Понятие и правовое регулирование инвентаризации

 

Следующим элементом методологии бухгалтерского учета являет- ся инвентаризация. Суть ее состоит в сопоставлении результатов до- кументального оформления (первичных документов, регистров бух- галтерского учета) хозяйственных операций, активов и пассивов с их фактическим материальным содержанием. Инвентаризация — способ проверки на определенный момент времени соответствия данных бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерском учете, фактиче8 скому наличию средств и их источников, а также произведенных за8 трат путем пересчета инвентаризируемого объекта в натуре в местах его хранения.

Методологическую базу для проведения инвентаризации составля- ют более двадцати нормативных актов. Основными из них являются:

1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгал- терском учете» (с изм. и доп.). Инвентаризация имущества и обяза- тельств регламентируется ст. 12 этого Закона;

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Мин- фина России от 29 июля 1998 г. № 34н1;

3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-

низации» (ПБУ 1/2008)2;

4) Методические указания по инвентаризации имущества и фи- нансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от

13 июня 1995 г. № 493;

5) постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002г. № 814

«О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей»4.

6) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от

31 марта 2003г. № 955.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете одной из основ- ных задач бухгалтерского учета является формирование полной и до- стоверной информации о деятельности организации и ее имуществен- ном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам

——————————

1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

1998. № 23.

2 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

2008. № 44.

3 Экономика и жизнь. 1995. № 29.

4 СЗ РФ. 2002. № 46. Ст. 4596.

5 Экономика и жизнь. 2003. № 23.

 

и собственникам имущества организации), так и внешним (инвесто- рам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности). Отсутствие объективной и достоверной информации об имуществе и обязательствах негативно отражается на финансовом состоянии коммерческих организаций. Именно поэтому для обеспечения досто- верности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально под- тверждаются их наличие, состояние и оценка.

Даже в случае, когда учетные данные полностью соответствуют со- держанию первичных документов, это не всегда означает, что при до- кументировании фактов хозяйственной деятельности организации и их отражении в учете не было допущено нарушений, поскольку фактиче- ски имеющееся у организации имущество может не соответствовать данным бухгалтерского учета по разным причинам. Такими причина- ми могут быть ошибки в учетных записях в результате неправильного оприходования материальных ценностей, различного рода злоупо- требления (обмеры, обвесы, хищения и пр.), изменения количества то- варно-материальных ценностей вследствие естественного природного воздействия и т. п.

Инвентаризация представляет собой определенную последова- тельность практических действий по документальному подтвержде- нию наличия, состояния и оценки имущества и обязательств органи- зации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя выявить случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствую- щего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов). Вот почему инвентаризация имущества и обязательств коммерческих организаций является не только важным общехозяйственным меро- приятием, но и элементом учетной политики. Согласно п. 3 ст. 6 Зако- на о бухгалтерском учете, а также п. 8 и 26 Положения по ведению бух- галтерского учета при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств орга- низации.

Порядок инвентаризации определяется руководителем органи- зации и оформляется в виде приложения к приказу об учетной поли- тике.

Законом о бухгалтерском учете (ст. 12) предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при смене материально ответственных лиц;

 

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации. Инвентаризации можно классифицировать по различным основа-

ниям.

По характеру проведения инвентаризации могут быть:

• плановые, когда даты их проведения заранее запланированы;

• внеплановые, даты проведения которых заранее не установлены. График (сроки) проведения плановых и внеплановых инвентари-

заций (в том числе обязательных) в отчетном году, даты их проведе- ния, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации, определяются руководителем предприятия.

Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки; внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожи- данно для материально ответственного лица, чтобы установить нали- чие товарно-материальных ценностей.

Сроки внеплановых инвентаризаций не должны быть известны ма- териально ответственным лицам. Внеплановые (внезапные) инвента- ризации могут проводиться как по решению руководителя организа- ции, так и по требованию следственных и контрольных органов. Внеплановой выборочной инвентаризации подвергаются, как прави- ло, наиболее дорогостоящие материально-производственные запасы, по которым имеются сверхнормативные запасы или продолжительное время не было движения.

