Німецька школа бухгалтерського обліку

У Німеччині, Австро-Угорщині, німецькомовній частині Швейцарії (в подальшому будемо говорити про належність цих країн до німецької школи) розвиток теорії обліку відбувався більш повільними темпами. Облік як наука там починає формуватися лише наприкінці XIX ст.

Особливостями німецької школи обліку того часу були:

– пошук облікового змісту не в інших науках, а в самій бухгалтерії, у процедурах облікового процесу;

– розуміння бухгалтерського обліку як частини господарської статистики, що трактувалася як аналіз господарської діяльності, що здійснюється за даними обліку (Ф. Ляйтнер);

– поділ обліку на торговий і виробничий (Б. Пенндорф). Основними завданнями торгової бухгалтерії був облік зовнішніх відносин підприємства, виявлення складу його майна, результатів господарської діяльності. Виробнича бухгалтерія, навпаки, контролювала внутрішньогосподарські процеси. Обидві бухгалтерії взаємно доповнювали і розвивали одна одну. У подальшому торгова бухгалтерія стала основою балансоведення, а виробнича – теоретичним підґрунтям калькуляції;

– розвиток балансоведення: трактування балансу як основної категорії бухгалтерського обліку та засобу для розкриття стадій кругообігу капіталу, з якої можна вивести всі інші (І. Шер). У німецькій обліковій школі розрізняли баланс-брутто (із зазначенням нерозподіленого прибутку) та баланс-нетто (з розподіленим прибутком). В основі балансу лежить рівняння капіталу: величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства (постулат І.Шера);

– розвиток основних видів балансу: динамічний (Е. Шмаленбах, Е.Косіоль, Е. Вальб), статичний (М. Берлінер, Г. Нікліш), синтез динамічного і статичного (Ф. Шмідт).

Прихильники статичного балансу розглядали його так: актив – це набір економічних цінностей, пасив – план їх розподілу.

Прихильники динамічного балансу звертали увагу на економічний бік господарської діяльності підприємства. Вони стверджували, що баланс показує не стан, а рух засобів та їх джерел. Предметом вивчення бухгалтерського обліку, на їх думку, є рух капіталу.

 

 

Яскравим представником компромісної течії був Ф. Шмідт. Він вважав, що динаміка охоплює рівномірний процес кругообороту господарських засобів, у той час як статика відображає окремі моменти динамічного процесу. Звідси, бухгалтерський облік – це динаміка, баланс – статика. Складання балансу має на меті, з одного боку, відображення майна (статична теорія), з другого – відображення результату (динамічна теорія);

– класифікація і розвиток методів оцінки (Ф. Ляйтнер);

– розвиток суб’єктивістського підходу щодо оцінки (І. Крайбіг, В. Ле- Кутр);

– розвиток теорії двох рядів рахунків (Ф. Гюглі, І. Шер, І. Крайбіг). Рахунки виводили з балансу, поділяли їх на активні та пасивні. Балансова рівність зумовлена правилом подвійного запису, що, у свою чергу, грунтується на протилежному характері дебету і кредиту в активних і пасивних рахунках;

– удосконалення планів рахунків (І. Шер, Е. Шмаленбах);

– розвиток методів нарахування амортизації (Е. Шмаленбах, П. Герстнер, І. Крайбіг, А. Кальмес);

– розвиток теорії калькуляції (А. Кальмес, Ф. Ляйтнер, Й. Шер);

– аналіз господарської діяльності і аналіз балансу (І. Шер, Ф. Ляйтнер, П. Герстнер);

– виникнення інституту бухгалтерів-ревізорів (1884, Німеччина).

 

Великий вплив на розвиток бухгалтерського обліку мала книга швейцарського вченого І. Фрідріха Шера “Бухгалтерія і баланс”. У цій праці він зазначав, що бухгалтерія є історіографією господарського життя, яка здійснюється за специфічними законами систематизації.

