Ответственность должностных лиц организации

 

Руководитель и главный бухгалтер организации (иные должност- ные лица) за нарушения законодательства при ведении бухгалтерско- го учета могут привлекаться к:

• административной;

• материальной;

• дисциплинарной ответственности.

Административная ответственность за нарушения законодатель8 ства при ведении бухгалтерского учета. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представле- ния бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Для исчисления штрафов применяется МРОТ, равный 100 руб.1

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

«О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упо- рядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного непрерывного и документального

——————————

1 См.: Федеральный закон от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оп- латы труда».

 

учета всех хозяйственных операций. Статьей 9 указанного Закона ус- тановлено, что все проводимые хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и должны быть составлены по форме, содержа- щейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной доку- ментации, либо в случае отсутствия в указанных альбомах должны быть утверждены самой организацией в рамках учетной политики. К учету принимаются только те первичные учетные документы, кото- рые составлены по установленной форме.

Субъектом рассматриваемого правонарушения являются руково- дитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгал- терского учета и отчетности (п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете), и главный бухгалтер (бухгалтер) организации как лицо, которое несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгал- терского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Субъективная сторона состава рассматриваемого правонарушения может выражаться в форме как умысла, так и неосторожности.

Объектом рассматриваемого правонарушения является порядок ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетно- сти, хранения учетных документов.

Объективная сторона данного правонарушения заключается в гру- бом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и срока хранения учетных документов. При этом грубое нарушение может возникнуть как в ре- зультате действия, так и бездействия должностных лиц. В примечании к ст. 15.11 КоАП РФ законодатель расшифровывает понятие «грубое нарушение» применительно к рассматриваемой статье1, под которым

понимает:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетно- сти не менее чем на 10%.

Диспозиция ст. 15.11 КоАП РФ сформулирована таким образом, что допускает привлечение к административной ответственности за искажение начисленных сумм налогов и сборов не только в сторону их занижения, но и в сторону завышения. Сказанное относится и к иска- жению статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Так как налоговые декларации являются самостоятельным доку- ментом и не входят в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском

——————————

1 Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения содержится также в ст. 120 НК РФ.

 

учете в состав бухгалтерской отчетности, к административной ответ- ственности по рассматриваемой статье нельзя привлечь в случаях ис- кажения сумм налогов, отраженных в налоговой декларации.

Материальная и дисциплинарная ответственность за нарушения законодательства при ведении бухгалтерского учета. Согласно ст. 243 Трудового кодекса РФ1 (далее — ТК РФ) материальная ответ-

ственность в полном размере причиненного работодателю ущерба мо-

жет быть установлена трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером и иными должностными лицами организации. Причи- ненный ущерб может возникнуть в том числе при нарушениях законо- дательства о бухгалтерском учете. При этом не имеет значения, жела- ли ли причинения ущерба главный бухгалтер и другие лица.

С руководителем организации трудовой договор, предусматриваю- щий материальную ответственность в размере причиненного ущерба, не заключается, поскольку руководитель несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный ор- ганизации в соответствии со ст. 277 ТК РФ. В случаях, предусмотрен- ных федеральными законами, руководитель организации также воз- мещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. При этом расчет убытков осуществляется в соответствии с нормами, предусмотренными гражданским законодательством.

Согласно п. 9 ст. 81 ТК РФ трудовой договор может быть расторг- нут работодателем в случае принятия необоснованного решения руко- водителем организации (филиала, представительства), его заместите- лями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации. Речь идет о конкретном решении, принятом указанными лицами, а не об общей оценке их деятельности как неудовлетворительной или неэффективной.

Необходимо отметить, что законодатель не дает определения тер- мину «необоснованное решение». Поэтому данный критерий носит оценочный, во многом субъективный характер. Решение выносит рабо- тодатель, который должен доказать вину руководителя и (или) глав- ного бухгалтера.

На главного бухгалтера (бухгалтера) может быть также наложена дисциплинарная ответственность в соответствии со ст. 193 ТК РФ, а также локальными правовыми актами, такими, как положение о глав- ном бухгалтере (бухгалтере) организации, приказы руководителя ор- ганизации и др.

До применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от главного бухгалтера (бухгалтера) письменное объясне-

——————————

1 Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. I). Ст. 3.

 

ние. Если по истечении двух рабочих дней указанное объяснение ра- ботником не представлено, то составляется соответствующий акт. Не- представление работником объяснения не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания.

