Понятие бухгалтерского учета

 

Словосочетание «бухгалтерский учет» происходит от слова немец- кого происхождения «бухгалтер» и буквально переводится как «кни- годержатель» (buch — книга; halten — держать).

Величайший швейцарский бухгалтер И. Ф. Шер1 утверждал, что бухгалтерия (бухгалтерский учет) есть историография хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что пред- метом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и си- стематический учет следует понимать как хронологическую и прагма- тическую историографию, фиксирующую движение вещных (теле- сных) и юридических (бестелесных) благ2.

О роли и значении бухгалтерского учета в современных условиях упомянуто в одном из постановлений Конституционного Суда РФ. Конституционным Судом РФ отмечено, что бухгалтерский учет слу- жит инструментом финансового регулирования и проведения единой

——————————

1 Иоганн Фридрих Шер (1846—1924), по мнению большинства ученых Европы, спо- собствовал тому, что бухгалтерская наука стала самой законченной и совершенной. Большинство ученых свято верили, что именно Шер сказал в ней последнее слово (см.: Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней).

2 Соколов Я. В. Указ. соч. С. 177.

 

финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федера- ции и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конститу- ционного строя Российской Федерации1.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г.

№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»2 (далее — Закон о бухгалтерском учете) «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную си8 стему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном вы8 ражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хо8 зяйственных операций».

Данное определение отражает основные стадии ведения бухгалтер- ского учета как целостной системы.

Вначале, на стадии сбора информации о каждом объекте бухгал8 терского учета, информация о совершенной хозяйственной операции должна быть отражена в первичном учетном документе. Бухгалтер- ский учет ведется только на основании первичных учетных докумен- тов. В бухгалтерском учете действует непреложное правило: «Нет до8 кумента — нет проводки». В системе бухгалтерского учета отражается только та информация, которая зафиксирована в документе. Именно документ является юридическим обоснованием факта совершения хо- зяйственной операции в системе бухгалтерского учета.

На следующей стадии бухгалтерского учета, стадии регистрации информации о совершенных хозяйственных операциях, делаются записи в учетные регистры (специальные бухгалтерские таблицы, по- строенные по методу бухгалтерского счета). Основанием для записи в учетные регистры являются первичные оправдательные документы. Записи в учетные регистры делаются в особом порядке: в хронологи- ческой и арифметической последовательности, с применением метода

«двойной записи», т. е. записи одной и той же суммы, отражающей ве- личину хозяйственной операции, обязательно ведутся на двух взаимо- связанных бухгалтерских счетах — в дебете одного счета и кредите другого счета.

Стадия обобщения информации в денежном выражении об объ8 ектах бухгалтерского учета — комплекс мероприятий, связанный с подготовкой, оформлением и передачей бухгалтерской отчетности ее пользователям. На данной стадии перед составлением годовой бух- галтерской отчетности с целью обеспечения достоверности этой от-

——————————

1 Данная правовая позиция, основанная на положениях пп. «ж», «р» ст. 71 Консти- туции РФ во взаимосвязи с ее ст. 8 (ч. 1), 29 (ч. 4), 34 и 114 (п. «б» ч. 1), выражена Кон- ституционным Судом РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П и подтверждена в постановлении от 18 июля 2003 г. № 14-П и Определении от 13 июня 2006 г. № 319 // СЗ РФ. 2003. № 15. Ст. 1416; № 30. Ст. 3102.

2 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

 

четности обязательно проводится полная инвентаризация всех объ- ектов бухгалтерского учета, т. е. сверяется фактическое наличие иму- щества с данными, отраженными в первичных оправдательных доку- ментах и регистрах бухгалтерского учета, и проверяются сроки и порядок погашения дебиторских и кредиторских обязательств орга- низации.

Каждый объект бухгалтерского учета должен быть оценен в валю- те Российской Федерации — в рублях. Причем в первичных оправда- тельных документах и в аналитических регистрах бухгалтерского уче- та информация о совершенных хозяйственных операциях отражается не только в денежных единицах, но и в натуральных. А в бухгалтер- ской отчетности — только в денежных единицах.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная дея- тельность хозяйствующего субъекта, состоящая из конкретных объек- тов, обеспечивающих эту деятельность и составляющих хозяйствен8 ную деятельность. К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятельность, относятся внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), оборотные активы (сырье, материалы, денежные средства и др.). В свою очередь, источником образования внеоборотных и оборотных активов являются капиталы и резервы ор- ганизации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капи- тал и др.), а также долгосрочные и краткосрочные обязательства (зай- мы и кредиты, кредиторская задолженность перед поставщиками, перед персоналом организации, перед бюджетом и др.).

К объектам, составляющим хозяйственную деятельность, отно- сятся хозяйственные операции и отдельные факты хозяйственной де- ятельности, приводящие к изменению в составе объектов, обеспечива- ющих хозяйственную деятельность (в составе активов и пассивов организации).

