Е. Ю. Грачева, докт. юрид. наук, профессор

ВВЕДЕНИЕ

 

Учебное пособие «Правовые основы бухгалтерского учета и ауди- та» подготовлено преподавателями кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА имени О. Е. Кутафина, которыми впер- вые в юридических вузах был разработан учебный курс правовых ос- нов бухгалтерского учета.

Вопросы правовой природы института бухгалтерского учета неод- нократно становились предметом научной дискуссии. Профессором О. Н. Горбуновой было высказано мнение о том, что область правово- го регулирования бухгалтерского учета является составной частью предмета финансового права, поскольку бухгалтерский учет — это

первооснова финансового контроля1. Развивая эту точку зрения, про- фессор Е. М. Ашмарина в своих работах впервые аргументированно доказала, что императивные нормы права, регулирующие отношения в области учета, следует выделить в обособленный правовой блок, ко- торый ввиду многообразия видов учета можно рассматривать как под-

отрасль финансового права2.

Надлежащая правовая регламентация бухгалтерского учета играет огромную роль в хозяйственной жизни страны, поскольку единооб- разный и достоверный подход к объективному отражению хозяйст- венных процессов субъектов экономической деятельности в значи- тельной степени влияет как на внутреннюю финансовую деятельность государства, так и на возможность оптимального взаимодействия на международном уровне.

Таким образом, становится очевидным связь правовых основ бухгал- терского учета и финансового права. «Можно сказать, что правовые основы бухгалтерского учета — это «начало и конец» финансового права. Финансовое право изучает нормы права и правоотношения, обес- печивающие финансовую деятельность государства в целом, т. е. дея- тельность по аккумуляции, перераспределению и использованию цен- трализованных и децентрализованных фондов денежных средств, а также нормы права, обеспечивающие направления движения пото- ков денежных средств в государстве. При этом вся финансовая дея-

——————————

1 См.: Горбунова О. Н. Финансовое право в системе российского права // Государст- во и право. 1995. № 2. С. 19; Горбунова О. Н. Финансовое право и финансовый монито- ринг в современной России. М., 2003. С. 56.

2 См.: Ашмарина Е. М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового пра- ва в Российской Федерации: проблемы и перспективы. М., 2004; Ашмарина Е. М. Место норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Фе- дерации. М., 2004.

 

4 Введение

 

тельность в государстве отражается реально на счетах бухгалтерского учета»1.

Важно отметить, что и финансовый контроль в любой сфере (бюд- жетной, налоговой, денежного обращения, валютной) также невоз- можно осуществлять, не опираясь на информацию бухгалтерского учета проверяемого субъекта.

Бухгалтерский учет является первоосновой всего финансового контроля в государстве, поскольку осуществляется бухгалтериями всех без исключения организаций и учреждений.

Для студентов, изучающих право, бухгалтерский учет — сложная и часто непонятная материя, но не стоит бояться новых терминов и ка- тегорий. Сначала нужно попытаться просто запоминать их, тем более, что сегодня бухгалтерская терминология активно используется в сфе- ре бизнеса.

Изучение норм, регулирующих бухгалтерский учет, не должно быть самоцелью, ибо учение — это подготовка к большому жизненно- му пути, на котором юристу обязательно пригодится знание проблем бухгалтерского учета.

Один из выдающихся современных ученых в области бухгалтер- ского учета Я. В. Соколов справедливо отметил, что «бухгалтерия —

это великая наука, мост между экономикой и правом»2. Бухгалтерский учет как наука тесно связан не только с правом и экономикой, но и с юридической и экономической практикой, и не только обобща- ет практику, но и совершенствует ее.

Материал, изложенный в учебном пособии, поможет студентам не только углубить юридические знания, но и пополнить их экономичес- кие познания. Цель учебного пособия — связать воедино представле- ния об экономических и юридических категориях с тем, чтобы эффек- тивно использовать полученные знания на практике.

