Тема 3. Налоговые системы зарубежных стран.

Общая характеристика налогов

2. Основы организации международного налогообложения

Понятие «оффшор».

-1-

Современная цивилизованная общественная система в ка­честве основополагающего источника формирования доходов государства определила налоги. Это вызвано не только возмож­ностью через налоговые отношения соблюдать фискальные ин­тересы государства, но и с помощью эффективной налоговой по­литики регулировать общественное воспроизводство, воздей­ствовать на научно-технический прогресс, приток инвестиций и деловую активность. В условиях значительной интеграции финансов развитых стран в мировые хозяйственные связи на­циональные налоговые системы выступают не только гарантом внутригосударственных интересов, но и все в большей степени влияют на осуществление внешнеэкономической деятельности.

Сближение межгосударственных связей, создание различ­ного рода экономических группировок и союзов приводит к дальнейшей унификации налоговых систем различных госу­дарств, что обеспечивает гибкость и эластичность в решении межнациональных проблем налогообложения труда, капита­лов и инвестиций.

Объективная причина возникновения налогов заключается в необходимости перераспределения части доходов для удов­летворения общегосударственных потребностей. А практичес­кая реализация форм и методов сущности налоговых отноше­ний формирует налоговую систему государства. Таким обра­зом, налоговая система представляет собой совокупность пре­дусмотренных налоговым законодательством налогов, сборов и пошлин, принципов и порядка их установления, изменения, отмены, исчисления и уплаты, установления прав и обязаннос­тей налогоплательщиков, налоговых органов и других участни­ков отношений, регулируемых законодательством, а также форм и методов контроля и ответственности за нарушение нало­гового законодательства.

Налогами признаются денежные платежи, взимаемые с ор­ганизаций и физических лиц с целью финансового обеспечения деятельности государства, имеющие обязательный, безэквива­лентный и безвозмездный характер.

Сборы представляют собой разновидность налоговых плате­жей, имеющих целевой характер, направляемых на финанси­рование общегосударственных нужд и муниципальных образо­ваний.

Пошлинами признаются обязательные денежные платежи, уплачиваемые при совершении налогоплательщиком либо в от­ношении налогоплательщика юридически значимых действий.

Отдельный налог характеризуется набором типовых при­знаков, определяющих его роль в экономическом механизме го­сударства, правила расчета и сбора.

Типовые признаки позволяют разделить все виды налогов на родственные группы, т.е. составляют основу налоговой клас­сификации.

Классификационные признаки являются объективными критериями дифференциации налогов и учитывают различия налогов в зависимости от особенностей их исчисления, уплаты, определения источника финансирования. В качестве основных классификационных признаков налогов можно выделить:

• объект налогообложения;

• источник уплаты налогов;

• субъект уплаты;

• способ изъятия;

• назначение платежа;

• механизм исчисления;

• принадлежность к финансированию федерального или муниципальных бюджетов и др.

Классификация налогов по объекту обложения позволяет выделить пять основных групп налогов:

• имущественные;

• ресурсные или рентного характера;

• взимаемые с оборота, выручки от продаж;

• налоги на потребление;

• налоги на прибыль (доход) или капитал.

Имущественные налоги широко распространены практичес­ки во всех странах. Обычно налогооблагаемое имущество мож­но классифицировать следующим образом.

1. Недвижимое имущество (земля, здания, сооружения).

2. Материальное личное имущество (товары длительного пользования, в т.ч. предметы роскоши, оборудование, исполь­зуемое для извлечения дохода, машины, сельскохозяйственные животные и т.д.)

3. Нематериальные активы (лицензии, права на объекты интеллектуальной собственности, а также ценные бумаги и де­нежная наличность).

К имущественным налогам также можно отнести налоги на наследство и дарение. Практически во всех странах они имеют необлагаемый минимум или пониженную ставку для определе­ния стоимости наследуемого имущества. Так, в Великобрита­нии налогом на наследство облагаются первые 150 тыс. фунтов стерлингов стоимости полученного имущества. Затем применя­ется ставка 40%. Действует также система налоговых льгот и скидок, которые могут составлять от 20 до 80%. Налог на на­следства и дарения в Италии состоит из двух самостоятельных частей, взыскиваемых одновременно. Также применяется необ­лагаемый минимум (120 млн. лир), после него действует про­грессивная шкала с минимальной ставкой 3% и максимальной 27%. Порядок взимания налога также зависит от степени родства. Максимальные ставки налога могут достигать 50% (США) и 60% (Швеция).