Дисциплинарное взыскание применяется не позднее одного меся- ца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни главно- го бухгалтера (бухгалтера), пребывания его в отпуске. Дисциплинар- ное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии, проверки фи- нансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки — позднее двух лет со дня его совершения. В указанные сроки не вклю- чается время производства по уголовному делу.

Следует иметь в виду, что за каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание.

Приказ (распоряжение) работодателя о применении дисциплинар- ного взыскания объявляется главному бухгалтеру (бухгалтеру) под роспись в течение трех рабочих дней со дня его издания, не считая вре- мени отсутствия главного бухгалтера (бухгалтера) на работе. Если главный бухгалтер (бухгалтер) отказывается ознакомиться с указан- ным приказом (распоряжением) под роспись, то составляется соответ- ствующий акт.

Дисциплинарное взыскание может быть обжаловано главным бух- галтером (бухгалтером) в государственную инспекцию труда и (или) органы по рассмотрению индивидуальных трудовых споров.

 

Ответственность организации

 

Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложе- ния, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Объектом налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является не только сфера налогообложения, но и нарушения в сфере бухгалтер- ского учета. Это обусловлено тем, что бухгалтерский учет и порядок исчисления налоговых платежей тесно взаимосвязаны.

Такая точка зрения подтверждается правовыми позициями Консти- туционного Суда РФ, сформулированными в Определении Конститу- ционного Суда РФ от 15 января 2003 г. № 3-О: «В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтер- ского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т. е. единой системы данных об имущественном и финансовом поло-

 

жении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона “О бухгалтерском учете”). Поэтому зако- нодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах уста- новлены обязанности налогоплательщика по представлению в налого- вый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете”, обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объ- ектов налогообложения».

Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ выражается в грубом нарушении (в форме действий, например ис- кажения величины доходов и расходов; или бездействий, например несвоевременного отражения доходов и расходов) организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложе- ния в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательст- вом о налогах и сборах.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объек- тов налогообложения понимается:

1) отсутствие первичных документов (накладных, авансовых отче- тов и др.);

2) отсутствие счетов-фактур;

3) регистров бухгалтерского учета;

4) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтер- ского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финан- совых вложений налогоплательщика.

Календарный год длится с 1 января по 31 декабря. Если хозяйст- венные операции неправильно отражены на счетах бухгалтерского учета, например, в конце 2008 г. и в начале 2009 г., то в этом случае от- ветственность по ст. 120 НК РФ не наступает. Под неправильностью отражения на счетах бухгалтерского учета могут пониматься как арифметические ошибки и (или) описки, так и ошибки, допущенные вследствие незнания правил бухгалтерского учета.

Понятие «грубое нарушение», по мнению С. Г. Пепеляева1, вклю- чает в себя:

• нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т. е. отсут- ствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществля- емых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета);

• нарушение порядка ведения учета (т. е. нарушение правил отра- жения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах);

——————————

1 Налоговое право: учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000.

 

• нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгал- терского учета (т. е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хра- нению бухгалтерских документов);

• нарушение порядка составления отчетности.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения «несвоевремен- ность отражения операций». Исходя из анализа ст. 9 Закона о бухгал- терском учете, можно предположить, что несвоевременное отражение означает следующее:

• первичный учетный документ составляется не в момент соверше- ния операции (или в случае невозможности составить документ в мо- мент совершения операции — сразу же после ее окончания), а в другие сроки;

• нарушается хронологическая последовательность отражения операций в регистрах бухгалтерского учета;

• хозяйственные операции несвоевременно регистрируются на счетах бухгалтерского учета.

Налоговый кодекс РФ также не содержит легального определения неправильности записи хозяйственных операций. Под неправильнос- тью записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета необходимо понимать:

• неправильное составление бухгалтерской проводки по хозяйст- венной операции;

• неправильное исполнение бухгалтерской проводки;

• неправильное указание сумм хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета;

• неправильное выведение остатка на счетах бухгалтерского учета. Перечень противоправных деяний по ст. 120 НК РФ имеет закры- тый характер и не может толковаться расширительно. В данном слу- чае должен всегда использоваться метод буквального (адекватного) толкования нормы, в соответствии с которым уяснение смысла под- линного содержания нормы ст. 120 НК РФ должно исходить из того перечня видов неправомерных деяний, которые непосредственно ус-

тановлены законодателем в этой статье.

