Понятие бюджетного учета и его особенности

 

Бюджетный учет является разновидностью бухгалтерского учета, поскольку при его ведении используется единая методология бух8 галтерского учета. Однако ведение бюджетного учета имеет опреде- ленную специфику. Это связано с тем, что отношения по составлению бюджетной отчетности являются основой для построения бюджетной деятельности и, как следствие, бюджетных правоотношений, склады- вающихся при ее осуществлении.

Значимость бюджетного учета определяется той ролью, которую он играет для осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований, поскольку государство и его органы, выступающие получателями отчетности и информации, формулиру- ют несколько иные цели, нежели иные субъекты1.

Нельзя не согласиться с мнением О. В. Болтиновой, которая указы-

вает на важность включения законодателем общих методологических основ и понятия бюджетного учета в Бюджетный кодекс РФ2.

Как отмечает д. ю. н., профессор Е. М. Ашмарина, «в настоящее вре- мя роль бюджетного учета существенно возрастает, что обуславлива- ется его значимостью для бюджетного процесса»3.

——————————

1 Как отмечают ученые, цель является одной из ключевых характеристик любой из подсистем хозяйственного учета. См., например: Хенриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Тео- рия бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 88—89; Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / под ред. Е. А. Мизиковского. М.: Экономистъ, 2006. С. 37.

2 См.: Болтинова О. В. Бюджетный процесс — институт бюджетного права в Россий- ской Федерации. М.: Элит, 2008. С. 231.

3 См.: Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. М. Ашмарина. М.: Юристъ, 2006. С. 77.

 

С точки зрения законодателя бюджетный учет представляет со, бой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения инфор, мации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансо, вых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства (ст. 264.1 БК РФ)1.

Специфика бюджетного учета обуславливается прежде всего тем обстоятельством, что отношения, которые складываются при его веде- нии, рассматриваются как разновидность бюджетных. Как следствие, указанные отношения обладают определенными особенностями еще и в силу того, что строятся на основе принципов, закрепленных в БК РФ (например, принцип единства бюджетной системы, принцип под- ведомственности расходов, единства кассы и др.)2.

В целом если сопоставлять порядок ведения бухгалтерского учета, применяемый хозяйствующими субъектами — коммерческими орга- низациями, и бухгалтерский учет, ведущийся в бюджетных учрежде- ниях (бюджетный учет), можно выявить несколько их принципиаль- ных отличий.

Во-первых, как уже отмечалось выше, в качестве таковых высту- пают его цели и задачи — сбор информации о состоянии активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муници- пальных образований3. Примечательно, что пользователи информа- ции, получаемой при ведении бухгалтерского и бюджетного учета, отличаются.

Во-вторых, различен круг объектов, подлежащих учету. Необходи-

мо отметить, что классификация объектов бюджетного учета, полу- чившая свое отражение в рамках БК РФ и Инструкции по бюджетно- му учету, отличается от той, которая рассматривается по отношению к объектам учета коммерческих организаций, в рамках Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности. Данное обстоятельство обу- славливается во многом и бюджетной классификацией, которая поло- жена в основу ведения бюджетного учета4.

В-третьих, разный круг субъектов учета. На первый взгляд в каче- стве таковых выступают бюджетные учреждения. Вместе с тем БК РФ, как отмечают ученые, предлагает рассматривать в качестве субъектов

 

——————————

1 См.: Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2008 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823. Стоит отметить, что поня- тие бюджетного учета впервые получило свое отражение в рамках законодательного акта, поскольку до 1 января 2008 г. оно содержалось только лишь в Инструкции по бюджет- ному учету. См.: приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (утратил силу).

2 См.: гл. 5 БК РФ (в ред. от 9 февраля 2009 г.).

3 См.: ч. 2 ст. 264.1 БК РФ (в ред. от 9 февраля 2009 г.).

4 См.: гл. 4 БК РФ (в ред. от 9 февраля 2009 г.).

 

бюджетного учета главных распорядителей, распорядителей и получа- телей бюджетных средств на всех уровнях бюджетной системы Рос- сийской Федерации1.

В-четвертых, особенностью бюджетного учета выступает несколь- ко иной порядок сбора информации о финансовой деятельности2.

В литературе выделяются и иные отличительные черты бюджетно- го учета — система нормативного регулирования, учет по статьям бю- джетной классификации, сметное планирование и финансирование, казначейская система исполнения бюджета, состав отчетности3.

Вместе с тем в целом следует согласиться с тем мнением, что, не-

смотря на специфические черты, предмет бюджетного учета в основ- ном совпадает с предметом бухгалтерского учета, так как содержит со- вокупность идентичных объектов, которые, однако, имеют существенную специфику4.

Как уже отмечалось, большое значение для ведения бюджетного

учета играет бюджетная классификация Российской Федерации, зако- нодательные основы применения которой заложены в рамках гл. 4

БК РФ5.

В соответствии со ст. 18 БК РФ бюджетная классификация явля- ется группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления

 

——————————

1 См.: Нестеренко Т. Г. Реформирование бюджетного учета Российской Федерации // Бюджет. 2004. № 11.