Ресурсные налоги и платежи рентного характера применя­ются в основном в добывающих отраслях (нефтяной, угольной), представляют собой плату за добычу или использование при­родных ресурсов (вода, земля, лесные угодья, полезные ископа­емые), кроме фискального и регулирующего воздействия на процесс производства могут предусматривать экологический эффект (ограничение потребления природных ресурсов и охра­ну окружающей среды).

Налоги на доходы и капитал взимаются в момент получения дохода или с собственности (овеществленного дохода) в отличие от налогов на потребление, которые удерживаются тогда, когда доходы используются (тратятся).

Виды налогов по источникам уплаты характеризуют объект возмещения налогового платежа:

• индивидуальный доход;

• выручка от продаж;

• производственные результаты;

• финансовые результаты хозяйственной деятельности (при­быль, доход).

В классификации налогов немаловажное значение занимают и характеристики механизма исчисления налогов и их ис­пользования (рис. 2). Прямые налоги взимаются непосред­ственно у налогоплательщика, получившего доход, и прямо влияют на результаты его хозяйственной деятельности. Наибо­лее характерным видом прямого личного налогообложения выступает подоходный налог, являющийся одним из основных источников формирования государственных бюджетов. С целью упрощения расчетов и снижения расходов на налоговое администрирование практически все страны (за исключением Великобритании) отказались от шедулярной (раздельного на­логообложения различных видов доходов) формы изъятия на­лога и практикуют исчисление его у источника выплаты с пос­ледующим представлением уточняющих налоговые платежи годовых деклараций о доходах и расходах налогоплательщика. Характерны для национальных налоговых законодательств и необлагаемые минимумы и вычеты социального и профессио­нального характера. Ставки применяются в основном прогрес­сивные, увеличивающиеся с возрастанием дохода.

Например, во Франции применяют прогрессивную шкалу подоходного налогообложения от 10 до 56,8%; в Германии — от 19 до 53%; в Испании — от 20 до 56%; в Австрии и Япо­нии — от 10 до 50%; а в США — более низкие (от 15 до 33%).

К прямым также можно отнести налоги на прибыль (дохо­ды) корпораций, подоходные налоги с юридических лиц, отчис­ления в фонды социального страхования и др. Налоги на при­быль (доход) взимаются с облагаемой прибыли (дохода) текуще­го года, определяемой путем уменьшения валовых доходов на величину налоговых вычетов и льгот. Наметилась тенденция к уменьшению ставок налога и различным стимулам предприни­мательской деятельности: применение ускоренной амортиза­ции, инвестиционных кредитов, налоговых кредитов на период становления хозяйственной деятельности.

В связи с этим уровень обложения прибыли значительно ни­же обложения доходов корпораций и физических лиц. В нало­говых поступлениях развитых зарубежных стран налог m при­быль занимает не более 10%.

Косвенные налоги включаются в отпускную цену товара, ра­бот или услуг и представлены акцизами, налогами с продаж, таможенными пошлинами, налогом на добавленную стоимость.

Простота в обложении, универсальности, высокая доход­ность привели к вытеснению прямых налогов косвенными, а необходимость унификации косвенного налогообложения в рамках интеграционных объединений для свободного движения товаров, работ и услуг определила в качестве ведущего на­лога в Европейском сообществе — налог на добавленную стоимость (НДС).

Европейский НДС представляет собой универсальный налог на потребление, охватывающий торговлю, промышленность, предоставление услуг. При этом отдельные страны-члены мо­гут временно исключать из сферы применения НДС отдельные отрасли (связь, общественный транспорт, малый бизнес). Фак­тические ставки НДС в странах-участницах определены нацио­нальными законодательствами с учетом принятых сообщест­вом директив по унификации НДС. Так, стандартные ставки варьируют от 15—16% (Люксембург, Испания, Германия) до 25% (Дания, Швеция). Кроме стандартных, применяются по­ниженные ставки на отдельные товары и услуги: продовольс­твие, медицинские товары и оборудование, поставки природно­го газа, электроэнергии и т.д.