Современная юридическая практика показывает, что знание основ бухгалтерского учета является важной и эффективной частью профес- сиональной компетенции юриста. Предприятие «обречено» на успех, если его бухгалтер и юрист работают сплоченно. Не только бухгалтер должен обладать основами юридической грамоты, но и юрист в про- цессе подготовки договоров и других юридических документов обязан понимать, каким образом в бухгалтерском учете отражается информа- ция, содержащаяся в документах.

Структура учебного пособия состоит из общей и особенной частей, включающих восемь глав. В пяти главах общей части изложены исто- рико-правовые и теоретико-правовые вопросы бухгалтерского учета.

——————————

1 Горбунова О. Н. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Рос- сийской Федерации: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. М. Ашмарина. М.: Юристъ, 2006. С. 9.

2 Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. С. 766.

 

Введение 5

 

В частности, значительное место принадлежит главам, где раскрыты методологические и правовые основы бухгалтерского учета. Общая часть также знакомит читателя с основами бухгалтерского учета, сис- темой его регулирования, методологией, а также с особенностями пра- вового регулирования инвентаризации, калькуляции и бухгалтерской отчетности.

Особенная часть включает три главы, посвященные вопросам спе- цифики бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и кредитных организациях, а также правовому регулированию аудита, поскольку аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетно- сти аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности та- кой отчетности.

Учебное пособие «Правовые основы бухгалтерского учета и ауди- та» адресовано прежде всего студентам юридических вузов, изучаю- щим правовые основы бухгалтерского учета, а также практическим ра- ботникам.

 

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

 

 

Глава 1

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

 

История бухгалтерского учета как учета объектов хозяйствен8 ной деятельности исчисляется столетиями. В его развитие и совер8 шенствование внесли вклад все великие человеческие цивилизации, существовавшие на земле.

Первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек

Нила, Тигра и Евфрата. Древние египтяне применяли папирус для ре-

——————————

1 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит; Издатель- ское объединение «ЮНИТИ», 1996. С. 27.

 

гистрации фактов хозяйственной жизни, причем в качестве учетного приема они использовали инвентаризацию.

При первой и второй династиях (3400—2980 гг. до н. э.) инвента-

ризацию проводили каждые два года1. Инвентаризация — самый древ- ний знакомый людям элемент метода бухгалтерского учета.

Также в Египте впервые стали применяться специальные бухгал- терские таблицы в качестве регистров учета — сводные листы. Так, на свитках папируса по столбцам египетские писцы отражали наимено- вания различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмеча- лось их количественное движение.

Древний Вавилон (Вавилония) стал родиной учета на карточках (сегодня самый распространенный учет на карточках — учет заработ- ной платы на лицевых счетах работников). Карточки делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок. Глиняные документы хранились в специальных кувшинах или в корзинах. До нас дошла древнейшая записанная на табличке ведомость, где показано, что расходы на зара- ботную плату распределялись по видам работ (прообраз современной расчетно8платежной ведомости по учету заработной платы).

Современные ученые считают, что история учета в Китае насчиты- вает 8000 лет. К VII—VIII в. н. э. в этой стране сложилась развитая

система учета материальных ценностей 2. Поступление и отпуск цен- ностей на склад оформлялись актом. Учетные работники были разделе- ны на три группы. Первые вели учет прихода материальных ценнос- тей, вторые — их расход, а третьи проводили инвентаризацию и выводили натуральный остаток, но не знали остатка учетного. Таким образом, только высшая администрация имела представление о долж- ном положении дел с товарно-материальными ценностями. Причем служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет.

В античные времена учет делает шаг вперед, а сведения об учете того времени наши современники черпают из сохранившихся фраг- ментов хозяйственных записей, законодательных документов, речей ораторов, трудов специалистов по управлению имениями, высказыва- ний философов, из произведений искусства.

Древняя Греция, точнее Афины, стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь также зародился прообраз бюджетного уче8 та и бюджетной классификации, а также появились деньги в виде мо8 нет. В государственном хозяйстве Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и за- четные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным: на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные

——————————

1 Соколов Я. В. Указ. соч. С. 28.