Первичные документы, за отсутствие которых предусмотрена от- ветственность по ст. 120 НК РФ, должны являться документами бух- галтерского учета. Отсутствие первичных документов налогового уче- та (за исключением счетов-фактур) или иного документального учета, которые обязан составлять налогоплательщик (например, статистиче- ского, экологического и др.), не может создавать состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Не относятся к первичным документам в значении, придаваемом абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, контрольно-кассовые ленты, так как соглас- но постановлению Росстата от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверж-

 

дении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»1, они не включены в унифицированные формы по учету денежных расчетов, а также не содержат обязатель- ные реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. По- этому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие контрольно-кассовых лент, которые служат лишь основанием для создания первичных бухгалтерских до- кументов.

Карточки по единому социальному налогу являются первичными документами налогового, но не бухгалтерского учета, в связи с чем их отсутствие не образует состав налогового правонарушения, предусмо- тренный ст. 120 НК РФ.

Также налоговые органы не вправе привлекать к ответственности налогоплательщика по указанной статье в случае отсутствия у него журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, посколь- ку эти документы не являются ни первичными документами, ни реги- страми бухгалтерского учета. Однако согласно абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие самих счетов-фактур у налогоплательщика является противоправным деянием и образует состав налогового правонаруше- ния по ст. 120 НК РФ. Необходимо отметить, что счета-фактуры явля- ются формой налогово-учетной документации исключительно по на- логу на добавленную стоимость. Составление счетов-фактур для исчисления иных налоговых платежей законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Не признается первичным документом бухгалтерского учета нало- говая декларация, поэтому ее отсутствие или неправильное заполне- ние не влечет взыскание санкций по ст. 120 НК РФ.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, яв- ляются исключительно организации, статус которых определен в п. 2 ст. 11 и в ст. 21, 23 НК РФ. Физические лица, осуществляющие пред- принимательскую деятельность без образования юридического лица и не осуществляющие предпринимательскую деятельность, субъекта- ми ответственности по ст. 120 НК РФ не являются.

Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ может быть представлена как в виде умысла, так и неосторожности (ст. 110 НК РФ). Форма вины не влияет ни на квалификацию деяния по пунктам ст. 120 НК РФ, ни на размер взыскиваемой с налогопла- тельщика налоговой санкции.

Привлечение организации к ответственности за налоговые право- нарушения, предусмотренные ст. 120 НК РФ, не освобождает ее руко- водителя, главного бухгалтера (других лиц, осуществляющих управ- ленческие функции) при наличии соответствующих оснований от

——————————

1 Финансовая Россия. 1999. № 3.

 

административной, уголовной или иной ответственности, предусмот- ренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Кроме того, привлечение организации к ответственности по ст. 120

НК РФ не освобождает ее от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) рас- ходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в тече- ние более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в раз- мере 15 тыс. руб.

При этом совершение указанных деяний в одних случаях не влечет занижение налоговой базы, в связи с чем квалифицируется в соответ- ствии с пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ. В случае, когда действие или бездейст- вие влечет занижение налоговой базы, то с виновного взыскиваются штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 120 НК РФ, а именно: взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совер- шении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою неви- новность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, при- влекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Поэтому при условии непредставления налоговым органом доста- точных доказательств вины налогоплательщика в совершении грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения налогоплательщик не подлежит привлечению к от- ветственности по ст. 120 НК РФ. Так, если отсутствие у предпринима- теля документов, необходимых для проведения налоговой проверки, обусловлено утратой первичных документов в результате прорыва отопительной системы, пожара, кражей оргтехники и бухгалтерских документов и т. д. и при этом налоговый орган не представил доказа- тельств, свидетельствующих о совершении организацией действий, направленных на умышленное уничтожение первичных документов, то отсутствуют основания для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Однако положения, установленные п. 6 ст. 108 НК РФ, не означа- ют пассивности со стороны налогоплательщика в процессе рассмотре- ния налогового спора. Так, если в суд о признании привлечения к от- ветственности неправомерным обращается налогоплательщик, то в силу положений ст. 65 АПК РФ он должен доказать обстоятель- ства, на которые ссылается как на основания своих возражений. Так,

 

налогоплательщик не представил в инспекцию первичные бухгалтер- ские документы, сославшись на то, что документы утрачены в результа- те пожара, за что был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

Законодатель не дал четкого ответа на вопрос, можно ли применять ответственность по ст. 120 НК РФ по каждому налогу, по которому выявлено соответствующее нарушение, иными словами, взыскивается ли штраф по ст. 120 НК РФ по каждому налогу в отдельности или еди- ножды за нарушения, выявленные в ходе выездной проверки.