І. Фрідріх Шер (1846–1924) був одним з найбільш вагомих представників європейської облікової думки. І. Ф. Шер вважав, що “предметом бухгалтерії можуть бути тільки внутрішні і зовнішні господарські та правові факти, що вже відбулися”, а хронологічний і систематичний облік слід розуміти як хронологічну і прагматичну історіографію, фіксуючу рух речових (тілесних) і юридичних (безтілесних) благ. Бухгалтер – це літописець господарського життя, він користується математичним методом, тому облік “... є галуззю прикладної математики". Бухгалтер користується головним чином грошовим вимірником, а натуральний відіграє допоміжну роль. Мета обліку... полягає в подвійному виведенні чистого майна”, тобто невиявлення результатів господарської діяльності, а розрахунок капіталу – не динаміка, а статика. Звідси висновок: “Сутність кожного рахунку виражається не в обороті, а в його сальдо”.

В основу обліку, на відміну від французьких обліковців, І. Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс. В основі балансу лежить рівняння капіталу, а сам баланс розуміється як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. Тому теорію обліку І. Ф. Шера часто називають балансовою. “Баланс, – писав він, – являє собою рівність між активом і пасивом, побудовану у формі рахунків у заключний день операційного періоду”.

Упродовж кілька століть вважалося, що баланс – це наслідок подвійного запису на бухгалтерських рахунках і що сам баланс, за визначенням французьких авторів Е. П. Леоте і А. Гільбо, ніщо інше, як “синтез незакритих рахунків”. І відповідно до цього погляду всі підручники викладали облік від рахунків до балансу. І тільки наприкінці XIX ст. І. Ф. Шер виклав сучасну теорію обліку від балансу до рахунків. На його думку, сам подвійний запис логічно випливає з балансу, а не з рахунків, навіть якщо історично це було й так.

І.Ф. Шер перший використав кілька рівнянь капіталу:

А – П = К (актив – пасив = капітал) (19.2)

Це найважливіше рівняння дістало назву постулату Шера: “Сума капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторської заборгованістю підприємства”.

Рівняння (19.1) показує статику підприємства. Динаміка виражається двома іншими рівняннями:

А – П = К + Пр – Зб; (19.3)

А – П – К = Пр – Зб, (19.4)

де Пр – прибуток; Зб – збиток.

Рівняння (19.2) майже повторює рівняння (19.1), проте відмінність між ними полягає в тому, що в першому випадку фінансові результати відображаються на рахунку капіталу, а в другому – на рахунку збитків і прибутків.

Баланс у звітній формі має вигляд балансового рівняння:

А = К + П (19.5)

Рівняння (19.5) формує початковий баланс:

А + Зб = К + П + Пр. (19.6)

Значний внесок І. Ф. Шер зробив також у розвиток калькуляції, сформулювавши такі правила:

– розмежування виробничих витрат, які включають у собівартість напівфабрикатів та готових виробів, і збутових витрат, які відносять на собівартість реалізованої продукції;

– калькуляції поділяють на попередні (планові), фактичні, наступні;

– що вища частка прямих витрат, то точнішою є калькуляція;

– непрямі витрати необхідно розподіляти відповідно до наперед обраної бази.

І.Ф. Шеру належить також заслуга у запровадженні поділу витрат на постійні і змінні, застосуванні прийому знаходження “критичної точки”.

Для німецької школи і в XX ст. було характерне трактування балансу як основоположної, узагальнюючої та спрямовуючої категорії, з якої можуть бути виведені всі інші облікові поняття і положення. У Німеччині панувало механістичне трактування балансу, тому в центрі дискусії було питання про статичну і динамічну його природу. Передбачалося, що в першому випадку баланс відображав стан засобів на визначену дату, був причиною подальших змін, у другому баланс – це тільки підсумок минулих і безповоротно загублених зусиль.

Великим досягненням німецької школи був перехід від ідей, пов'язаних з формуванням балансу, до його аналізу.