2 Там же. С. 34.

 

расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Оперируя современными понятиями, расходы осуществля- лись в соответствии с бюджетной классификацией. И любопытно, что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помеще- ния, где хранилась документация, — у другого чиновника. Причем чи- новникам запрещалось этими ключами обмениваться.

Древние Афины — родина публичной отчетности. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или брон- зовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Так, Аристотель в «Политике» четко отделил учет- ные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бух- галтером и независим от него.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга БРЕВАРИУМ, где отражались как сметные ассигнования, так и их ис- полнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства — бюджет.

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым сол- датом открывался отдельный лицевой счет.

В современной бухгалтерии повсеместно используются лицевые счета как регистры аналитического учета по синтетическому счету 70

«Расчеты по оплате труда».

Систематическая запись получила распространение и в финансо- вом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплатель- щика открывался лицевой счет (прообраз современного ИНН), в ко- тором указывались: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме рождается положение о непреложности документирова8 ния всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформ- лялись документально, составляли оправдательные записки. То есть можно говорить о зарождении документирования как важнейшего метода современного бухгалтерского учета.

В Римской империи была создана специальная налоговая поли8 ция, сотрудники которой подвергали пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и иму- ществе. Для Рима, как и для Греции, характерен факт наличия пуб8 лично8правовой отчетности. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету со- ставила 469 талантов (0,5 млн долл.).

 

На основании вышеизложенных фактов можно отметить, что уже в античном мире применялись отдельные методы учета с целью реги- страции фактов хозяйственной жизни.

В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулиро- ваны основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесе- ны в литературный язык, зародились основы единой методологии бух- галтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры всего мира.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, чело- век универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения

о пропорциях и отношениях» (1494 г.)1. В Трактате о счетах и записях Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и эконо- мическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной запи- си, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И имен- но за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к вы- воду, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого ра- зума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный при- ем, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяю- щий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйст- венных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все эко- номические явления делятся на две сферы — материальную и финан- совую (денежную). Первая является предметом статистического уче- та, который использует любые единицы измерения, вторая — бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного)

——————————

1 Соколов Я. В. Указ. соч. С. 67.

 

измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бух- галтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельст8 вах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского учета — баланс и счета.

Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную инфор- мационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредито- вых оборотов в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито- вых сальдо в одной и той же системе счетов.

Постулаты Пачоли сегодня наиболее зримо отражены в оборотной ведомости.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Вопросы для самоконтроля

 

1. Где были обнаружены следы развитых систем учета?

2. В чем заслуга Луки Пачоли перед человечеством?

3. Как развивалась бухгалтерская наука в советской России?

4. Дайте понятие бухгалтерского учета.

5. Какие задачи поставлены перед бухгалтерским учетом?

6. Назовите основных пользователей бухгалтерской информации.

7. Дайте краткую характеристику основным элементам метода бух- галтерского учета.

8. Перечислите основные принципы бухгалтерского учета.

9. Дайте понятие хозяйственного учета.

10. В чем основные отличия бухгалтерского и налогового учета?

 

——————————

1 Пункт 1 ст. 80 НК РФ.

 

 

Глава 2

Ответственность организации

 

Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложе- ния, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Объектом налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является не только сфера налогообложения, но и нарушения в сфере бухгалтер- ского учета. Это обусловлено тем, что бухгалтерский учет и порядок исчисления налоговых платежей тесно взаимосвязаны.

Такая точка зрения подтверждается правовыми позициями Консти- туционного Суда РФ, сформулированными в Определении Конститу- ционного Суда РФ от 15 января 2003 г. № 3-О: «В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтер- ского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т. е. единой системы данных об имущественном и финансовом поло-

 

жении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона “О бухгалтерском учете”). Поэтому зако- нодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах уста- новлены обязанности налогоплательщика по представлению в налого- вый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете”, обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объ- ектов налогообложения».

Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ выражается в грубом нарушении (в форме действий, например ис- кажения величины доходов и расходов; или бездействий, например несвоевременного отражения доходов и расходов) организацией пра- вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложе- ния в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательст- вом о налогах и сборах.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объек- тов налогообложения понимается:

1) отсутствие первичных документов (накладных, авансовых отче- тов и др.);

2) отсутствие счетов-фактур;

3) регистров бухгалтерского учета;

4) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтер- ского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финан- совых вложений налогоплательщика.

Календарный год длится с 1 января по 31 декабря. Если хозяйст- венные операции неправильно отражены на счетах бухгалтерского учета, например, в конце 2008 г. и в начале 2009 г., то в этом случае от- ветственность по ст. 120 НК РФ не наступает. Под неправильностью отражения на счетах бухгалтерского учета могут пониматься как арифметические ошибки и (или) описки, так и ошибки, допущенные вследствие незнания правил бухгалтерского учета.

Понятие «грубое нарушение», по мнению С. Г. Пепеляева1, вклю- чает в себя:

• нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т. е. отсут- ствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществля- емых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета);

• нарушение порядка ведения учета (т. е. нарушение правил отра- жения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах);

——————————

1 Налоговое право: учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000.

 

• нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгал- терского учета (т. е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хра- нению бухгалтерских документов);

• нарушение порядка составления отчетности.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения «несвоевремен- ность отражения операций». Исходя из анализа ст. 9 Закона о бухгал- терском учете, можно предположить, что несвоевременное отражение означает следующее:

• первичный учетный документ составляется не в момент соверше- ния операции (или в случае невозможности составить документ в мо- мент совершения операции — сразу же после ее окончания), а в другие сроки;

• нарушается хронологическая последовательность отражения операций в регистрах бухгалтерского учета;

• хозяйственные операции несвоевременно регистрируются на счетах бухгалтерского учета.

Налоговый кодекс РФ также не содержит легального определения неправильности записи хозяйственных операций. Под неправильнос- тью записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета необходимо понимать:

• неправильное составление бухгалтерской проводки по хозяйст- венной операции;

• неправильное исполнение бухгалтерской проводки;

• неправильное указание сумм хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета;

• неправильное выведение остатка на счетах бухгалтерского учета. Перечень противоправных деяний по ст. 120 НК РФ имеет закры- тый характер и не может толковаться расширительно. В данном слу- чае должен всегда использоваться метод буквального (адекватного) толкования нормы, в соответствии с которым уяснение смысла под- линного содержания нормы ст. 120 НК РФ должно исходить из того перечня видов неправомерных деяний, которые непосредственно ус-

тановлены законодателем в этой статье.

Первичные документы, за отсутствие которых предусмотрена от- ветственность по ст. 120 НК РФ, должны являться документами бух- галтерского учета. Отсутствие первичных документов налогового уче- та (за исключением счетов-фактур) или иного документального учета, которые обязан составлять налогоплательщик (например, статистиче- ского, экологического и др.), не может создавать состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Не относятся к первичным документам в значении, придаваемом абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, контрольно-кассовые ленты, так как соглас- но постановлению Росстата от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверж-

 

дении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»1, они не включены в унифицированные формы по учету денежных расчетов, а также не содержат обязатель- ные реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. По- этому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие контрольно-кассовых лент, которые служат лишь основанием для создания первичных бухгалтерских до- кументов.

Карточки по единому социальному налогу являются первичными документами налогового, но не бухгалтерского учета, в связи с чем их отсутствие не образует состав налогового правонарушения, предусмо- тренный ст. 120 НК РФ.