Акцизы относятся к разряду специальных косвенных нало­гов, окончательным плательщиком которых выступает потре­битель, на которого налог перекладывается путем установле­ния надбавки в цене.

Устойчивый спрос населения на отдельные виды продукции (а в отдельных случаях — услуги), монопольно высокие цены позволяют государству применять акцизную политику в отно­шении определенных товарных групп для пополнения бюдже­та. В отличие от НДС, взимаемого при каждом обороте товара и распространяющего налоговую нагрузку на промежуточных потребителей товара, акциз взыскивается один раз и полностью ложится на конечного потребителя.

Во всех странах мира на высокорентабельные товары уста­навливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета части получаемой производителями таких товаров сверхприбы­ли. В целях увеличения доходной базы бюджета и регулирова­ния процесса воспроизводства расширяется сфера действия ак­циза и увеличиваются ставки.

К обложению привлекаются различные услуги: транспор­тные, культурные, игровой бизнес и т.п. Например, в США ак­цизами облагаются услуги дорог и воздушные перевозки, в Японии — проживание в гостинице, купание в горячих источ­никах, питание в ресторанах.

Для стран Европейского союза набор акцизных товаров ти­пичен: табак и алкоголь, нефтепродукты, ювелирные изделия, автомобили. В то же время некоторые страны имеют свой взгляд на "акцизную корзинку". Так, во Франции в нее добав­ляются спички и зажигалки, сахар и кондитерские изделия, летательные аппараты, в Германии — кофе и страховые сделки (12% с полиса), в Италии — бананы и стройматериалы, в Гре­ции — некоторые виды сельхозпродукции. Введение дополни­тельных акцизов (к общеевропейским) предусматривает в ос­новном оценку внутреннего рынка и отечественных производи­телей.

Таможенные пошлины, относясь к разряду косвенных пла­тежей, являются средством государственного регулирования внешней торговли. Различают экспортные (вывозные) и импор­тные (ввозные) таможенные пошлины. Экспортные таможен­ные пошлины являются мерами оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности и применяются с целью ограничения вывоза товаров, как правило, сырьевых, по кото­рым государство обладает монопольным преимуществом. В развитых странах экспортные пошлины, как правило, не применя­ются.

Фискальное значение таможенных пошлин падает, несмот­ря на перевод их на стоимостную базу. Общая черта, характер­ная для современной мировой экономики — таможенное регу­лирование, которое предусматривается либо в рамках регио­нального объединения, либо международными налоговыми сог­лашениями в целях расширения внешней торговли.

Прочие косвенные налоги, как, например, налог с продаж, применяются отдельными странами (США, Канада) как основ­ной вид косвенного налогообложения, формирующего феде­ральные бюджеты и бюджеты штатов или могут использовать­ся в виде местных (муниципальных) сборов.

По назначению различают общие налоги, т.е. предназна­ченные на общегосударственные нужды, и специальные, имеющие строго определенные цели (целевые налоги и сборы).

Налог рассматривается как пропорциональный (твер­дый), если средняя налоговая ставка остается неизменной неза­висимо от размера дохода; как регрессивный, если она по­нижается по мере роста величины дохода, и прогрессивный, если она повышается по мере роста величины дохода.

По принадлежности органов к уровню управления налоги классифицируются в зависимости от органа, который взимает налог и в распоряжение которого он поступает. В зависимости от организации бюджетного устройства государства выделяют на­логи федеральные, региональные и местные (муниципальные). Общей тенденцией в развитых странах является увеличение мес­тных налогов в формировании муниципальных бюджетов.

В настоящее время местные налоги составляют значитель­ную долю: от 30% в Японии до 60% в США. Для большинства государств характерна множественность местных налогов (до 100 разновидностей в целом по странам). Исключение пред­ставляет Великобритания, применяющая один вид местного налогообложения — имущественный налог, который составляет около 40% всех доходов местных бюджетов.

