Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

 

Итак, исходя из смысла Закона об аудиторской деятельности, стан- дарты аудита — это правила, которыми регламентируется аудиторская деятельность, опираясь на которые аудитор проводит проверку. Стан- дарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и аудиторских организаций, так как позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по вопросам соот- ветствия финансовой отчетности принципам ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности, а также устанавли- вают единые критерии сравнения результатов аудиторской деятельно- сти. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением эконо- мической ситуации аудиторские стандарты подлежат обязательному пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Согласно ст. 9 Закона об аудиторской деятельности стандарты аудиторской деятельности — это единые требования к порядку осу- ществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке каче- ства аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Система стандартов должна содержать два уровня: федеральные стандарты и принимаемые в со- ответствии с ними внутренние (разрабатываются в саморегулируе- мых организациях аудиторов). Федеральные стандарты утвержда- ются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторов и аудируемых лиц. При этом отдельно выделяются стандарты внут- рифирменные, которые разрабатываются в аудиторской органи- зации.

На сегодняшний день в России действует более 30 федеральных стандартов, предусмотренных Законом об аудиторской деятельности. Эти стандарты разработаны Советом по аудиторской деятельности и утверждены Правительством РФ. Первые шесть стандартов ауди- торской деятельности были утверждены постановлением Правитель-

 

ства РФ от 23 сентября 2002 г. № 6961. Впоследствии постановления- ми Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 4052, от 7 октября 2004 г.

№ 5323, от 16 апреля 2005 г. № 2284 были приняты еще 28 стандартов аудиторской деятельности.

Необходимо отметить, что в основу федеральных стандартов положе- ны принятые ранее правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., 22 января 1998 г., 15 июля 1998 г., 18 марта

1999 г., 27 апреля 1999 г., 20 октября 1999 г., 20 августа 1999 г. и неко- торые другие.

Для более системного понимания стандарты можно условно раз- бить на две группы: общие стандарты и стандарты-процедуры, кото- рые в свою очередь следует подразделить на:

• предварительные процедуры, предшествующие проведению про- верки;

• процедуры, соблюдаемые в процессе проведения проверки;

• процедуры на заключительной стадии проведения проверки. К общим стандартам можно отнести следующие.

1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Целью аудита бухгалтерской отчетности является выра- жение мнения аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

К основополагающим профессиональным этическим принципам, свя- занным с аудиторской деятельностью, относятся такие, как независи- мость, честность, объективность, профессиональная компетентность, до- бросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

2. Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним (необходимо отметить, что данный стандарт раз- работан Комиссией по аудиторской деятельности и имеет большое значение при рассмотрении данного вопроса). Под оказанием сопутству- ющих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Аудиторские услуги можно классифицировать следующим образом:

а) услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки, к которым относятся:

• постановка бухгалтерского учета;

• контроль ведения учета и составление отчетности;

• контроль начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей;

——————————

1 СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

2 СЗ РФ. 2003. № 28. Ст. 2930.

3 СЗ РФ. 2004. № 42. Ст. 4132.

4 СЗ РФ. 2005. № 17. Ст. 1562.

 

• анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

• представление интересов экономического субъекта перед третьи- ми лицами по доверенности и др.;

б) услуги, несовместимые с проведением обязательной аудитор- ской проверки, такие как:

• ведение бухгалтерского учета;

• восстановление бухгалтерского учета;

• составление налоговых деклараций;

• составление бухгалтерской отчетности.

3. Аудит в условиях компьютерной обработки данных (разработан Комиссией по аудиторской деятельности). При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его ме- тодологии.

4. Внутренний контроль качества аудита. Целью этого стандарта является установление требований к качеству работы аудиторской ор- ганизации. В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества рабо- ты. Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального ауди- тора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг. Система контроля должна включать:

а) соблюдение аудиторами основных принципов аудиторской дея- тельности;

б) укомплектование аудиторской организации профессиональны- ми сотрудниками;

в) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

г) получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах (в ходе проведения проверки) соответ- ствующих консультаций;

д) принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудитор- ской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего вы- полнения ими возложенных на них обязанностей;

з) некоторые другие мероприятия.

Далее рассмотрим стандарты-процедуры в соответствии с приве- денной выше классификацией.

 

Предварительные процедуры, предшествующие проведению проверки

 

1. Письмо,обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об

 

оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Письмо-обязательство ау- диторской организации, направленное экономическому субъекту, до- кументально подтверждает согласие на проведение аудита.

2. Согласование условий проведения аудита. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как пра- вило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятель- ности;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выбо- рочных методов тестирования и других свойственных аудиту ограни- чений, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финан- совой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтер- ской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе про- ведения аудита;

• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении ау- дита) могут также быть указаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

• право аудитора получить от руководства аудируемого лица офи- циальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в на- правлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудиру- емого лица с целью получения информации, необходимой для прове- дения аудита;

• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присут- ствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имуще- ства аудируемого лица.

Договор на оказание аудиторских услуг заключается в соответст- вии с общими требованиями ГК РФ.

 

3. Понимание деятельности аудируемого лица. Настоящее феде- ральное правило (стандарт) аудиторской деятельности устанавливает единые требования к пониманию аудиторской организацией и инди- видуальным аудитором (далее — аудитор) деятельности аудируемого лица. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявле- ния и понимания событий, хозяйственных операций и методов рабо- ты, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключе- ние. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контро- ля, при определении характера, временных рамок и объема аудитор- ских процедур.

Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского за- дания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельно- сти аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, ка- ким образом аудируемое лицо ведет деятельность.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание ко- торых является существенным, являются основная деятельность, ин- вестиционная деятельность, прочие, в том числе внереализационные операции.

4. Планирование аудита. Планирование, являясь начальным эта- пом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организа- цией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской про- граммы, определяющей объем, виды и последовательность осуществ- ления аудиторских процедур, необходимых для формирования ауди- торской организацией (аудитором) объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

5. Аудиторская выборка. Аудиторская выборка (выборочная про- верка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем эле- ментам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из ко- торой произведена выборка.

Обычно выборка должна строиться таким образом, что все элемен- ты изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. При этом могут использоваться следующие методы: случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел), систематический отбор (предполагается, что элементы отбира-

 

ются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранных чи- сел), комбинированный отбор (комбинация различных методов слу- чайного и систематического отбора).

6. Существенность в аудите. Данное федеральное правило (стан- дарт) аудиторской деятельности устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудитор- ским риском. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, рас- ходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может по- влиять на экономические решения пользователей, принятые на осно- ве финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему про- фессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количе- ственной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (коли- чество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бух- галтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последу- ющее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказы- вать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтер- ского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

• определении характера, сроков проведения и объема аудитор- ских процедур;

• оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финан-

 

совой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенно- сти, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтер- ской) отчетности проверять, а также вопрос использования выбороч- ной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в сово- купности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

7. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществ, ляемый аудируемым лицом. Под термином «аудиторский риск» пони- мается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаруже- ния. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская от- четность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее до- стоверности. Аудитор при проведении аудита должен предпринять не- обходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разум- ного минимального уровня.

8. Применимость допущения непрерывности деятельности аудиру, емого лица. Допущение непрерывности деятельности является основ- ным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осу- ществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение

12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности. Если же в процессе проведения проверки у аудитора возникли сомнения в возможности организации продол- жать свою деятельность с прежними показателями более чем 12 меся- цев, это должно быть отражено в аудиторском заключении. При этом такое сомнение не должно отрицательно сказываться на оценке ре- зультатов хозяйственной деятельности за прошедший период.