Правовое регулирование оборотных активов

 

В зависимости от состава и функциональной роли хозяйственные средства организации подразделяются на внеоборотные и оборотные средства (активы) 1.

Оборотные средства (активы) образуют оборотный капитал орга- низации любой организационно-правовой формы. Они могут быть разграничены на две группы (в зависимости от назначения) — оборот- ные средства в сфере производства (немонетарные оборотные средст- ва) и оборотные средства в сфере обращения (монетарные оборотные средства)2.

Ключевой особенностью и отличием оборотных активов от внеобо-

ротных является то, что они могут изменять свою форму в рамках од- ного производственного цикла, который охватывает временной отре- зок от начала до окончания производства продукции (оказания услуг, выполнения работ).

——————————

1 Как отмечают некоторые авторы, «деление на основные и оборотные активы при- шло в практику бухгалтерского учета из экономики через судебную сферу в конце XIX или начале XX века». См.: Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ,

1999. С. 273.

2 Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / под ред. Е. А.Мизиковского. М.: Эко- номистъ, 2006. С. 72; Хенриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 349—350.

 

Оборотные средства (активы) наряду с внеоборотными выступают важнейшими объектами бухгалтерского учета, образуя имущество ор8 ганизации.

Следует отметить, что в нормативно-правовых актах, регулирую- щих ведение бухгалтерского учета, оборотные активы классифициру- ются по-разному.

В частности, ГК РФ содержит положения, регулирующие порядок перехода прав движимого имущества, которое может рассматриваться в составе оборотных активов для целей бухгалтерского учета, таких как ценные бумаги (ч. 2 ст. 130 ГК РФ), плоды, продукция (ст. 136 ГК РФ), животные (ст. 137 ГК РФ), деньги (валюта) (ст. 140 ГК РФ), ва- лютные ценности1.

Статья 143 ГК РФ, а также отдельные законодательные акты клас- сифицируют ценные бумаги на государственные облигации, облига- ции, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, бан- ковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, опционы эмитента и др.2

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г.

№ 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» де- нежные средства могут быть классифицированы на валюту Россий- ской Федерации, находящуюся в обращении как в виде средства на- личного платежа, так и на банковских счетах, и иностранную валюту3.

Классификация оборотных активов, содержащаяся в правовых ак- тах, отличается от той, которая используется в теории бухгалтерского учета.

Большинство исследователей бухгалтерского учета выделяет4:

1) материально-производственные запасы (ценности);

2) денежные средства5;

——————————

1 Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г.

№ 51-Ф3 // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

2 Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» // СЗ РФ. 1996. № 17. Ст. 1918.

3 Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4859.

4 См., например: Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов / Ю. А. Бабаев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин; под ред. проф. Ю. А. Бабаева, проф. И. П. Комисса- ровой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. С. 33; Суглобов А. Е. Бухгал- терский учет и аудит: учебное пособие / А. Е. Суглобов, Б. Т. Жарылгасова. М.: КНО- РУС, 2005. С. 19; Лытнева Н. А., Малявкина Л. И., Федорова Т. В. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Форум: Инфра-М, 2006. С. 46. Бебнева Е. В., Богачева И. В., Соколова Е. С. Теория бухгалтерского учета / Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права. М., 2003. С. 23.

5 Также необходимо помнить о том, что денежный (стоимостной) измеритель явля- ется ключевым при оценке и принятии к учету имущества, обязательств и хозяйствен- ных операций. См.: ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

«О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

 

3) краткосрочные финансовые активы (вложения) (краткосроч- ные финансовые вложения в ценные бумаги, в уставный (складоч- ный) капитал, предоставленные краткосрочные займы).

В свою очередь, материально-производственные запасы включают материально-вещественные ценности (сырье, материалы, комплекту- ющие и топливо), продукты труда (готовая продукция, товары, про- дукция незавершенного производства (незавершенные работы)), сред- ства труда, эксплуатируемые в рамках одного производственного цикла (например, форменная одежда).

Правовое регулирование учета материально-производственных за- пасов (далее — МПЗ) осуществляется на основе Положения по бух- галтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/2001)1.

В соответствии с ПБУ 5/2001 для того чтобы те или иные объекты можно было отнести к МПЗ, необходимо, чтобы они:

• использовались в качестве сырья, материалов и т. п. при произ- водстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения ра- бот, оказания услуг);

• предназначались для продажи;

• использовались для управленческих нужд организации.