Поскольку бухгалтерский учет является упорядоченной системой, то для сплошного, непрерывного, достоверного отражения в этой сис- теме его объектов применяется в определенной последовательности и взаимосвязи совокупность специфических приемов и способов (элементов), составляющих метод бухгалтерского учета. Элементы метода бухгалтерского учета следует рассматривать в последователь- ности и очередности, в которой они применяются на практике, а имен- но: документирование, оценка, бухгалтерский счет, двойная запись, калькуляция, инвентаризация, баланс, отчетность.

Использование каждого из этих элементов регламентируется дей- ствующим законодательством.

Документирование. Сущность этого метода заключается в необхо- димости оформления каждой совершенной хозяйственной операции оправдательным документом. В систему бухгалтерского учета посту- пает и находит отражение в ней только та информация о совершенной

 

хозяйственной операции, которая содержится в принятых к учету пер- вичных учетных документах.

Оценка как метод бухгалтерского учета применяется с целью уни- фикации информации об объектах бухгалтерского учета, измеряемых первоначально в любых натуральных и трудовых показателях — кило- граммах, тоннах, метрах, погонных метрах, литрах, часах и др. В про- цессе оценки натуральные и трудовые показатели, отраженные в доку- ментах, переводятся в денежные с помощью цен, тарифных ставок, должностных окладов и т. п. Информация об объектах бухгалтерского учета должна быть сопоставимой с целью отражения в бухгалтерской отчетности. Поэтому оценка должна проводиться единообразно на всех предприятиях, что достигается соблюдением установленных в ПБУ правил и способов оценки.

Бухгалтерский счет как метод предназначен для систематизации и накапливания текущей информации об объектах бухгалтерского учета. По форме бухгалтерский счет представляет собой двухсторон- нюю таблицу, в которой должны быть обозначены важнейшие эле8 менты счета: название и номер счета; левая сторона таблицы называ- ется «дебет», правая — «кредит».

В течение определенного периода в дебете и кредите счета могут отражаться некие суммы, сумма хозяйственных операций. В конце от- четного периода подсчитывается итог по дебету и кредиту каждого счета, который называется «оборотом по дебету» и «оборотом по кредиту». Далее по специальным формулам на каждом счете рассчи- тывается конечный остаток — «сальдо конечное», которое в следую- щем отчетном периоде по данному счету будет являться начальным остатком — «сальдо начальное».

Двойная запись — основополагающий, базовый метод бухгалтер- ского учета, в соответствии с которым каждая совершенная хозяйст- венная операция регистрируется как минимум на двух взаимосвязан- ных корреспондирующихся счетах в одной и той же сумме: по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Калькуляция — способ группировки затрат на специальных каль- куляционных счетах и определения себестоимости продукции.

Себестоимость — денежное выражение текущих затрат на произ-

водство и реализацию продукции, часть стоимости1.

Состав затрат, включенных в себестоимость в целях бухгалтерско- го учета, определяется ПБУ 10/1999 «Расходы организации».

Инвентаризация — это метод проверки и документального под- тверждения фактического наличия, состояния и оценки объектов бух- галтерского учета. Благодаря применению метода инвентаризации

——————————

1 Краткий экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2001. С. 788.

 

обеспечивается достоверность данных бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности.

Бухгалтерский баланс — способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и размещению в активе и ис- точникам его формирования в пассиве за отчетный период в денежном выражении на определенную дату. Баланс как метод предполагает на- личие двух его частей — актива и пассива.

Бухгалтерская отчетность — это метод обобщения данных об иму- щественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности в единую систему показателей, представ- ленных в виде специальных таблиц (форм).

Подводя итог описанию элементов метода бухгалтерского учета, можно представить документирование как ключ к системе бухгалтерско- го учета, а отчетность как готовый продукт функционирования данной системы. Все же другие перечисленные элементы метода — это важ- нейшие механизмы, без которых невозможно получить готовый про- дукт в виде информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

На бухгалтерский учет возлагаются задачи, которые условно мож- но представить в виде трех блоков. А именно: это задачи, связанные:

1) с формированием информации о деятельности хозяйствующего субъекта;

2) с осуществлением контроля за его деятельностью;

3) с осуществлением эффективной деятельности хозяйствующего субъекта.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете основными зада- чами бухгалтерского учета в Российской Федерации являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельнос- ти организации и ее имущественном положении, необходимой внут- ренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении органи- зацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материаль- ных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденны- ми нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея- тельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи бухгалтерского учета решаются в интересах основных групп пользователей бухгалтерской информации. В Законе о бухгал-

 

терском учете названы внутренние и внешние пользователи бухгал- терской отчетности, которых по сути можно назвать пользователями бухгалтерской информации, содержащейся не только в бухгалтерской отчетности, но и в системе бухгалтерского учета в целом. Перечень внутренних пользователей бухгалтерской информации в Законе о бухгалтерском учете исчерпывающий: руководители, учредители, участники, собственники имущества организации. Внутренние поль- зователи имеют доступ ко всей бухгалтерской информации организа- ции, содержащейся в первичных (оправдательных) документах, реги- страх бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (внутренней и внешней). Внутренние пользователи используют информацию бух- галтерского учета для принятия обоснованных управленческих реше- ний в различных сферах деятельности: в производственно-хозяйствен- ной, в финансовой и др., а также для контроля за этой деятельностью.

