Е. И. Арефкина, канд. юрид. наук, доцент

 

 

Раздел I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

 

 

Глава 1

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

 

ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

Бухгалтерский учет обслуживает хозяйственную деятельность че- ловека и одновременно является неотъемлемой составляющей этой деятельности.

История бухгалтерского учета исчисляется столетиями, он не явля- ется стационарным механизмом, а находится в постоянном развитии.

Учет появился тогда, когда человек настолько расширил и увели- чил свое хозяйство, что все сведения о хозяйственной деятельности не могли помещаться в его голове. Одновременно нужно было знать, ка- кое имущество и в каком количестве имеется в его хозяйстве, каков долг покупателей (дебиторская задолженность) и сколько он должен поставщикам (кредиторская задолженность). Появилась необходи- мость отражать всю эту информацию на материальных носителях.

Потребность в учете стимулировала развитие письменности и арифметики. Так, английский историк учета А. Вульф считал, что финикиняне (финикийцы) изобрели алфавит только для бухгалте8 рии 1.

Существует здесь и обратная связь, так как появление письменно-

сти и развитие арифметики создали базу для упорядочения и повсеме- стного распространения учета.

История бухгалтерского учета как учета объектов хозяйствен8 ной деятельности исчисляется столетиями. В его развитие и совер8 шенствование внесли вклад все великие человеческие цивилизации, существовавшие на земле.

Первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек

Нила, Тигра и Евфрата. Древние египтяне применяли папирус для ре-

——————————

1 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит; Издатель- ское объединение «ЮНИТИ», 1996. С. 27.

 

гистрации фактов хозяйственной жизни, причем в качестве учетного приема они использовали инвентаризацию.

При первой и второй династиях (3400—2980 гг. до н. э.) инвента-

ризацию проводили каждые два года1. Инвентаризация — самый древ- ний знакомый людям элемент метода бухгалтерского учета.

Также в Египте впервые стали применяться специальные бухгал- терские таблицы в качестве регистров учета — сводные листы. Так, на свитках папируса по столбцам египетские писцы отражали наимено- вания различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмеча- лось их количественное движение.

Древний Вавилон (Вавилония) стал родиной учета на карточках (сегодня самый распространенный учет на карточках — учет заработ- ной платы на лицевых счетах работников). Карточки делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок. Глиняные документы хранились в специальных кувшинах или в корзинах. До нас дошла древнейшая записанная на табличке ведомость, где показано, что расходы на зара- ботную плату распределялись по видам работ (прообраз современной расчетно8платежной ведомости по учету заработной платы).

Современные ученые считают, что история учета в Китае насчиты- вает 8000 лет. К VII—VIII в. н. э. в этой стране сложилась развитая

система учета материальных ценностей 2. Поступление и отпуск цен- ностей на склад оформлялись актом. Учетные работники были разделе- ны на три группы. Первые вели учет прихода материальных ценнос- тей, вторые — их расход, а третьи проводили инвентаризацию и выводили натуральный остаток, но не знали остатка учетного. Таким образом, только высшая администрация имела представление о долж- ном положении дел с товарно-материальными ценностями. Причем служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет.

В античные времена учет делает шаг вперед, а сведения об учете того времени наши современники черпают из сохранившихся фраг- ментов хозяйственных записей, законодательных документов, речей ораторов, трудов специалистов по управлению имениями, высказыва- ний философов, из произведений искусства.

Древняя Греция, точнее Афины, стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь также зародился прообраз бюджетного уче8 та и бюджетной классификации, а также появились деньги в виде мо8 нет. В государственном хозяйстве Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и за- четные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным: на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные

——————————

1 Соколов Я. В. Указ. соч. С. 28.

2 Там же. С. 34.

 

расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Оперируя современными понятиями, расходы осуществля- лись в соответствии с бюджетной классификацией. И любопытно, что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помеще- ния, где хранилась документация, — у другого чиновника. Причем чи- новникам запрещалось этими ключами обмениваться.

Древние Афины — родина публичной отчетности. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или брон- зовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Так, Аристотель в «Политике» четко отделил учет- ные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бух- галтером и независим от него.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга БРЕВАРИУМ, где отражались как сметные ассигнования, так и их ис- полнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства — бюджет.

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым сол- датом открывался отдельный лицевой счет.

В современной бухгалтерии повсеместно используются лицевые счета как регистры аналитического учета по синтетическому счету 70

«Расчеты по оплате труда».

Систематическая запись получила распространение и в финансо- вом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплатель- щика открывался лицевой счет (прообраз современного ИНН), в ко- тором указывались: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме рождается положение о непреложности документирова8 ния всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформ- лялись документально, составляли оправдательные записки. То есть можно говорить о зарождении документирования как важнейшего метода современного бухгалтерского учета.

В Римской империи была создана специальная налоговая поли8 ция, сотрудники которой подвергали пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и иму- ществе. Для Рима, как и для Греции, характерен факт наличия пуб8 лично8правовой отчетности. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету со- ставила 469 талантов (0,5 млн долл.).

 

На основании вышеизложенных фактов можно отметить, что уже в античном мире применялись отдельные методы учета с целью реги- страции фактов хозяйственной жизни.

В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулиро- ваны основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесе- ны в литературный язык, зародились основы единой методологии бух- галтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры всего мира.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, чело- век универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения

о пропорциях и отношениях» (1494 г.)1. В Трактате о счетах и записях Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и эконо- мическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной запи- си, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И имен- но за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к вы- воду, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого ра- зума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный при- ем, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяю- щий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйст- венных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все эко- номические явления делятся на две сферы — материальную и финан- совую (денежную). Первая является предметом статистического уче- та, который использует любые единицы измерения, вторая — бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного)

——————————

1 Соколов Я. В. Указ. соч. С. 67.

 

измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бух- галтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельст8 вах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского учета — баланс и счета.

Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную инфор- мационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредито- вых оборотов в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито- вых сальдо в одной и той же системе счетов.

Постулаты Пачоли сегодня наиболее зримо отражены в оборотной ведомости.