В рамках ПБУ 5/2001 МПЗ разграничены на три вида — материа- лы, готовую продукцию и товары.

План счетов бухгалтерского учета предлагает более детализиро- ванную группировку материально-производственных запасов, нежели та, которая присутствует в рамках ПБУ 5/2001, что объясняется спе- цификой применения таких методов бухгалтерского учета, как счета, и необходимостью ведения аналитического учета. Порядок ведения учета МПЗ во многом определяется способом поступления МПЗ в ор- ганизацию, к которым относятся приобретение по договорам купли- продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соот- ветствии с действующим законодательством2; изготовление силами организации; внесение в счет вклада в уставный (складочный) капи-

 

——————————

1 См.: приказ Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положе- ния по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов”» ПБУ

5/2001 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

2001. № 31. Для разъяснения отдельных вопросов, возникающих при ведении учета МПЗ, в настоящее время применяются Методические указания по бухгалтерскому уче- ту материально-производственных запасов. См.: приказ Минфина РФ от 28 декабря

2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету ма- териально-производственных запасов» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. № 11.

2 Статья 567 ГК РФ устанавливает возможность получения товара организацией в силу договора мены. См.: часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410.

 

тал организации1; получение организацией безвозмездно (включая до- говор дарения)2.

Материалы отражаются с помощью счетов 2-го раздела Плана сче- тов бухгалтерского учета (счета 10—19).

Материалы — это предметы труда, предназначенные для использо- вания в процессе производства, выступающие в качестве его основы. Они принимаются к учету и отражаются с помощью счета 10 «Мате- риалы».

При этом выбор субсчетов при открытии счета 10 «Материалы» в соответствии с ПБУ 5/2001 обуславливается тем, какие виды МПЗ используются, что напрямую зависит от характера деятельности орга- низации (производство продукции, выполнение работ, оказание ус- луг, для управленческих нужд организации)3.

Это обстоятельство учитывается и при составлении бухгалтерской

отчетности организации (см. раздел 6 ПБУ 5/2001).

Особого внимания заслуживает рассмотрение отдельных видов МПЗ, таких как топливо, строительные материалы4, инвентарь и хо- зяйственные принадлежности, специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. В отличие от готовой продукции, товаров и материалов характеристика данных МПЗ присутствует в рамках ак- тов технического характера. К таким нормативным актам относятся, например, постановление Правительства РФ от 27 февраля 2008 г.

№ 118 «Об утверждении технического регламента “О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту”»5.

Наличие в составе материалов у организации специальной одежды в эксплуатации объясняется не требованиями бухгалтерского учета, а в ряде случаев необходимостью соблюдения требований трудового законодательства при организации труда работников. Так, в соответ-

——————————

1 Так, в соответствии со ст. 15 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи. См.: Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обще- ствах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 785.

2 См.: ст. 572 ГК РФ: по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно пе- редает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

3 Планом счетов предполагается открытие до 11 субсчетов в рамках счета 10 «Мате- риалы». См.: приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа- ций и инструкции по его применению» // Библиотечка «Российской газеты». 2002. Вып. 24.

4 Отдельные виды строительных материалов перечислены в ГК РФ, например, дета- ли, конструкции (ст. 745 ГК РФ). См.: часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410.

5 В рамках данного нормативного акта сформулированы понятия «бензин», «ди- зельное топливо» и др., использование которых возможно и для целей бухгалтерского учета // СЗ РФ. 2008. № 9. Ст. 854.

 

ствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов1.

Отдельному учету при приобретении производственных запасов подлежит отражение на счете 19 сумм налога на добавленную стои- мость по приобретенным материальным ценностям. Как известно, данный налог является косвенным и уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) приобретателем товара (работы, услуги). В рамках указанного счета отражаются суммы НДС, подлежащие уп-

лате в рамках производственного цикла2.

Счета 11—19 являются вспомогательными по отношению к счету

10, поскольку отражают стоимостное изменение материалов (напри- мер, счет 14). Ведение такого учета объясняется необходимостью по- следующего учета затрат при расчете производимой готовой продук- ции.

Для принятия к учету готовой продукции и товаров используются

счета раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета3.

Готовая продукция — часть материально-производственных запа- сов, предназначенных для продажи (конечный результат производст- венного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, ус- тановленных законодательством).