К местным налогам (по уровню управления) можно отнести: имущественный, поземельный, подушный, промысловый, на­лог с автомобилей, на профессию, налог с наследства и дарений, налог с продаж, регистрационные и лицензионные сборы, на­лог на зрелища, собак, вывоз имущества и т.д. Классифициро­вать виды налогов также допустимо по полноте прав пользова­ния налоговыми поступлениями как собственные (закреплен­ные) налоги и регулирующие (участвующие в долевом распределении).

Объединяющим началом для всех налогов являются элемен­ты налоговых обязательств.

-2-

Важнейшей отличительной чертой международной эконо­мики является рост взаимозависимости экономик различных стран, развитие интеграционных процессов на макро- и микро-­уровнях, интенсивный переход цивилизованных стран от зам­кнутых национальных хозяйств к экономике открытого типа.

В мировых хозяйственных связях одной из наиболее акту­альных проблем становится задача эффективного межрегио­нального взаимодействия. Это взаимодействие осуществляется с помощью комплекса специальных методов, в которых выде­ляются налоговые.

Свободное движение товаров и капиталов создало такие ус­ловия, где открытость экономики ограничивается практически только жесткими рамками национальных налоговых систем. Это приводит к необходимости выработки общих подходов в определении объектов и места международных сделок, унифика­ции налогов, сближении налоговых ставок, устранении налого­вой дискриминации и организации действенной системы нало­гового контроля.

Практически во всех странах существуют налоговые прави­ла, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, дей­ствующих за границей, и для иностранных налогоплательщи­ков, действующих в стране. Хотя международные налоговые системы в разных странах неодинаковы, между ними существу­ют принципиальное сходство и взаимопонимание. Такое взаимо­понимание может как закрепляться в двусторонних договорах об удержании двойного налогообложения, так и включаться во внутреннее налоговое законодательство. Основным элементом международного налогообложения является определение поня­тия "резидент". Определение страны, по отношению к которой лицо (физическое или юридическое) является резидентом, имеет первостепенное значение как для налоговых целей, так и для разрешения спорных случаев двойной резиденции.

Обычно страна осуществляет свою налоговую юрисдикцию на основании либо гражданства, либо территориальности. Так, резидентство на основании гражданства, весь доход, получае­мый гражданином или зарегистрированной в этой стране ком­панией, включает в налогообложение вследствие их юридичес­кой связи со страной резидентства.

Так, США осуществляют юрисдикцию над своими гражда­нами и зарегистрированными в США компаниями, независимо от места получения дохода. Налоговая юрисдикция, основан­ная на гражданстве, может объясняться доступными для граж­дан выгодами. Граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства страны во время их пребывания за границей. Налоговые платежи обеспечивают та­кую "страховку". Американские корпорации, независимо от их физического присутствия в США, пользуются преимуществами американских законов о юридических лицах. Однако Америка является уникальной страной, определяющей гражданство как основание для юрисдикции. Признак территориальности наи­более часто встречается в налоговом законодательстве госу­дарств. Территориальная связь оправдывает осуществление на­логовой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен учас­твовать в расходах на управление страной, обеспечивающей по­лучение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление. Принцип территориаль­ности действует в отношении лиц и объектов (т.е. дохода).

При возникновении в международной практике вопросов резиденства странами определяются критерии для разрешения двойной резиденции для физических лиц и устанавливаются точные правила по определению той страны, в которой к этому лицу будет применяться налоговый режим.

Так, предпочтение отдается тому государству, в котором фи­зическое лицо имеет постоянное жилье. Этот критерий в боль­шинстве случаев является достаточным для разрешения про­блемы. Например, физическое лицо имеет постоянное жилье в одном государстве и только в течение некоторого периода про­живает в другом. Что касается концепции жилья, то любая форма жилья может быть учтена: дом, квартира, комната (как собственные, так и арендованные). Но основой является посто­янство жилья. Это означает, что физическое лицо имеет это жилье в своем распоряжении непрерывно, в любое время, а не от случая к случаю.

Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих госу­дарствах, необходимо определить, с каким из государств его личные и экономические связи теснее. Здесь необходимо рас­сматривать, где находится его семья и собственность, его соци­альные связи, его политическую, культурную и другую дея­тельность.

