Критерии оценки и принципы построения налоговых систем

Любые аспекты функционирования общественного сектора, в том числе и проблемы налогообложения, должны оцениваться с позиции экономической эффективности и социальной справедливости. Однако, абсолютно эффективными фискальные решения не бывают. Например, налоги, за счет которых финансируется производство общественных благ, нельзя установить на уровне цен Линдаля, так как процесс выяв­ления предпочтений потребовал бы значительных издержек. Очевидно, невозможно реализовать в полной мере и принципы справедливости, так как представления о справедливости у индивидов различаются. Исходя из того, что построение идеальной налоговой системы невозможно, то для различных стран система налогообложения различается по видам, формам взимания и размерам налога.

Впервые общие принципы налогообложения сформулировал А. Смит в своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов». Он предложил рассматривать три источника налогов: ренту, прибыль и заработную плату, и исходил из следующих принципов на­логообложения:

- равномерность, понимаемая как равнонапряженность, общность для всех налогоплательщиков правил и норм изъятия налога;

- определенность, означающая четкость, ясность, стабильность норм и ставок налогообложения;

- простота и удобство взимания налогов для налогоплательщиков;

- неотягощенность, т. е. умеренность, ограниченность налога сум­мами, уплата которых не ложится тяжким бременем на налого­плательщика.

В экономическую теорию представление о том, что активная нало­говая политика должна и может оказать стимулирующее воздействие на макроэкономику, ускоряя или снижая темпы ее развития, ограничивая безработицу и сдерживая инфляцию, было введено Дж. М. Кейнсом в 30-е гг. XX в. Значительным снижением ставок федеральных налогов (в 1948 г. примерно на 4,7 млрд. долл.) был смягчен послевоенный спад экономики США и обеспечен экономический подъем в конце 1949 г.

Вклад А. Вагнера состоял в том, что он концептуально дополнил принципы налогообложения А. Смита и выделил 4 группы и 9 основных принципов (См. приложение 25). Данные принципы актуальны и в настоящее время, несмотря на вне­сенные коррективы за более чем 200-летнее развитие общества. На практике реализуются 4 основных принципа налогообложения:

- принцип справедливости (критерий относительного равенства налоговых обязательств);

- принцип соразмерности;

- принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков;

- принцип экономичности (эффективности).

Принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних субъектов и предоставляя привилегии другим. Рассматривают два его аспекта: горизонтальный и вертикальный. Горизонтальный аспект основан на предположении, что плательщики, имеющие равные эконо­мические возможности (положение), должны иметь и одинаковый уро­вень налоговых платежей (налогового бремени). Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном по­ложении, должны находиться и в неравной налоговой позиции.

Принцип соразмерности заключается в соотношении наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения. Это принцип экономической сбалансированности инте­ресов налогоплательщиков и интересов государства, заключающихся в поступлении налоговых средств в госбюджет. Принцип соразмерности теоретически проиллюстрирован известной кривой А. Лаффера.

Принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков означает, что налогообложение характеризуется опреде ленностью и удобством для налогоплательщика. Другим проявлением этого принципа является своевременное информирование налогопла­тельщиков о всех изменениях налогового законодательства, а также про­стота организации системы взимания налогов и их уплаты.

Принцип экономичности (эффективности) предполагает, что сум­мы сборов по каждому отдельному налогу должны превышать затраты на его сбор и обслуживание. Примером недействия этого принципа мо­жет быть налог на имущество граждан. Усилия налоговых органов по выявлению объектов налогообложения, исчислению налога, извещению граждан и контролю не покрываются суммами уплачиваемого налога. Кроме экономических принципов выделяют также организационные принципы налогообложения, к которым относят положения, в соот­ветствии с которыми осуществляется построение налоговой системы и структурное взаимодействие элементов. Как отмечает И. Горский: «Нет идеальных налоговых систем, тем более только что появившихся. Од­нако налоговая система должна иметь такую организационную основу, которая позволяла бы ей развиваться с наименьшими издержками. При этом, необходимо учитывать историческую обусловленность налогов национальными традициями, общественной психологией, а так же имею­щийся опыт зарубежных стран» (Виссарионов А., Федорова И.Налоговое регулирование экономической активности //Экономист. - 1998. - № 4. - С. 32).