Также налоговые органы не вправе привлекать к ответственности налогоплательщика по указанной статье в случае отсутствия у него журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, посколь- ку эти документы не являются ни первичными документами, ни реги- страми бухгалтерского учета. Однако согласно абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие самих счетов-фактур у налогоплательщика является противоправным деянием и образует состав налогового правонаруше- ния по ст. 120 НК РФ. Необходимо отметить, что счета-фактуры явля- ются формой налогово-учетной документации исключительно по на- логу на добавленную стоимость. Составление счетов-фактур для исчисления иных налоговых платежей законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Не признается первичным документом бухгалтерского учета нало- говая декларация, поэтому ее отсутствие или неправильное заполне- ние не влечет взыскание санкций по ст. 120 НК РФ.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, яв- ляются исключительно организации, статус которых определен в п. 2 ст. 11 и в ст. 21, 23 НК РФ. Физические лица, осуществляющие пред- принимательскую деятельность без образования юридического лица и не осуществляющие предпринимательскую деятельность, субъекта- ми ответственности по ст. 120 НК РФ не являются.

Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ может быть представлена как в виде умысла, так и неосторожности (ст. 110 НК РФ). Форма вины не влияет ни на квалификацию деяния по пунктам ст. 120 НК РФ, ни на размер взыскиваемой с налогопла- тельщика налоговой санкции.

Привлечение организации к ответственности за налоговые право- нарушения, предусмотренные ст. 120 НК РФ, не освобождает ее руко- водителя, главного бухгалтера (других лиц, осуществляющих управ- ленческие функции) при наличии соответствующих оснований от

——————————

1 Финансовая Россия. 1999. № 3.

 

административной, уголовной или иной ответственности, предусмот- ренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Кроме того, привлечение организации к ответственности по ст. 120

НК РФ не освобождает ее от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) рас- ходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в тече- ние более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в раз- мере 15 тыс. руб.

При этом совершение указанных деяний в одних случаях не влечет занижение налоговой базы, в связи с чем квалифицируется в соответ- ствии с пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ. В случае, когда действие или бездейст- вие влечет занижение налоговой базы, то с виновного взыскиваются штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 120 НК РФ, а именно: взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совер- шении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою неви- новность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, при- влекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Поэтому при условии непредставления налоговым органом доста- точных доказательств вины налогоплательщика в совершении грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения налогоплательщик не подлежит привлечению к от- ветственности по ст. 120 НК РФ. Так, если отсутствие у предпринима- теля документов, необходимых для проведения налоговой проверки, обусловлено утратой первичных документов в результате прорыва отопительной системы, пожара, кражей оргтехники и бухгалтерских документов и т. д. и при этом налоговый орган не представил доказа- тельств, свидетельствующих о совершении организацией действий, направленных на умышленное уничтожение первичных документов, то отсутствуют основания для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Однако положения, установленные п. 6 ст. 108 НК РФ, не означа- ют пассивности со стороны налогоплательщика в процессе рассмотре- ния налогового спора. Так, если в суд о признании привлечения к от- ветственности неправомерным обращается налогоплательщик, то в силу положений ст. 65 АПК РФ он должен доказать обстоятель- ства, на которые ссылается как на основания своих возражений. Так,

 

налогоплательщик не представил в инспекцию первичные бухгалтер- ские документы, сославшись на то, что документы утрачены в результа- те пожара, за что был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

Законодатель не дал четкого ответа на вопрос, можно ли применять ответственность по ст. 120 НК РФ по каждому налогу, по которому выявлено соответствующее нарушение, иными словами, взыскивается ли штраф по ст. 120 НК РФ по каждому налогу в отдельности или еди- ножды за нарушения, выявленные в ходе выездной проверки.

Если налогоплательщик допустил различные грубые нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, что привело к неправильному исчислению различных налогов и сборов, то по каждому из этих налогов должны применяться самостоятельные санкции по ст. 120 НК РФ.

Но если в результате одного нарушения возникли негативные по- следствия по разным налогам, то штрафные санкции, предусмотрен- ные ст. 120 НК РФ, должны применяться единожды независимо от числа затронутых налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлече- но к ответственности при отсутствии события налогового правонару- шения. Так, если организация неоднократно допустила неверное отра- жение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, но самостоятельно обнаружила и устранила допущенные нарушения до представления в налоговый орган бухгалтерской отчетности, санк- ции, предусмотренные ст. 120 НК РФ, не могут применяться ввиду от- сутствия события налогового правонарушения.