В тех случаях, когда невозможно связать центр его жизнен­ных интересов ни с одним из государств или данное лицо не рас­полагает постоянным жильем ни в одном государстве, предпоч­тение отдается той стране, где физическое лицо дольше прожи­вает. Для этого берется достаточно длинный период времени (как правило, 183 дня) и определяется, где так долго находи­лось данное физическое лицо. Если и данного критерия недос­таточно — за основу берется гражданство, а в случае его отсут­ствия решение проблемы передается уполномоченным органам государств.

Проблема двойного резидентства может гораздо существен­нее возникать для компаний. На практике редко бывает, когда компания является субъектом налогообложения в качестве ре­зидента более чем одного государства. Однако такая ситуация возможна, когда одно государство придает значение регистра­ции, а другое — местонахождению фактического руководящего органа.

Понятие постоянного представительства крайне необходи­мо, когда рассматривается вопрос о праве одного государства облагать налогами прибыль, полученную предприятием друго­го государства.

Постоянное представительство для целей налогообложения означает постоянное место деятельности, через которое полнос­тью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия.

Таким образом, определение резидентства или постоянного представительства содержит 3 главных условия:

• существование "места деятельности", т.е. помещения, соо­ружения или установки;

• такое место деятельности должно быть фиксированным, т.е. установленным в определенном месте с определенной сте­пенью постоянства;

• проведение предприятием коммерческой деятельности че­рез это фиксированное место деятельности.

Понятие "место деятельности" включает любые помещения, сооружения или установки, используемые для проведения ком­мерческой деятельности, независимо от того, исключительно ли они используются для этой цели или нет. Место деятельнос­ти может существовать без наличия помещения для проведения деятельности предприятия, которое имеет в своем распоряже­нии некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежит ли такое помещение предприятию или арендуется. Например, местом деятельности может быть место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада.

И, наконец, чтобы из постоянного места деятельности было создано постоянное представительство, предприятие должно осуществлять через него полностью или частично коммерчес­кую деятельность. Деятельность не обязательно должна быть постоянной и продолжаться без перерыва в операциях, но опе­рации должны проводиться на регулярной основе.

В качестве постоянного представительства можно опреде­лить следующие места деятельности, если они соответствуют всем вышеперечисленным условиям:

• место управления;

• отделение;

• контора;

• фабрика;

• мастерская;

• рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

• помещение, используемое для сбыта товаров или изделий.

Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также определяются понятия "агент с за­висимым статусом" и "агент с независимым статусом". Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое-либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени, то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное пред­ставительство в этом другом государстве. Зависимыми агента­ми, т.е. наемными лицами, могут быть как физические лица, так и компании. При этом не имеет значения, где подписан до­говор, основополагающим является то, чтобы его базовые усло­вия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались зависимым агентом.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым ста­тусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться нало­гом в этом государстве в отношении проводимых сделок, так как' такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия.

Агентом с независимым статусом является лицо, которое:

• независимо от предприятия как юридически, так и эконо­мически;

• действует в рамках своей обычной деятельности, когда действует от имени или в интересах иностранного предприя­тия.

Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранного предприятия. Еще один важный критерий зак­лючается в том, лежит ли предпринимательский риск на агенте либо на предприятии, которое он представляет.

Немаловажным в целях налогообложения является одноз­начное толкование понятий не только субъектов, но и объектов налогообложения. Наиболее встречающиеся из субъектов обло­жения это:

• доходы от недвижимого имущества;

• прибыль от коммерческой деятельности;

• дивиденды, проценты, роялти;

• доходы от отчуждения имущества;

• доходы, полученные от зависимых и независимых личных услуг;

• другие доходы.

