Способы оценки объектов бухгалтерского учета

 

Одним из элементов метода (способов) бухгалтерского учета явля- ется оценка. В общем виде оценка заключается в денежном измерении имущества, обязательств и хозяйственных операций. Вместе с тем все хозяйственные операции в первичных документах, сводных регистрах и бухгалтерской отчетности должны быть отражены в тех или иных количественных измерителях.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете имущест- во организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуще- ствляемые организациями в процессе их деятельности, признаются объектами бухгалтерского учета.

Таким образом, оценка объектов бухгалтерского учета является способом денежного выражения этих объектов. Применение такого способа обеспечивает в первую очередь действительное отображение данных, содержащихся в бухгалтерском балансе и бухгалтерской от- четности, и их сопоставимость с хозяйственной деятельностью орга-

низации1.

Для отражения хозяйственных операций в учете используются три вида измерителей:

• натуральный, устанавливающий физические показатели объек- тов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площа- ди. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарак- теризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представ- ление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду с этим измерителем применяются и другие;

• денежный, дающий обобщенную характеристику рассматривае- мых объектов учета. Он позволяет объединить различные затраты на производство, оценить все виды средств и фондов, которыми распола- гают предприятия, и т. д.;

• трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С его помощью определяются нормы выработ- ки, нормы нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным и натуральным измерителями трудовой измеритель позволяет начис- лить заработную плату рабочих и служащих, определить их произво-

дительность труда2.

Вышеперечисленные измерители используются в разных комбина- циях. Их применение определяется видом учета, применяемым орга-

——————————

1 Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Инфра-М,

2008. С. 50.

2 Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Феде- рации: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. А. Ашмарина. М.: Юристъ,

2006. С. 127.

 

низацией. Оценка имущества и обязательств производится в органи- зации с обязательным отражением этих данных в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Натуральный и трудовой измерители переводятся в денежные при помощи таких показателей, как цены, тарифные ставки и должностные оклады. Следо- вательно, денежный измеритель является общим, в нем отражаются все хозяйственные средства, которые организация имеет в распоряжении.

Таким образом, для получения обобщающих показателей имущест- во организаций, источники его формирования и хозяйственные опера- ции по их изменению оценивают в денежном выражении.

В настоящее время приобрел огромное значение вопрос о форме оценки используемого имущества.

Так, оценка имущества осуществляется в следующем порядке:

• приобретенного за плату — осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

• имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимос- ти на дату его оприходования;

• имущества, произведенного в самой организации, — по стоимос- ти его изготовления (фактические затраты, связанные с производст-

вом объекта имущества)1;

• имущества, приобретенного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, — по стоимости ценностей, отчужденных или подлежащих отчуждению организаций.

Фактически произведенные затраты включают в себя затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, нацен- ки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным орга- низациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транс- портировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций (абз. 3 п. 23 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г.

№ 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского уче- та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»2).

Под текущей рыночной стоимостью понимаются цены, действую- щие на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным пу- тем (абз. 4 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух- галтерской отчетности в Российской Федерации). При определении рыночной стоимости могут быть использованы также данные о ценах за аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от орга-

——————————

1 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

2 РГ. Ведомственное приложение. 1998. № 208.

 

низаций-изготовителей этой продукции или организаций-продавцов; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной стати- стики, торговых инспекций, организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произве- денные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества, основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущест- ва (абз. 5 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности в Российской Федерации).

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче орга- низацией, устанавливается с учетом цены, по которой при сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных цен- ностей. В случае если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость иму- щества, полученного организацией по договорам, предусматриваю- щим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавли- вается исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервиро- вания, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов РФ и органов, которым федеральными законами предостав- лено право регулирования бухгалтерского учета (абз. 6 п. 23 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В международной практике бухгалтерского учета превалирует тенденция отражения имущества по его рыночной (текущей) стоимо- сти. Правила оценки объектов бухгалтерского учета в России в по- следнее время стали в большей степени соответствовать международ- ным стандартам. Помимо вышеупомянутого Закона о бухгалтерском учете имеется и специальная нормативная база, которая регулирует вопросы оценки в бухгалтерском учете, а именно: правила оценки за- ложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету»1, и Положении по бухгалтерскому учету

«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иност-

ранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина

——————————

1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

2008. № 44.

 

России от 27 ноября 2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету»1.