Другим основанием, освобождающим от ответственности по ст. 120

НК РФ, является отсутствие вины у налогоплательщика при соверше- нии налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Например, ес- ли непредставление налогоплательщиком в налоговый орган бухгал- терских документов произошло по причине их кражи, что было подтверждено справкой, выданной органами внутренних дел, в дейст- виях налогоплательщика будет отсутствовать вина, следовательно, его нельзя будет привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим при- влечение к ответственности за совершение налогового преступления, является истечение срока давности.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответ- ственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотрен- ных статьями 120 и 122 НК РФ, если со следующего дня после окон- чания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Течение срока давности привлечения к ответственности приоста- навливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое

 

правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, под- лежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Неведение хозяйственной деятельности в те или иные налоговые периоды не является основанием для освобождения налогоплатель- щика от ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку обязанность ве- сти бухгалтерский и налоговый учет, оформлять первичные документы и составлять регистры бухгалтерского учета не ставится законодате- лем в зависимость от того, как налогоплательщик осуществляет свою деятельность.

Как показывает судебно-арбитражная практика, в качестве обстоя- тельств, смягчающих ответственность налогоплательщика при при- влечении его к ответственности по ст. 120 НК РФ, могут быть при- знаны:

• отсутствие задолженности по налогам;

• наличие переплаты по налогам;

• тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие денежных средств на расчетном счете предприятия;

• неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, из- нос оборудования и инженерных коммуникаций ответчика, необходи- мость их ремонта;

• отсутствие у предприятия умысла, направленного на совершение налогового правонарушения, совершение правонарушения впервые;

• допущенные налоговые нарушения организацией устранены, в бухгалтерскую и налоговую отчетность организации внесены соот- ветствующие изменения;

• привлечение к налоговой ответственности впервые.

Необходимо отметить, что п. 1 и п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ со- держат сходные составы правонарушения. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбо- ра). Однако одновременное применение мер ответственности по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует конституционным прин- ципам справедливого и однократного привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Такой вывод сде- лан в Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г.

№ 6-О: «Положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122

Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недоста- точно разграниченные между собой составы налоговых правонаруше- ний, не могут применяться одновременно в качестве основания при-

 

Вопросы для самоконтроля 91

 

влечения к ответственности за совершение одних и тех же неправо- мерных действий, что не исключает возможности их самостоятельно- го применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла соста- вов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Су- дом Российской Федерации»1.

 

 

Вопросы для самоконтроля

 

1. Перечислите Положения по бухгалтерскому учету.

2. Что такое учетная политика организации?

3. Что такое рабочий план счетов?

4. Каким органом исполнительной власти принимаются Положе- ния по бухгалтерскому учету?

5. Обязательны ли Положения по бухгалтерскому учету для при- менения?

6. Что понимается под учетной политикой организации?

7. На кого возлагается обязанность по разработке учетной полити- ки организации?

8. Каким внутренним документом организации утверждается учет- ная политика?

9. Каковы основные права и обязанности руководителя организа- ции?

10. Каковы основные права и обязанности главного бухгалтера орга- низации?

11. Какими правовыми актами регулируются права и обязанности руководителя и главного бухгалтера организации?

12. Перечислите должностных лиц организации, которые могут привлекаться к ответственности за нарушения правил ведения бухгал- терского учета.

13. К каким видам ответственности могут быть привлечены должно- стные лица организации за нарушения правил ведения бухгалтерского учета?

14. Каким нормативно-правовым актом установлена ответствен- ность организации за нарушения правил ведения бухгалтерского уче- та?

15. Что понимается под «грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»?

 

——————————

1 СЗ РФ. 2001. № 10. Ст. 995.

 

 

Глава 3

Вопросы для самоконтроля

 

1. Назовите основные критерии классификации объектов бухгал- терского учета.

2. Дайте общую характеристику имущества и обязательств как объ- ектов бухгалтерского учета.

3. Дайте общую характеристику фактов хозяйственной деятельно- сти как объектов бухгалтерского учета.