Приоритетное неограниченное право налогообложения до­хода с недвижимого имущества должно иметь государство ис­точника, т.е. государство в котором находится имущество, даю­щее такой доход. Недвижимое имущество определяется на ос­нове внутреннего законодательства этого государства, в чьей юрисдикции — права налогообложения. Однако из понятия «недвижимое имущество» исключаются морские и воздушные суда независимо от того, как они рассматриваются внутренним законодательством. В доход от недвижимого имущества вклю­чаются не только доходы от прямого его использования, такой, как, например, доход, получаемый от рубки и продажи леса, но также доход от сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерчес­кую деятельность на территории другого государства, то для налогообложения необходимо решить два основных вопроса. Первый: осуществляется ли хозяйственная деятельность через постоянное представительство? И если ответ положительный, то по какой прибыли (если она имеется) постоянное представи­тельство облагается налогом. Прибылью, относящейся к постоянному представительству, является та, которую оно могло бы получить в случае, если бы функционировало на территории другого государства как обособленное и отдельное предприя­тие, осуществляющее такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующее совсем независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является. При определении прибыли, полученной от коммерческой деятельности постоянным представительством, вычитаются расходы, понесенные в ходе осуществления этой деятельности. Порядок исчисления и величина налогообложения определяются внутренним налоговым законодательс­твом на общих условиях, применяемых как и для предприя­тий-резидентов. По поводу полученных дивидендов, процентов и роялти необходимо отметить, что отсутствует исключитель­ное право налогообложения по принципу резиденции. Обычно страна, являющаяся источником выплаты таких доходов, так­же имеет право удержания налога, которое ограничивается предельным налогом, величина которого оговаривается взаим­ными соглашениями.

Налогообложение доходов от отчуждения имущества значи­тельно отличается в разных странах. Доходы от отчуждения ак­тивов могут облагаться налогами в том государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

Доходы, полученные от зависимых и независимых личных услуг — это доходы физических лиц.

Под независимыми личными услугами понимается работа по найму. Общее правило для налогообложения таких дохо­дов — это взимание налога в том государстве, где осуществляется работа.

В то же время существуют исключения. Три условия необ­ходимы для того, чтобы вознаграждение, полученное за работу на территории иностранного государства, не облагалось нало­гом.

1. Получатель находится в иностранном государстве в тече­ние периода или периодов, не превышающих в общей сложнос­ти 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода.

2. Вознаграждение выплачивается получателю от имени на­нимателя, который не является резидентом иностранного государства.

3. Расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в этом иностранном государстве.

Деятельность независимого характера подразумевает неза­висимые личные услуги, не попадающие под категорию работ по найму, в частности, профессиональные услуги. Термин "про­фессиональные услуги" включает независимую научную, лите­ратурную, артистическую, образовательную и преподавательс­кую деятельность так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, аудиторов и бухгал­теров. Доходы, получаемые резидентом одного государства за профессиональные услуги или другую деятельность независи­мого характера, не должен облагаться налогом в другом госу­дарстве, за исключением случаев, когда он располагает регу­лярно доступной постоянной базой в этом государстве.

Термин "постоянная база" означает постоянное место, та­кое, как кабинет или офис, через которое полностью или час­тично осуществляется деятельность физического лица, предоставляющего независимые личные услуги.

Таким образом, если лицо, предоставляющее независимые личные услуги, имеет в другом государстве какое-то место, но­сящее фиксированный характер и обладающее определенной степенью постоянства, тогда это государство имеет право нало­гообложения деятельности этого лица.

В категорию других доходов среди ряда прочих доходов включаются, в частности:

• ежегодные выплаты и доходы по некоторым полисам стра­хования жизни;

• пенсионные доходы лиц ненаёмного труда;

• выигрыши азартных игр;

• пособия на детей;

• выплаты за ущерб и другие доходы в виде компенсаций при увольнении и др.

Исключительное право налогообложения вышеперечислен­ных доходов предоставляется государству резиденции.

Недискриминация устанавливает принцип, согласно кото­рому не допускается в одном государстве взимание более обре­менительных налогов с граждан другого государства, независи­мо от того, являются ли они резидентами одного из государств. Таким образом, все граждане одного государства имеют право на получение этих преимуществ, даже если они являются рези­дентами третьей страны. В то же время положение о недискри­минации никаким образом не обязывает представлять нерези­дентам какие-либо личные льготы, освобождения или скидки в налогообложении на основании гражданского статуса или се­мейных обязательств, которые оно представляет своим резидентам.