В соответствии с приведенными выше нормативными актами мож- но выделить несколько принципов оценки объектов учета:

• непрерывность в деятельности организации, что предполагает це- лесообразность в использовании метода оценки имущества по его пер- воначальной стоимости;

• последовательность в применении учетной политики организа- ции, что означает преемственность избранным организацией методам оценки объектов бухгалтерского учета по годам;

• осмотрительность — данный принцип ориентирует организацию на оценку готовой продукции и производственных запасов по их низ- шей стоимости;

• полнота отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос- ти — обеспечивает определение фактической себестоимости произ- водственных запасов и себестоимости готовой, отгруженной и реали- зованной продукции.

В силу п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности в Российской Федерации бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вес- ти в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерче- ской организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух- галтерской отчетности в Российской Федерации записи в бухгалтер- ском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Порядок оценки стоимости имущества и обязательств организа- ций, являющихся юридическими лицами по законодательству Рос- сийской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюд- жетных учреждений), выраженной в иностранной валюте, определен в приказе Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н «Об утверж- дении Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обяза- тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”» (ПБУ

3/2006).

В соответствии с ПБУ 3/2006 понятия «суммовые разницы»

и «курсовые разницы» с 1 января 2007 г. объединены. Курсовые раз-

——————————

1 РГ. 2007. № 25.

 

ницы в настоящее время означают не только используемое ранее по- нятие курсовых разниц, но и отмененное понятие суммовых разниц.

Валютные активы и обязательства пересчитываются в рубли в за- висимости от того, к какой группе они отнесены.

К первой группе отнесены стоимость денежных знаков в кассе ор- ганизации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юри- дическими и физическими лицами, остатков средств целевого финан- сирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в со- ответствии с заключенными соглашениями (договорами), выражен- ная в иностранной валюте.

Активы этой группы пересчитываются в рубли дважды:

• на дату совершения операции в иностранной валюте;

• на отчетную дату (дату формирования отчета).

Под датой совершения операции в иностранной валюте принима- ется день возникновения у организации права в соответствии с зако- нодательством Российской Федерации или договором принять к бух- галтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Ко второй группе активов отнесены, например, вложения во вне- оборотные активы, материально-производственные запасы1. Валют- ные активы этой группы могут быть пересчитаны в рубли лишь на да- ту совершения операции в иностранной валюте, по результатам чего эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

В условиях рыночной экономики особую актуальность имеет оцен- ка основных средств, поскольку неправильная либо неточная оценка может привести к неверному исчислению амортизации, что в конеч- ном итоге окажет влияние на искажение сумм причитающегося нало- га на имущество и приведет к неправильному отражению в бухгалтер- ском балансе соотношения основных и оборотных средств.

В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 30 марта 2001 г.

№ 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/2001) при принятии к бухгалтерскому уче- ту активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование объекта в производстве продукции, при выполне- нии работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владе- ние и пользование или во временное пользование;

——————————

1 Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Инфра-М,

2008. С. 362.

 

• использование объекта в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается последующая перепродажа дан- ного объекта;

• способность объекта приносить организации экономические вы-

годы (доход) в будущем1.

В российской практике ведения бухгалтерского учета применяют- ся следующие виды оценки стоимости основных средств:

1) по первоначальной стоимости, которая является превалирую- щей и определяется для объектов в следующем порядке:

• изготовленных самой организацией и приобретенных за плату у других предприятий или лиц — с учетом фактических затрат по вос- произведению или приобретению этих объектов, включая расходы по их доставке, монтажу и установке;

• полученных от других организаций или лиц безвозмездно, в том

числе неучтенных объектов — по их рыночной стоимости на дату их оприходования;

• внесенных учредителями (акционерами) в счет вкладов в устав- ный капитал (фонд) — по договоренности сторон;

• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств неденежными средствами, — по стоимости ценностей, переданных организацией. Стоимость этих ценностей определяется исходя из цены, по которой при сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Фактические же затраты на приобретение, сооружение или изго- товление основных средств суммируются: из сумм, уплачиваемых ор- ганизацией по договору продавцу и по иным договорам (например, за информационные, консультационные услуги, по договору строи- тельного подряда, связанные с приобретением основного средства); из сумм таможенных пошлин и сборов; из сумм невозмещаемых налогов и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением основного средства; из сумм вознаграждений посреднической органи- зации, при помощи которой было приобретено основное средство; из сумм прочих затрат, связанных с приобретением, изготовлением и до- ведением объекта основного средства до состояния пригодности к ис- пользованию. В фактические затраты не будут включены общехозяй- ственные или другие аналогичные расходы, за исключением случаев, когда таковые связаны с приобретением основных средств;

2) по остаточной стоимости, которая определяется путем вычита- ния из первоначальной стоимости суммы амортизации основных средств. Остаточная стоимость — категория постоянно изменяющая-

——————————

1 РГ. 2001. 16 мая.