К внешним пользователям бухгалтерской отчетности (а равно и информации бухгалтерского учета организации) Закон о бухгалтер- ском учете относит инвесторов и кредиторов, оставляя их перечень от- крытым. К внешним пользователям информации бухгалтерского уче- та в соответствии с российским законодательством относятся также органы государственного финансового контроля, органы внутренних дел, аудиторы и др. «В соответствии с общепринятыми нормами миро- вой практики, зафиксированными в Концептуальных основах подго- товки и представления финансовой отчетности, принятых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, к пользовате- лям бухгалтерской отчетности относятся настоящие и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и другие коммерчес- кие контрагенты, клиенты, правительственные учреждения, общест- венность и другие заинтересованные пользователи. Они используют бухгалтерскую отчетность для того, чтобы удовлетворять различные

потребности в информации»1.

В зависимости от компетенции и полномочий внешние пользовате- ли имеют доступ к разного рода бухгалтерской документации. Внешних пользователей, которые имеют доступ к бухгалтерской информации в том или ином ее объеме в силу закона, можно условно назвать внеш8 ними пользователями с косвенной финансовой заинтересованностью, и это, как правило, органы контроля, которые не используют получен- ную информацию для предпринимательской деятельности. Инвесто- ров, кредиторов и партнеров условно можно отнести к внешним поль8 зователям с прямой финансовой заинтересованностью, которым бухгалтерская информация о контрагентах необходима для принятия решений с целью осуществления предпринимательской деятельности.

——————————

1 Бакаев А. С. Закон «О бухгалтерском учете»: постатейный комментарий. М.: Меж- дународный центр финансово-экономического развития, 1997. С. 22.

 

В п. 3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России1 отмечено, что в отношении информации для внешних пользо- вателей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информа- ции о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широ- кому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Исходя из этой цели, в бухгалтерской отчетности организации долж- на формироваться информация, отвечающая общим потребностям большинства заинтересованных пользователей.

Согласно п. 3.4 Концепции заинтересованные пользователи пре- следуют следующие основные интересы в информации, формирую- щейся в бухгалтерском учете:

1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями, о способности организации выплачивать дивиденды;

2) работники и их представители заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности работодателей, способности органи- зации гарантировать оплату труда, сохранение рабочих мест;

3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей оп- ределить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими ор- ганизации займы и выплачены соответствующие проценты;

4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволя- ющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о про- должении деятельности организации;

6) органы власти заинтересованы в информации для осуществле- ния возложенных на них функций по распределению ресурсов, регу- лированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосу- дарственной политики, ведению статистического наблюдения;

7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышении благосостояния общества на мест- ном, региональном и федеральном уровнях.

Вместе с тем в п. 3.5 Концепции отмечается, что бухгалтерский учет не может удовлетворять все информационные потребности внешних пользователей в полном объеме, поскольку интересы этих пользовате- лей значительно различаются. Информация, формирующаяся в бухгал- терском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, в соответствии с Концепцией, должна быть полезной пользователям.

——————————

1 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена 29 де- кабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, президентским советом Института профессиональ- ных бухгалтеров // Финансовая газета. 1998. № 1.

 

Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна со- ответствовать требованиям уместности, надежности и сравнимости 1.

Информация уместна, с точки зрения заинтересованных пользова- телей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, под- тверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность ко- торой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Информация надежна, если она не содержит существенных оши- бок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяй- ствования. Информация, предоставляемая заинтересованным поль- зователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т. е. свободной от односторонности. Информация не яв- ляется нейтральной, если посредством отбора или формы представле- ния она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким обра- зом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и рас- ходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенно- сти и сопоставимости затрат на сбор и обработку). Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах де- ятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять ин- формацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое по- ложение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

——————————

1 См.: Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена

29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министер- стве финансов Российской Федерации, президентским советом Института профессио- нальных бухгалтеров // Финансовая газета. 1998. № 1.

 

Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что за- интересованные пользователи должны быть информированы об учет- ной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой по- литике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Одним из фак- торов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка пред- ставления информации заинтересованным пользователям может при- вести к потере ее уместности.

Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете ин- формации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

На практике часто необходим выбор между различными требова- ниями. Задача пользователей бухгалтерской информацией состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями для то- го, чтобы реализовать основные задачи бухгалтерского учета.

Важно также отметить, что в соответствии с Законом о бухгалтер- ском учете бухгалтерский учет призван решать задачу контроля за де- ятельностью хозяйствующего субъекта не только в интересах внут- ренних пользователей (как уже отмечалось выше), но и в интересах внешних пользователей.