Представителями неоклассического направления были сформулиро­ваны более рациональные основы налогового обложения, в частности, принцип выгоды и принцип пожертвования. Из множества принципов, характеризующих оптимальное налогообложение, можно выделить две главные группы. С одной стороны, существует общепринятая точка зре­ния, что разные люди должны облагаться налогом пропорционально той выгоде, которую они могут ожидать от деятельности государства. С дру­гой стороны, все признают принцип, согласно которому люди должны облагаться налогом таким образом, чтобы «пожертвования» не выходи­ли за рамки приемлемого уровня или, иными словами, структура налогов должна быть такой, чтобы с ее помощью доходы, определяемые рыноч­ным взаимодействием, соответствующим образом перераспределялись в интересах субъектов общества (Виссарионов А., Федорова И.Налоговое регулирование экономической активности //Экономист. - 1998. - № 4. - С. 3).

Таким образом, выделяют следующие критерии оценки налоговых систем:

1) относительное равенство налоговых обязательств (по данному критерию различают принцип выгод, принцип платежеспособ­ности, т. е. налоговое бремя должно распределяться в соответ­ствии с экономическими возможностями плательщика);

2) экономическая нейтральность (если какой-либо вид деятельно­сти или ее результат превращается в объект налогообложения, направлять ресурсы на эту деятельность становится невыгодно). Различают искажающие и неискажающие налоги. Все зависит от того, какие именно налоги используются государством. Напри­мер, каждый взрослый человек должен уплатить определенную сумму налога в конце года независимо ни от деятельности, ни от положения - аккордный, или паушальный, налог. При этом ис­кажения экономической мотивации не происходит;

3) организационная простота, т. е. чем проще налоговая система, тем с меньшими издержками формируются доходы государства;

4) гибкость налогообложения - соответствие системы налогообложения динамике макроэкономических процессов;

5) прозрачность, понятность для налогоплательщика того, как изменяется его положение в результате изменения налогов. Типична ситуация, когда налогоплательщик выступает против повышения налогов на зарплату, но может поддержать рост налогов на прибыль предприятий, т. е. необходимо различать категорию «степень прозрачности».

Примеры действия критериев оценки на­логовых систем для аккордного и прогрессивного налогов приведены в приложении 26.

Не существует налога, который идеально соответствовал бы всем на­званным критериям. Однако данные критерии могут отражать преиму­щества и недостатки исследуемых типов экономических систем через преимущества или недостатки в системе налогообложения.

В российской экономике налоговая система начала формировать­ся с 1992 г. Она опирается на отечественный опыт (дореволюционной России, 20-х и 40-50-х гг. XX в., опыт переходного периода и опыт проведения экономических реформ последних лет), а также богатей­ший зарубежный опыт налогового реформирования. За период мо­дернизации создано налоговое законодательство, принят Налоговый кодекс, заменивший множество отдельных законов, сформирована Федеральная налоговая служба (ФНС) - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции контроля и надзо­ра за: соблюдением законодательства РФ; правильностью исчисления; полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ; правильностью исчисления; полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом табачной продукции и соблюдением валют­ного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов. ФНС осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственны­ми внебюджетными фондами, общественными объединениями и ины­ми организациями.

Федеральная налоговая служба России - это единая система с соответствующей иерархией управления: центральный аппарат, межрегиональные инспекции и управления по федеральным округам и областям.