Если налогоплательщик допустил различные грубые нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, что привело к неправильному исчислению различных налогов и сборов, то по каждому из этих налогов должны применяться самостоятельные санкции по ст. 120 НК РФ.

Но если в результате одного нарушения возникли негативные по- следствия по разным налогам, то штрафные санкции, предусмотрен- ные ст. 120 НК РФ, должны применяться единожды независимо от числа затронутых налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлече- но к ответственности при отсутствии события налогового правонару- шения. Так, если организация неоднократно допустила неверное отра- жение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, но самостоятельно обнаружила и устранила допущенные нарушения до представления в налоговый орган бухгалтерской отчетности, санк- ции, предусмотренные ст. 120 НК РФ, не могут применяться ввиду от- сутствия события налогового правонарушения.

Другим основанием, освобождающим от ответственности по ст. 120

НК РФ, является отсутствие вины у налогоплательщика при соверше- нии налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Например, ес- ли непредставление налогоплательщиком в налоговый орган бухгал- терских документов произошло по причине их кражи, что было подтверждено справкой, выданной органами внутренних дел, в дейст- виях налогоплательщика будет отсутствовать вина, следовательно, его нельзя будет привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим при- влечение к ответственности за совершение налогового преступления, является истечение срока давности.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответ- ственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотрен- ных статьями 120 и 122 НК РФ, если со следующего дня после окон- чания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Течение срока давности привлечения к ответственности приоста- навливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое

 

правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, под- лежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Неведение хозяйственной деятельности в те или иные налоговые периоды не является основанием для освобождения налогоплатель- щика от ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку обязанность ве- сти бухгалтерский и налоговый учет, оформлять первичные документы и составлять регистры бухгалтерского учета не ставится законодате- лем в зависимость от того, как налогоплательщик осуществляет свою деятельность.

Как показывает судебно-арбитражная практика, в качестве обстоя- тельств, смягчающих ответственность налогоплательщика при при- влечении его к ответственности по ст. 120 НК РФ, могут быть при- знаны:

• отсутствие задолженности по налогам;

• наличие переплаты по налогам;

• тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие денежных средств на расчетном счете предприятия;

• неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, из- нос оборудования и инженерных коммуникаций ответчика, необходи- мость их ремонта;

• отсутствие у предприятия умысла, направленного на совершение налогового правонарушения, совершение правонарушения впервые;

• допущенные налоговые нарушения организацией устранены, в бухгалтерскую и налоговую отчетность организации внесены соот- ветствующие изменения;

• привлечение к налоговой ответственности впервые.

Необходимо отметить, что п. 1 и п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ со- держат сходные составы правонарушения. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбо- ра). Однако одновременное применение мер ответственности по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует конституционным прин- ципам справедливого и однократного привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Такой вывод сде- лан в Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г.

№ 6-О: «Положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122

Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недоста- точно разграниченные между собой составы налоговых правонаруше- ний, не могут применяться одновременно в качестве основания при-

 

Вопросы для самоконтроля 91

 

влечения к ответственности за совершение одних и тех же неправо- мерных действий, что не исключает возможности их самостоятельно- го применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла соста- вов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Су- дом Российской Федерации»1.

 

 

Вопросы для самоконтроля

 

1. Перечислите Положения по бухгалтерскому учету.

2. Что такое учетная политика организации?

3. Что такое рабочий план счетов?

4. Каким органом исполнительной власти принимаются Положе- ния по бухгалтерскому учету?

5. Обязательны ли Положения по бухгалтерскому учету для при- менения?

6. Что понимается под учетной политикой организации?

7. На кого возлагается обязанность по разработке учетной полити- ки организации?

8. Каким внутренним документом организации утверждается учет- ная политика?

9. Каковы основные права и обязанности руководителя организа- ции?

10. Каковы основные права и обязанности главного бухгалтера орга- низации?

11. Какими правовыми актами регулируются права и обязанности руководителя и главного бухгалтера организации?

12. Перечислите должностных лиц организации, которые могут привлекаться к ответственности за нарушения правил ведения бухгал- терского учета.

13. К каким видам ответственности могут быть привлечены должно- стные лица организации за нарушения правил ведения бухгалтерского учета?

14. Каким нормативно-правовым актом установлена ответствен- ность организации за нарушения правил ведения бухгалтерского уче- та?

15. Что понимается под «грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»?

 

——————————

1 СЗ РФ. 2001. № 10. Ст. 995.

 

 

Глава 3