни, визначені угодами, наступного банківського робочого дня така заборгованість починає обліковуватися як прострочені нараховані доходи:

Дебет рахунку 2069 А Прострочені нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання,

Кредит рахунку 2068 А Нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання.

8. У разі визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівного щодо погашення (як правило несплата перевищує 30 календарних днів), вона починається обліковуватися на рахунках обліку сумнівної заборгованості за нарахованими доходами, а саме:

1780А «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»;

2480 А «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»;

3589 А «Сумнівна заборгованість за іншими нарахованими доходами».

Як видно, облік нарахованих та прострочених нарахованих доходів ведеться у розрізі активів. На момент визнання заборгованості сумнівною втрачається сенс такого обліку. Тому сумнівна заборгованість обліковується тільки за укрупненими групами операцій (міжбанківські, операції з клієнтами, інші операції).

9. Визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівною не призупиняє процес подальшого нарахування процентних доходів. Але суми нарахованих доходів обліковуються на позабалансових рахунках шляхом здійснення таких бухгалтерських записів:

Дебет рахунку 9602 А Нараховані та не отримані доходи за операціями з банками.

Дебет рахунку 9603 А Нараховані та не отримані доходи за операціями з клієнтами.

Кредит рахунки групи 991.

Критерії, строки та порядок визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівною та безнадійною визначаються обліковою політикою банку відповідно до нормативно-правових актів НБУ, складених з урахуванням вимог законодавства України.

 

3.4. Облік формування резервів під заборгованість за нарахованими доходами

 

Планом рахунків не передбачені окремі рахунки для обліку безнадійної заборгованості. Це і зрозуміло: нема сенсу обліковувати суми, ймовірність сплати яких, практично відсутня. По суті ця обставина призводить до отримання збитку. Втім, обліковуючи доходи за принципом нарахування, банки повинні чітко дотримуватись принципу обачності, що узагальнюється через застосування у бухгалтерському обліку методів оцінки. По суті всі суми нарахованих доходів, як би «просвічуються» на предмет сплати при настанні строків. Зрозуміло, що факт визнання нарахованих доходів сумнівними ставить під сумнів ймовірність їх погашення. Саме тому банк формує резерв під заборгованість за нарахованими сумнівними доходами. Відрахування до резервів – витратна стаття банку. Діючи обачно, краще визнати витрати з тим, щоб не “прикрашати” фінансові результати. Якщо ж заборгованість все таки буде погашена, то отримані доходи можна сміло фіксувати як отримані. Вище ми навели 9 правил обліку доходів. З урахуванням наведених теоретичних аспектів, продовжимо перелік цих правил.

Під сумнівну та/або прострочену заборгованість за нарахованими доходами банк здійснює процедуру формування спеціального резерву, що в обліку відповідає бухгалтерському запису:

Дебет рахунку 7720 А Відрахування в резерв під заборгованість за нарахованими доходами,

Кредит рахунку 1790 КА Резерви під заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями;

Кредит рахунку 2490 КА Резерви під заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами.

Кредит рахунку 3599 КА Резерви під заборгованість за іншими нарахованими доходами.

Якщо заборгованість за нарахованими доходами визнається безнадійною до погашення, то вона списується з балансу за рахунок резервів таким бухгалтерським записом:

Дебет рахунки для обліку резервів під заборгованість за нарахованими доходами (1790, 2490, 3599);

Кредит рахунки для обліку сумнівної заборгованості за нарахованими доходами (1780, 2480, 3589).

Паралельно сума списаної заборгованості за нарахованими доходами починає обліковуватися на позабалансових рахунках, що відображається записом:

Дебет рахунку 9600А Списана за рахунок спеціальних резервів заборгованість за нарахованими доходами за операціями з банком;

Дебет рахунку 9601 А Списана за рахунок спеціальних резервів заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами.

Кредит рахунки групи 991.

Подальше нарахування доходів, банк не призупиняє, але нараховані суми обліковує на позабалансових рахунках записами, наведеними у п.9.

 

3.5. Облік часткового або повного погашення боржником заборгованості за нарахованими доходами

 

За настанні строку сплати боржник повинен погасити суми, що обліковуються як нараховані доходи. Факт отримання коштів підтверджує бухгалтерське проведення:

Дебет рахунків грошових коштів.

Кредит рахунків нарахованих доходів.

Якщо погашається заборгованість, що вже винесена на прострочку, то в обліку складається запис:

Дебет рахунків грошових коштів.

Кредит рахунків прострочених нарахованих доходів.

Дещо складніші облікові процедури пов’язані із відображенням в обліку сум сплаченої заборгованості за сумнівними нарахованими доходами. По-перше, на момент визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівною, банк виконує операцію із формування резерву із відображення суми резерву у системі обліку через такий запис: Д 7720 К 1790, 2490, 3599. (Див. правило 10).

По-друге, протягом періоду обліковування нарахованих доходів за рахунками сумнівних заборгованостей за нарахованими доходами (1780, 3480, 3589 виконується операція із подальшого нарахування доходів із відображенням нарахованих сум за дебетом позабалансових рахунків 9602, 9603 (Див. правило 9). Ці позиції треба врахувати при отриманні від боржників заборгованості за сумнівними нарахованими доходами.

Спочатку підтверджуємо обліковим записом факт отримання коштів:

Дебет рахунків грошових коштів

Кредит рахунків обліку сумнівної заборгованості за нарахованими доходами (1780, 2480, 3589).

Далі сторнуємо розрахункову суму сформованого резерву під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами:

Дебет рахунків для обліку резервів під заборгованість за нарахованими доходами (1790, 2490, 3599).

Кредит рахунку 7720 АП Відрахування в резерви під заборгованість за нарахованими доходами.

І насамкінець закриваємо суми нарахованих доходів, що обліковувались за рахунками 9602 і 9603 (Дивись п.9) через бухгалтерське проведення (зворотнє до проведення, описаного п.9.

Дебет рахунку 991 Контррахунки для рахунків розділів 96-98.

Кредит рахунків: 9602А Нараховані та не отримані доходи за операціями з банками або 9603 А Нараховані та не отримані доходи за операціями з клієнтами.

Виконання зазначеної операції через рахунки класу 9 “Позабалансові рахунки зумовлює об’єктивну потребу зафіксувати отриману заборгованість за нарахованими доходами на відповідних рахунках класу 6 “Доходи”, що відповідає бухгалтерському проведенню:

Дебет рахунків обліку грошових коштів