На федеральном уровне осуществляют свою деятельность 9 межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в следующих отраслях экономики:

- разведка, добыча, переработка, транспортировка и реализация нефти и нефтепродуктов;

- разведка, добыча, переработка, транспортировка и реализация газа;

- основные виды обрабатывающих производств, строительства, торговли и других видов деятельности;

- производство и реализация электрической энергии;

- производство и реализация продукции металлургической промышленности;

- оказание транспортных услуг;

- реализация и (или) предоставление в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи;

- машиностроение;

- финансово-кредитная сфера.

Общая структура ФНС России представлена в приложении 57.

Главная задача Федеральной налоговой службы РФ - это кон­троль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды - пенсионный, со­циального и медицинского страхования, занятости, дорожный.

Содержание современных принципов налогообложения сводится к следующему:

- налоги не должны подавлять заинтересованность предпринима­телей в повышении дохода и прибыли;

- налоги должны обладать сбалансированностью в том смысле, что их величина вместе с другими поступлениями в бюджет должна уравновешивать государственные расходы, которые в противном случае надо уменьшать;

- налоги должны обеспечивать заинтересованность предприятий через налоговые ставки в насыщении товарами потребительско­го рынка, ускорении НТП, решении актуальных для социума со­циальных задач.

По своей структуре и принципам построения налоговая система Рос­сии, в основном, соответствует общераспространенным в мировой прак­тике налоговым системам, а множественность видов налогов позволяет обеспечивать решение всего комплекса целей и задач, реализовывать различные функции в процессе регулирования экономики.

Современными экономистами отмечается необходимость введения прогрессивной шкалы налогообложения доходов граждан. Игнориро­вание этого свидетельствует об отказе от демократической процедуры формирования налогов в гражданском обществе. Один из вариантов вве­дения прогрессивной системы налогообложения доходов был предложен академиком Л. Абалкиным (Абалкин Л.Размышление о долгосрочной стратегии, науке и демократии // Вопросы эко­номики. — 2006. — № 12. — С. 12.). Согласно предложенному варианту (2005 г.) необходимо было:

• освободить от уплаты налогов тех лиц, доходы которых ниже прожиточного минимума;

• лицам с доходами от 5 до 25 тыс. руб. в месяц платить 13% от доходов;

• лицам с доходами от 25 до 100 тыс. руб. в месяц платить 18% с каждого рубля, превышающего доходы в 25 тыс. руб. в месяц;

• с доходов свыше 100 тыс. руб. в месяц платить 25% (с каждого рубля, превышающего доход в 100 тыс. руб.).

Автор отмечал, что именно такая модель в комплексе с освобож­дением от уплаты налогов с прибыли, идущей на инвестиции, на благо­творительность, позволит говорить о завершении формирования единой эффективной и вместе с тем справедливой модели налогообложения.

 

Оптимизация налогообложения

Проблема оптимизации налогообложения выражается в достижении эффективности налогообложения при ограничениях распределительного характера, т. е. фискальная политика должна проводиться с целью сбора налоговых доходов, размер которых соответствует потребностям госу­дарства для финансирования общественного сектора экономики. Опти­мальное налогообложение должно минимизировать индивидуальное налоговое бремя и проводиться с учетом сложившихся в обществе пред­ставлений о справедливом перераспределении доходов.

Задачу оптимизации можно представить с позиции функции общественного благосостояния:

Мах W при T (t₁,..t_n) = R

где W - уровень благосостояния общества;

t₁,..t_n - ставки налогообложения различных объектов (товаров, до­ходов, инвестиций);

T(t₁,..t_n) - функция, выражающая зависимость налоговых поступле­ний от налоговых ставок;

R - сумма, которая требуется, чтобы профинансировать государ­ственные расходы без нарушения макроэкономического равновесия.