В любом случае порядок инвентаризаций составляют таким обра- зом, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на нормальную ра- боту организации.

По степени охвата инвентаризируемых объектов бухгалтерского учета инвентаризации подразделяются на: полные и частичные (выбо- рочные).

Полная инвентаризация, при которой инвентаризируются все без исключения виды имущества и финансовых обязательств, обязатель- но проводится один раз в год перед составлением годовой бухгалтер- ской отчетности (ст. 12 Закона о о бухгалтерском учете). В целях обес- печения достоверности формирования данных бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности перед составлением годовой отчетности организациям всех форм собственности следует провести сплошную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств по состоянию на 1 января. Обязательная ежегодная инвентаризация иму- щества и обязательств организации должна быть начата не ранее 1 ок- тября и закончена до его завершения. В соответствии с п. 38 разде- ла VII ПБУ 4/1999 статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за

 

отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и пассивов.

Выборочная инвентаризация наличия товарно-материальных цен- ностей (при которой инвентаризируется один или несколько видов имущества или финансовых обязательств) может проводиться в слу- чаях обнаружения нарушения порядка и сроков проведения инвента- ризации, а также при установлении фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или ненадлежаще оформленным документам. В межинвентаризационный период в организациях реко- мендуется систематически проводить выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентари- зационный период является контроль за сохранностью товарно-мате- риальных ценностей, выполнением правил их хранения, соблюдением материально ответственным лицом порядка ведения первичного складского учета. Выборочные инвентаризации рекомендуется также проводить при поступлении сигналов о фактах нарушения правил приемки, отпуска, отгрузки и реализации товаров, несвоевременного использования ежегодных отпусков материально ответственными ли- цами.

В зависимости от объекта бухгалтерского учета выделяются ин- вентаризации: основных средств; финансовых вложений; капиталь- ных вложений; товаров; тары; незавершенного производства расходов будущего периода; кассы; операционных касс; расчетов; расчетов по товарным кредитам; денежных средств, хранящихся на счетах в бан- ках; расчетов с подотчетными лицами.

Основными задачами инвентаризации являются:

• выявление фактического наличия имущества предприятия, вы- раженного в вещественно-натуральной форме;

• контроль за сохранностью материальных ценностей, денежных средств и расчетов путем сопоставления фактического наличия с дан- ными бухгалтерского учета;

• выявление товарно-материальных ценностей, частично потеряв- ших первоначальное качество (устаревшие модели и фасоны);

• выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации, проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

• проверка реального состояния расчетов с банком по полученным кредитам, займам, с поставщиками, покупателями, бюджетом по нало- гам, внебюджетными фондами, подотчетными лицами, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расхо- дов будущих периодов, резерва предстоящих расходов и иных статей баланса.

 

Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущест- венных прав и обязательств специально созданной в организации ко- миссией. При этом различают два вида проверок — натуральную и до- кументальную.

Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредствен- ном наблюдении объектов и определении их количества путем подсче- та, взвешивания, обмера. Натуральной проверке подвергаются основ- ные средства, материально-производственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности.

При документальной проверке наличие в организации имуществен- ных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, де- биторской задолженности и др.) и финансовых обязательств под- тверждается непосредственно документами.

В составе документальной проверки проводится бухгалтерская или книжная проверка, заключающаяся в сопоставлении записей не- посредственно в регистрах бухгалтерского учета (в частности, при ин- вентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов).

Порядок проведения инвентаризации. Механизм проведения ин- вентаризации имущества и финансовых обязательств определен в Ме- тодических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня

1995 г. № 49. Это основной регулирующий документ при проведении инвентаризации, которым должны руководствоваться организации всех форм собственности в той его части, в которой содержащиеся в нем правила не противоречат пп. 1—3 ст. 12 «Инвентаризация иму- щества и обязательств» Закона о бухгалтерском учете.