Учет готовой продукции осуществляется с использованием сче-

та 43 «Готовая продукция», при этом для отражения итогов производ- ства с целью контроля за плановыми и фактическими показателями организацией могут вводиться дополнительные счета. Так, счет 40

«Выпуск продукции» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения ин- формации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклоне-

——————————

1 Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. I). Ст. 3. См. также: приказ Министерства здравоохранения и социаль- ного развития РФ от 12 августа 2008 г. № 416н «Об утверждении Типовых норм бес- платной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и дру- гих средств индивидуальной защиты работникам сельского и водного хозяйств, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением» // РГ.

2008. 17 сент.

2 В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС составляет один квар- тал. См.: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г.

№ 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

3 Для отражения процесса производства продукции или приобретения товарных ценностей в организации могут использоваться и иные счета Плана счетов финансово- хозяйственной деятельности организаций, например, 21, 73, 79, 94.

 

ний фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Использова- ние данного счета совместно со счетом 28 объясняет уменьшение себе- стоимости продукции, которое может быть обусловлено несоблюдением материально-ответственным лицом требований к технике безопаснос- ти и иными обстоятельствами, что, безусловно, будет отражено при ве- дении бухгалтерского учета1.

Товары — часть материально-производственных запасов, приобре-

тенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Для отражения выбытия и поступле- ния товаров в организацию используются счета 41 «Товары», 42 «Тор- говая наценка», 45 «Товары отгруженные» и др.2

Учет операций с МПЗ фиксируется с использованием первичных

документов. При этом применяются как формы первичных докумен- тов, разработанных организацией, так и утвержденные официально3.

При ведении текущего учета материально-производственных запа- сов важным фактором, влияющим на их стоимостное измерение, выступает процесс изменения физического состояния (например, уменьшение веса, объема). По этой причине при проведении инвента- ризации и отражении МПЗ в рамках бухгалтерского учета во внимание принимаются нормы естественной убыли по отдельным видам МПЗ4.

Для целей компенсации потерь с учетом норм убыли, а также со-

здания резервов для восполнения использованных МПЗ в рамках про- изводства организации ведут дополнительные счета для учета затрат (счета 14—16).

——————————

1 В случае нарушения техники безопасности при осуществлении работ или изготов- лении продукции может возникнуть вопрос о материальной ответственности как работ- ника, так и работодателя, решение которого будет осуществляться с учетом требований гражданского или трудового законодательства. См., например, ст. 232—250 ТК РФ. См.: Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. I). Ст. 3.

2 В качестве товара для энергоснабжающей организации (которая не осуществляет одновременно генерацию электрической энергии) выступает электроэнергия. См. ст. 539

ГК РФ. Часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г.

№ 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410; п. 2 разд. 1 постановления Правительства РФ от

24 октября 2003 г. № 643 «О правилах оптового рынка электрической энергии (мощно- сти) переходного периода» // СЗ РФ. 2003. № 44. Ст. 4312.

3 См.: постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» // СЗ РФ. 1997. № 28. Ст. 3448; постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учет- ной документации по учету торговых операций» // Финансовая газета. 1999. № 5; Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД). Утв. и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. № 299. М.: Издательство стандартов, 1994.

4 См., например: постановление Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. № 72 «Об утверж- дении норм естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении и перевозках и отмене норм естественной убыли ряда грузов при речных перевозках» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1985. № 3.

 

В качестве важного фактора, влияющего на порядок принятия к учету и списания МПЗ, выступает то обстоятельство, что данный вид имущества обращается (в том числе выбывает) и зачастую доволь- но активно. Именно поэтому организация в рамках учетной политики закрепляет способы его оценки1. Оценка МПЗ производится по фак- тической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат, понесенных при их приобретении, изготовлении или получе- нии безвозмездно.

Денежные средства являются составной частью оборотных акти- вов организации. Специфика учета денежных средств обуславливает- ся порядком и условиями возникновения данного объекта учета. Де- нежные средства рассматриваются как вид имущества, особенности учета которого связаны прежде всего с той формой, которую оно при- нимает (наличная и безналичная)2.

Правовое регулирование бухгалтерского учета расчетов с исполь- зованием денежных средств осуществляется на основе ГК РФ, Феде- рального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»3, Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. «2-П «О безналичных расчетах в Рос- сийской Федерации»4, Положения Центрального банка РФ от 1 апре- ля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»5, Федерального зако- на от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»6, Положения Централь- ного банка РФ от 24 апреля 2008 г. № 318-П «О порядке ведения кас- совых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банк- нот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»7 и иных актов8.