 

ся, поскольку организация ежемесячно производит исчисление амор- тизации. Фактически с течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых в современных условиях. Чтобы устранить эти отклонения, следует периодически переоценивать основные сред- ства и определять их восстановительную стоимость;

3) восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях. Как правило, восстанови- тельная стоимость изменяется под влиянием изменений цен на энер- гоносители, грузовые перевозчики и проч.;

4) амортизируемая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью объекта и стоимостью возвратных мате- риалов (выручки). Начисление амортизации основных средств, как равно и нематериальных активов, производится независимо от резуль- татов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде;

5) ликвидационная стоимость, т. е. стоимость возвратных матери- алов, полученная при ликвидации объекта основных средств.

Активы, в отношении которых выполняются условия отнесения их к объектам основных средств, но имеющие стоимость не более 20 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/2001).

К товарам относятся материальные ценности, приобретенные для продажи.

Оценка материально-производственных запасов — наиболее слож- ная работа в бухгалтерском учете, от результатов которой зависят ре- альность активов баланса и финансовый результат деятельности орга- низации.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтер- скому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобрете- ние, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме- щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательст- вом Российской Федерации).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их те- кущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в ус- тавный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий- ской Федерации.

 

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой орга- низацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с про- изводством данных запасов. Учет и формирование затрат на производст- во запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью материально-производственных за- пасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стои- мость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

В настоящее время при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы. При использовании этого способа могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

• включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

• включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощен- ный вариант). Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно- заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запа- сов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой едини- цы запаса должна применяться организацией в случае, если использу- емые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или под- лежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное);

2) по средней себестоимости, которая определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответст- венно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце;

3) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени при- обретения материалов) списание (отпуск) материалов производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используют- ся в течение месяца и иного периода в последовательности их приоб- ретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в произ- водство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящих-

 

ся на начало месяца. При применении этого способа оценка материа- лов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Применение одного из перечисленных способов должно произво- диться в течение отчетного года и отражается в учетной политике ор- ганизации.

Выделяют также несколько источников поступления нематериаль- ных активов в организацию, по каждому из которых производится оценка в следующем порядке:

• безвозмездно полученные активы оцениваются по рыночной сто- имости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

• нематериальные активы, которые были получены в виде вклада в уставный капитал организации, — по договоренности между учреди- телями (участниками);

• приобретенные на стороне — путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;

• и наконец, активы, созданные самой организацией, — по стоимо- сти их изготовления, включая фактически произведенные расходы на создание, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат орга- низации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмот- ренных законодательством Российской Федерации о налогах и сбо- рах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информа- ционные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финан- совых вложений, и иные затраты, непосредственно связанные с приоб- ретением активов в качестве финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений являются:

• внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал орга- низации — денежная оценка, согласованная учредителями (участни- ками) организации;

• полученных организацией безвозмездно — текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а по которым ор-

 

ганизатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается ры- ночная цена — в размере суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи финансовых вложений на дату их принятия к бухгалтерскому учету;

• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, — стоимость акти- вов, переданных или подлежащих передаче организацией;

• внесенных в счет вклада организации-товарища по договору про- стого товарищества — денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собст- венности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они подразделяются на две группы:

• вложения, по которым может быть определена текущая рыноч- ная стоимость. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтер- ской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стои- мости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежеме- сячно или ежеквартально;

• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, как, например, вклады в уставные капиталы организаций, предоставлен- ные займы, уступленная дебиторская задолженность и др. Эти финан- совые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бух- галтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконти- рованной стоимости, при этом записи в бухгалтерском учете не произ- водятся. Однако организации следует обеспечить подтверждение обоснованности подобного расчета.

Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыноч- ная стоимость, оцениваются на момент выбытия (погашения, прода- жи, безвозмездной передачи и т. п.) исходя из последней оценки. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финан- совых вложений, по которому не определяется текущая рыночная сто- имость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Таким способом производится списание

 

вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организаци- ях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования;

• по средней первоначальной стоимости оценка производится по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся со- ответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на на- чало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

• оценка по первоначальной стоимости первых по времени приоб- ретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допуще- нии, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного перио- да в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первона- чальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на на- чало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, на- ходящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначаль- ной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Оцененные объекты нуждаются в суммировании, группировке и взаимоувязке, для чего используются уже другие элементы метода бухгалтерского учета, такие как счета и двойная запись.