В качестве доступного набора рассматриваются налоги на товары и услуги. Задача состоит в том, чтобы сформировать структуру налогов, минимизирующую индивидуальное налоговое бремя при данной величи­не сборов (R). Проблема оптимального налогообложения была впервые проанализирована в 1927 г. британским экономистом Ф. Рамсеем. Из­быточное налоговое бремя будет минимальным, когда налогообложение разных товаров относительно сокращает производство и продажи этих товаров в одинаковой степени. То есть при одинаковом налогообложе­нии физический объем производства каждого из товаров сокращается в одинаковой пропорции. Это утверждение называется правилом Рамсея.

Правило Рамсея (правило обратных эластичностей): оптимальные ставки налогообложения товаров обратно пропорциональны величинам эластичности компенсированного спроса на них.

Практическое применение правила Рамсея состоит в таком построе­нии налоговой системы, чтобы большими ставками облагались те това­ры, которые характеризуются меньшей эластичностью.

Рассмотрим пример графически. Допустим, существует спрос и пред­ложение двух товаров. Линии предложения абсолютно эластичны, цены до введения налога были одинаковы (Р₀). На оба товара вводится специфи­ческий акциз в одинаковом размере (t), что ведет к смещению по вертика­ли линий предложения. Однако образовавшиеся точки равновесия после введения налогов будут отличаться равновесными значениями объемов продаж. Это происходит в результате того, что спрос в каждом случае характеризуется соответствующей эластичностью. На рис. 4.2а, эла­стичность спроса меньше, чем на рис. 4.2б. Таким образом, одинаковое налогообложение двух товаров приводит к тому, что доход государства за счет акциза на второй товар будет меньше, а избыточное налоговое бремя больше, чем соответствующая величина для первого товара.

Следовательно, необходимо дифференцировать акцизы на товары с учетом различий в эластичности спроса. Оптимальной будет такая структура налогов, при которой предельные величины избыточного на­логового бремени в расчете на единицу величины сборов (R) одинаковы для всех облагаемых товаров.

На рисунке видно, что общество несет меньшие потери от введения налога, если государство облагает большими налогами товары с низко­эластичным спросом (избыточное налоговое бремя в этом случае ниже, рис. 4.2а). Соответственно, уровень налогообложения товаров с вы­сокой эластичностью спроса должен быть меньшим.

 

Рис. 4.2. Избыточное налогообложение при одинаковой величине налогов

Аналогичной является ситуация для производителей, которые также несут потери от введения налогов. С точки зрения предложения, необ­ходимо уменьшать налогообложение товаров с низкой эластичностью предложения и увеличивать налогообложение товаров с высокой эла­стичностью предложения.

Правило Рамсея описывает косвенные налоги, и ликвидировать их полностью невозможно, так как они формируют доходы государствен­ного бюджета независимо от экономической конъюнктуры.

Одним из направлений налоговой оптимизации является установле­ние оптимальной налоговой ставки. Оптимальной считается такая ставка налога, при которой предельная полезность дополнительно полученных доходов превысит дополнительные затраты и потери общества. Если до­полнительная полезность полученных налогов может выражаться в тех государственных услугах и общественных благах, которые станут до­ступными населению и повысят качество жизни, то предельные затраты включают чистые налоговые сборы, затраты по их сбору, ошибки и по­тери в сфере неэффективного управления, избыточное налоговое бремя. Очевидно, что при высоких общественных затратах введение новых на­логов является крайне непопулярной и экономически необоснованной мерой.

Другим направлением налоговой оптимизации является сочетание прямых и косвенных налогов, налогов на имущество, товары и доходы. Также важно уменьшить дестимулирующее воздействие налогов на тру довые усилия, т. е. необходимо учитывать интересы активной и произво­дящей части трудовых ресурсов, но при этом предусматривать возмож­ность социальных выплат для менее обеспеченной части населения.

В поиске оптимального налогообложения можно обратить внимание на налогообложение конечного потребления. Именно оно позволяет сни­зить негативное влияние косвенного налогообложения товаров и услуг на различных стадиях их производства на ценообразование.