——————————

1 ПБУ 5/2001 закрепляет возможность использования четырех способов оценки фактической себестоимости МПЗ.

2 О формах расчетов см., например, абз. 2 ч. 1 ст. 140 гл. 46 ГК РФ.

3 СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

4 Вестник Банка России. 2002. № 74.

5 Вестник Банка России. 2003. № 24.

6 СЗ РФ. 2003. № 21. Ст. 1957.

7 Вестник Банка России. 2008. № 29—30.

8 См., например: постановление Правительства РФ от 30 июля 1993 г. № 745 «Об ут- верждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществле- нии денежных расчетов с населением и перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей дея- тельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин» // Собрание актов Прези- дента и Правительства РФ. 1993. № 32. Ст. 3017.

 

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г.

№ 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуще- ствлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с исполь- зованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включен- ная в Государственный реестр1, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организаци-

ями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использовани- ем платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг2.

Центральный банк РФ, осуществляя регулирование бухгалтерско-

го учета кредитными организациями, определяет особенности поряд- ка применения ими контрольно-кассовой техники при осуществлении банковских сделок и банковских операций3.

Для ведения учета денежных средств используются счета, содержа- щиеся в рамках раздела 5 Плана счетов бухгалтерского учета финан- сово-хозяйственной деятельности. В нем учитываются особенности существующих форм денежных расчетов и устанавливаются самосто- ятельные счета для отражения как наличных (счет 50 «Касса»), так и безналичных денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валют- ный счет»). При этом обособленному учету подлежат средства, посту- пающие либо выбывающие в результате осуществления операций при использовании отдельных форм безналичных расчетов (счет 55 «Спе- циальные счета в банках»).

Одной из особенностей осуществления учета денежных средств выступает запрет на изменение банковских и кассовых документов4.

Это обуславливается, с одной стороны, соблюдением требований

законодательства для обеспечения полного и непрерывного учета объ- ектов бухгалтерского учета.

С другой стороны, при отсутствии надлежащего оформления кас- совых документов, подтверждающих выдачу или получение денежных средств, возникает вопрос об ответственности, решение которого бу-

 

——————————

1 Государственный реестр контрольно-кассовой техники — перечень сведений о мо- делях контрольно-кассовой техники, применяемой на территории Российской Федера- ции (ст. 1 Федерального закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техни- ки при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»). См.: Государственный реестр контрольно-кассовой техники // http://www.rosprom.gov.ru.

2 СЗ РФ. 2003. № 21. Ст. 1957.

3 См.: п. 1.16 разд. 1 Положения Центрального банка РФ от 24 апреля 2008 г. № 318-П

«О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкасса- ции банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Рос- сийской Федерации» // Вестник Банка России. 2008. № 29—30.

4 См.: ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтер- ском учете» // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

 

дет являться определяющим при предъявлении требований к лицам, на которых возлагаются обязанности по ведению кассовых операций и их отражению1.

Краткосрочные финансовые вложения (активы) как самостоя- тельный вид оборотных активов подлежат обособленному учету.

Правовое регулирование данного вида объектов учета осуществ- ляется с учетом требований, закрепляемых приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ

15/2008)»2.

Необходимо отметить, что при отнесении финансовых вложений к оборотным активам они должны носить краткосрочный характер (менее 12 месяцев).

Бухгалтерский учет финансовых вложений и МПЗ серьезно отли- чается. Особенности порядка ведения бухгалтерского учета кратко- срочных финансовых вложений (активов) обусловлены требования- ми, предъявляемыми к ним законодателем.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансо- вых вложений в соответствии с ПБУ 15/2008 необходимо единовре- менное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на по- лучение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финан- совыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособно- сти должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (до- ход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их сто- имости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансо- вого вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Для целей бухгалтерского учета к финансовым вложениям органи- зации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бу- маги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации,

——————————

1 Так, например, в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без приме- нения контрольно-кассовых машин влечет за собой применение санкции в виде штрафа. См.: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 де- кабря 2001 г. № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. I) ст. 1.

2 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

2003. № 9.

 

векселя)1; вклады в уставные (складочные) капиталы других органи- заций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретен- ная на основании уступки права требования, и проч.