2 Данная особенность проявляется в том, что методы ведения бюджетного учета имеют свою специфику. Во многом специфика бюджетного учета определяется характе- ром финансовой деятельности публично-правовых образований и необходимостью обеспечения контроля за ней. Как отмечает д. ю. н., проф. Е. Ю. Грачева, «финансовый контроль является важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хо- зяйственной деятельности». См.: Финансовое право: учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, Г. П. Толстопятенко. М.: ТК «Велби», 2003. С. 38. При этом с помощью финансового контроля «возможно решение проблем рационального использования всех ресурсов, со- хранности денежных средств и материальных ценностей субъектами всех форм собст- венности, использования государственных и муниципальных финансовых ресурсов по целевому назначению». См.: Грачева Е. Ю. Финансовый контроль — подотрасль финан- сового права // Финансовое право. 2002. № 2.

3 См., например: Ашмарина Е. М. Место норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Федерации. М.: Полиграф-ОПТ, 2004.

4 См.: Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. М. Ашмарина. М.: Юристъ, 2006. С. 79.

5 См.: гл. 5 БК РФ (в ред. от 30 декабря 2008 г.). Необходимо отметить, что до 1 ян- варя 2008 года действовал Федеральный закон от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюд- жетной классификации в Российской Федерации», который содержал принципиально иную классификацию объектов бюджетного учета, к которым относились, в частности, классификация доходов, функциональная классификация расходов бюджетов, эконо- мическая классификация расходов бюджетов // СЗ РФ. 2005. № 52 (ч. I). Ст. 5589.

 

бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации1.

Роль бюджетной классификации велика и заключается в том, что она позволяет детально и максимально полно классифицировать объ- екты бюджетного учета, а также обеспечить качественное ведение ана- литического учета.

«Именно в структуре кодов бюджетной классификации Россий- ской Федерации бюджет становится прозрачным для всех заинтересо- ванных сторон — органов законодательной (представительной) власти, органов государственного финансового контроля — и в конечном сче- те для всех категорий пользователей»2.

Одним из элементов бюджетной классификации и соответственно объектом бюджетного учета выступают доходы бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Понятие доходов и их классификация для целей бюджетного учета отличаются от той, что содержится в ПБУ 9/1999 «Доходы организа- ции». При этом, например, отличия очевидны и при рассмотрении классификации расходов и операций их изменяющих (в рамках бюд- жетной классификации — классификация операций публично-право- вых образований (операции сектора государственного управления)) (ч. 1 ст. 18, ст. 19, 23.1 БК РФ)3.

 

——————————

1 Рассматривая данное положение, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что в ч. 1 ст. 18 БК РФ находит свое отражение один из принципов бухгалтерского (бюджет- ного) учета — сопоставимость (сравнимость). Более подробно о принципах учета см., напри- мер: Правовая бухгалтерия / отв. ред. С. Г. Чаадаев. М., 2001. С. 51—57; Кондраков Н. П., Кондраков И. Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ТК «Велби», Проспект, 2007; Соколов Я. В. Правила и принципы в бухгалтерском учете: что важнее? // Бух.1С. 2007. № 3.

2 См.: Артюхин Р. Е. Бюджетная классификация Российской Федерации: научно- практический комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации // Публич- но-правовые исследования. 2006. Т. 1; Маклева Г. И., Артюхин Р. Е. Бюджетный учет и отчетность в Российской Федерации и его совершенствование // Финансы. 2002. № 2.

По справедливому утверждению О. Б. Шемякиной, «бюджетная классификация применяется на основе принципа единства бюджетной классификации», который под- разумевает единые принципы назначения бюджетной классификации Российской Фе- дерации, единую структуру кодов бюджетной классификации Российской Федерации для всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и единых кодов состав- ных частей бюджетной классификации Российской Федерации. См.: Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Л. Л. Арзуманова, Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина и др.; под ред. Е. Ю.Грачевой. М.: Проспект, 2009. С. 54—55.

3 Для целей бухгалтерского учета в п. 2 разд. 1 ПБУ 9/1999 под доходами организа, ции признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собст- венников имущества). См.: приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверж- дении Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/1999» // Бюл- летень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. № 26.

 

В ст. 6 БК РФ под доходами бюджета понимаются поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с Кодексом источниками финансирования дефицита бюджета.

В рамках бюджетного учета доходы бюджетов классифицируются на налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления (ч. 2 ст. 20

БК РФ)1.

Следующим объектом бюджетного учета выступают расходы бюд8 жетов.

Под расходами бюджетов понимаются выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответст- вии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета2.

Бюджетный кодекс классифицирует расходы бюджета более дета-

лизированно, нежели ПБУ 10/1999, что обуславливается необходимо- стью достоверности и точности отражения объектов учета для целей исполнения бюджета.

В соответствии с приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г.

№ 145н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» расходы бюджета разграни- чиваются по следующим направлениям:

• общегосударственные вопросы;

• национальная оборона;

• национальная безопасность и правоохранительная деятельность;

• национальная экономика;

• жилищно-коммунальное хозяйство;

• охрана окружающей среды;

• образование;

• культура, кинематография и средства массовой информации;

• здравоохранение, физическая культура и спорт;

• социальная политика;

• межбюджетные трансферты.

 

——————————

1 В п. 4 разд. 1 ПБУ 9/1999 доходы организации в зависимости от их характера, ус- ловия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

2 В отличие от БК РФ в п. 2 разд. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/1999) содержится иное понятие расходов. Так, под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия акти- вов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приво- дящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). См.: приказ Минфина России от

6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/1999».