Согласно этим Методическим указаниям инвентаризации подле- жит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными уч- реждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебитора- ми и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, чис- лящихся на счетах бухгалтерского учета. В случае неподтверждения сумм по кредиторской задолженности налоговые органы при провер- ках могут увеличить налогооблагаемую базу.

Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, не принадлежа- щее организации, но числящееся в бухгалтерском учете на забалансо- вых счетах (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки и др.), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества, не принадлежа- щего организации, проводится инвентаризационной комиссией сов- местно с собственником этого имущества. При этом составляются ин-

 

вентаризационная опись и акты инвентаризации в четырех экземпля- рах (по два для каждой организации), каждый из которых имеет зна- чимость первичного документа.

Таким образом, в процессе инвентаризации подсчитываются, обме- риваются и взвешиваются все материальные объекты, имеющиеся у организации, а также не принадлежащие ей, но числящиеся в бухгал- терском учете данной организации.

Инвентаризация может проводиться как в целом по организации, так и по ее структурным подразделениям. Вместе с тем инвентариза- ция может проводиться по видам имущества (как собственного, так и находящегося в распоряжении организации), а также по долгам и обязательствам организации.

Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения.

Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

1) подготовительные мероприятия. На этом этапе издается приказ по форме № ИНВ-22 о проведении инвентаризации; назначается инвен- таризационная комиссия, определяются сроки проведения и виды инвен- таризируемого имущества; разрабатываются внутренние инструкции; получаются расписки от материально ответственных лиц; определя- ются остатки имущества и обязательств по учетным данным и т. п.;

2) собственно натуральная (вещественная) и документальная про- верка. На этом этапе осуществляются выявление, взвешивание, обме- ривание, таксировка, подсчет материально-производственных запа- сов, использование данных о существующих оценках имущества и обязательств, оформление актов инвентаризации и инвентаризаци- онных описей;

3) сравнительно-аналитические мероприятия. Осуществляются проверка и сопоставление данных инвентаризационных описей и ак- тов инвентаризации с данными бухгалтерского учета; выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождений учетных и текущих оценок; подготовка предло- жений по отражению в учете результатов инвентаризации;

4) заключительные мероприятия. Оформляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ-26; вносятся бухгалтерские записи в учетные регистры по результатам инвентаризации; издается приказ руководителя об утверждении ре- зультатов инвентаризации и привлечении к дисциплинарной ответст- венности виновных лиц.

Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и по каждому материально ответственному лицу, у которого находит- ся имущество.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном

 

помещении. Если товарно-материальные ценности хранятся на не- скольких складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценнос- тей проводилась одновременно.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изоли- рованных помещениях у одного материально ответственного лица ин- вентаризация проводится последовательно по местам хранения.

Сроки проведения инвентаризации. Кроме инвентаризаций перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других обязатель- ных случаях, предусмотренных законодательством Российской Феде- рации, в течение года по распоряжению руководителя организации должны проводиться периодические инвентаризации.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, зависят от руководителя, планирующего контрольные мероприятия, кроме случаев проведения обязательной инвентариза- ции, и устанавливаются, как отмечалось выше, в приказе по учетной политике на следующий отчетный год.

В организациях с большим количеством структурных подразделе- ний и разнообразной номенклатурой ценностей по распоряжению ру- ководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части в местах хранения и переработки. В этих случаях по решению руково- дителя организации инвентаризация также может проводиться после- довательно по структурным подразделениям один раз в год по прин- ципу скользящего графика в течение всего года.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактичес- ким наличием имущества и данными бухгалтерского учета (излишек либо недостача) отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма за- числяется на увеличение финансовых результатов организации, а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фон- дов).

Например, при инвентаризации выявлен излишек материалов на складе на сумму 15 000 руб. Данный излишек приходуем. При этом де- лаем бухгалтерскую проводку:

 

Дебет 10 «Материалы» — 15 000 руб.