При выборе единицы измерения таких объектов учета организация исходит из того, какой характер носят финансовые вложения (акция, пай, доля участия в капитале и т. д.).

ПБУ 19/2002 устанавливает общие требования, касающиеся рас- крытия информации при ведении текущего учета краткосрочных фи- нансовых вложений (активов) (п. 6 разд. 1 ПБУ 19/2002), а также ус- ловия отражения данных о них в рамках бухгалтерской отчетности (п. 42 разд. 7 ПБУ 19/2002).

Особенности осуществления оценки финансовых вложений путем приобретения ценных бумаг обуславливаются порядком расчета их первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость может отли- чаться в зависимости от затрат, понесенных при приобретении или получении ценных бумаг (см. пп. 9, 12—15 разд. 2 ПБУ 19/2002)2. На- пример, в стоимость облигаций, приобретаемых за плату, включают- ся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу с уче- том накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки3.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ- ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал- терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной сто- имости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

 

——————————

1 В соответствии с ч. 1 cт. 142 ГК РФ под ценной бумагой понимается документ, удо- стоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имуще- ственные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъ- явлении // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410. См. также: Федеральный закон от 22 апреля

1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» // СЗ РФ. 1996. № 17. Ст. 1918.

2 Более подробно о классификации расходов см., например: Положение по бухгал- терскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999 // РГ. 2003. 9 янв. Стоит отме- тить, что использовавшийся ранее при оценке иных оборотных активов (например, МПЗ) метод ЛИФО к ценным бумагам не применялся. См.: письмо Департамента ме- тодологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20 марта 2003 г.

№ 16-00-14/94 // Финансово-экономический вестник нефтяной и газовой промыш- ленности. 2003. № 5.

3 При этом в случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости произво- дится без учета накопленного купонного дохода. См.: письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14 января 2004 г. № 16-00-14/11 // Экспресс-закон. 2004. № 11.

 

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организато- ром торговли на рынке ценных бумаг1.

Краткосрочные финансовые вложения в уставный (складочный) капитал могут быть осуществлены как в денежной форме, так и в виде имущества или имущественных прав. Оценка вложений производится путем договоренности, с учетом документов, отражающих осуществ- ление таких вложений2.

Учет краткосрочных финансовых вложений (активов) осуществ- ляется на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут откры- ваться субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги»,

58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. При этом кредитуются счета, на которых учиты- ваются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Так, приобретение организацией долей в уставном (складочном) капитале, а также ценных бумаг иных организаций при оплате в денежной фор- ме фиксируется в дебете счета 58 «Финансовые вложения» (по соот- ветствующему субсчету) и кредиту счета, предназначенного для отра- жения денежных средств, например счет 50 «Касса».

При возникновении разницы между первоначальной оценкой вклада и стоимостью переданного имущества используется счет 91

«Прочие доходы и расходы» (как доход или расход).

Краткосрочные займы учитываются по дебету счета 58 «Финансо- вые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается

 

——————————

1 В соответствии с п. 5.16 разд. 5 Положения о деятельности по организации торгов- ли на рынке ценных бумаг для расчета рыночной цены и признаваемой котировки цен- ных бумаг за торговый день учитываются рыночные сделки, заключенные на торгах ор- ганизатора торговли в течение основной торговой сессии. См.: приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 октября 2007 г. № 07-102/пз-н «Об утвержде- нии Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» // Вестник Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР России). 2007. № 11. См. также: письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 07-05-06/83 «Об определе- нии рыночной стоимости ценных бумаг для целей бухгалтерской отчетности» // Учет. Налоги. Право. Официальные документы. 2005 г. № 21.

2 Об особенностях оценки отдельных видов финансовых вложений в уставной

(складочный) капитал см., например: ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля

1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; ч. 2 ст. 12 Феде- рального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»; приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от

15 июня 2005 г. № 05-21/пз-н «Об утверждении Положения о порядке и сроках опреде- ления стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чи- стых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 29.

 

по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Большое значение для точного отражения в бухгалтерском учете оборотных активов играет Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)». В соответствии с п. 4 разд. 2 ПБУ 3/2006 сто- имость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и пла- тежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, вклю- чая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими ли- цами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запа- сов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгал- терской отчетности подлежит пересчету в рубли1.