Кредит 91 «Прочие доходы организации» — 15 000 руб.

 

Недостача, выявленная при инвентаризации, сначала отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и креди- ту счета соответствующего объекта учета, по которому выявлена недо- стача. Затем по мере определения причин недостачи происходит спи- сание недостач.

 

Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются отраслевыми министерствами во исполнение постановления Правительства РФ от

12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных цен- ностей».

Недостача имущества сверх норм естественной убыли списывается на виновных лиц. Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (прочие расходы), а у бюджетных организаций — на уменьшение финансиро- вания (фондов).

Например, при инвентаризации выявлена недостача материалов на сумму 20 000 руб. Данный факт отражаем проводкой:

 

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 20 000 руб. Кредит 10 «Сырье и материалы» — 20 000 руб.

 

Предположим, данную недостачу можно списать на естественную убыль в сумме 5000 руб., при этом делаем проводку:

 

Дебет 20 «Основное производство» — 5000 руб.

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 5000 руб.

 

Далее суд установил вину за недостачу работника А в размере

8000 руб. В дальнейшем с работника А недостача должна быть взыска- на, а пока по факту признания судом его вины делаем проводку:

 

Дебет 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям» — 8000 руб. Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 8000 руб.

 

Во взыскании оставшейся суммы недостачи на 7000 руб. суд отка- зал. Этот факт отражается в бухгалтерском учете проводкой:

 

Дебет 91 «Прочие расходы организации» — 7000 руб.

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 7000 руб.

 

Таким образом, недостача на сумму 20 000 полностью списана: на издержки производства (5000 руб.), на виновное лицо (8000 руб- лей), на расходы организации (7000 руб.).

Среди документов, представляемых для оформления списания не- достачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с винов- ных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от от- дела технического контроля или соответствующих специализирован- ных организаций (инспекций по качеству и др.).

 

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтер- ского учета представляются на рассмотрение руководителя организа- ции, который принимает окончательное решение о зачете. В любом случае, если по результатам инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, руководитель организации издает приказ, в соответствии с которым расхождение должно быть ис- правлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентариза- ции служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского уче- та соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и от- четности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Ре- зультаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтер- ской отчетности.

Для оформления результатов инвентаризации используется уни- фицированная форма первичной учетной документации № ИНВ-26

«Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», утверж- денная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 261.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, на за-

ключительном этапе инвентаризации подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа об утверждении результатов инвентаризации.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участи- ем членов инвентаризационных комиссий и материально ответствен- ных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где прово- дилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом мате- риальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи.

При выявлении значительных расхождений между данными ин-

вентаризационной описи и контрольной проверки назначается но- вый состав рабочей инвентаризационной комиссии для повторной сплошной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен немедленно рассмотреть вопрос об ответствен- ности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего нарушения в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Результаты контрольных проверок оформляются актом и регист- рируются в книге учета контрольных проверок правильности проведе- ния инвентаризаций.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период

——————————

1 Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 24.

 

осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряже- нию руководителя организации.

Результаты инвентаризации переносятся в Главную книгу, остатки на счетах которой пересматриваются и учитываются при закрытии счетов учетного года и переносе данных в бухгалтерский баланс.

Формы акта о контрольной проверке правильности проведения ин- вентаризаций ценностей (форма № ИНВ-24) и журнала учета кон- трольных проверок правильности проведения инвентаризаций (фор- ма № ИНВ-25) утверждены постановлением Госкомстата России от

18 августа 1998 г. № 881.

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться в специальной папке в соответствии со ст. 17 Зако- на о бухгалтерском учете не менее пяти лет, т. е. в течение всего срока исковой давности по бухгалтерским операциям.

Таким образом, инвентаризация — важный элемент бухгалтерской методологии, основной целью применения которого служит контроль за точным соответствием документального отражения объектов бух- галтерского учета их реальному материальному содержанию.