Государство имеет право решать, предоставить или нет лич­ные льготы физическим лицам, так как они, возможно, имеют аналогичные льготы в том государстве, резидентами которого они являются. Недискриминация является также важным по­ложением, обязывающим государство относиться к постоянному представительству иностранного предприятия с применени­ем такого же налогового режима, как и в отношении нацио­нальных предприятий, занятых в этой отрасли. Это означает также, что таким предприятиям предоставляется такое же пра­во по вычету расходов, понесенных в результате хозяйственной деятельности, как и предприятиям резидентам.

"Процедура взаимного соглашения" предлагает определен­ный порядок по разрешению трудностей и проблем, возникаю­щих в практике международного налогообложения. Согласно законодательно закрепленной в двусторонних договорах проце­дуре взаимного соглашения налогоплательщику предоставлено право обращаться в налоговые органы страны резиденции, если он предполагает, что налогообложение противоречит правилу недискриминации. Налоговые органы могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения соглашения по спорным вопросам и для обмена информацией, минуя дипломатические каналы. Существуют два основных способа обмена информацией. Первый — автоматический, когда налоговые ор­ганы одной страны по своей инициативе предоставляют инфор­мацию налоговым органам другой страны. И вторая форма обмена — по запросу, когда налоговые органы одной страны письменно запрашивают другую сторону о предоставлении информации на одного налогоплательщика или более.

Сотрудничество налоговых администраций обоих госу­дарств путем обмена информацией является важной мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов и в целях предотвраще­ния двойного налогообложения.

-3-

Главная особенность оффшорной компании заключается в освобождении от налогов. Однако к оффшорным компаниям применяется ежегодная пошлина или сбор. Требований к мини­мально оплаченному капиталу для оффшорных компаний обычно не существует.

Оффшорная компания — эффективный инструмент налого­вого планирования. Иногда эти компании характеризуются как "сервисные", поскольку обслуживают физических и юридичес­ких лиц, либо определенный тип бизнеса. Оффшорным фирмам присущи и существенные недостатки. Они в большинстве слу­чаев исключены из сферы налоговых отношений. Налоговые службы подвергают особенно пристрастной проверке контрак­ты с оффшорными фирмами. В ряде стран, особенно развитых, введено антиоффшорное законодательство. В отдельных случа­ях затруднено и открытие счетов в банках. Секретарские ком­пании с признанной международной репутацией, как правило, располагают возможностью открывать для своих клиентов сче­та в представительных зарубежных банках.

В то же время, оффшорная компания — это не юридический термин, а как правило, собирательный образ. Поэтому в зако­нах, на основе которых происходит регистрация таких компа­ний, они могут определяться как нерезидентные (non resident), освобожденные от налогов (exempt) и компании международно­го бизнеса (international business company). Компании международного бизнеса часто имеют гибкую шкалу налогообложе­ния с существенными льготами для оффшорных коммерческих операций.

При международном налоговом планировании необходимо учитывать не только юридический статус компании, но и исто­рический, политический, социально-экономический, геогра­фический контекст оффшорной схемы. Одни территории поль­зуются репутацией "респектабельных" (Гернси, Каймановы острова, Бермуды), другие — максимально "либеральных" (Пана­ма, Багамские Острова, Либерия, Сейшельские Острова). Опре­деленное значение в налоговом планировании имеет фактор ге­ографической близости к промышленно развитым государ­ствам, финансовым центрам и торговым путям.

Необходимо отметить также, что в современном бизнесе наб­людается своеобразная "специализация" оффшорных террито­рий. Выделяются "налоговые гавани", специализирующиеся на размещении холдингов, проведении банковских, страховых, трастовых операций. Например, размещение судовладельчес­ких компаний традиционно осуществляется в Либерии, Пана­ме, на Кипре, на островах Мэн, Гернси.

Юрисдикции, применяемые в налоговом планировании, ус­ловно подразделяются на два основных типа. Первый — это собственно оффшорные районы и юрисдикции, относящиеся к "налоговым гаваням". Для них характерно отсутствие налога на прибыль для нерезидентных компаний. Вместе с тем эти юрисдикции в основном исключены из сферы действия международных налоговых соглашений (остров Мэн, Гибралтар, Ба­гамские Острова, Панама и т.п.).

К другому типу относятся юрисдикции с "умеренными" ус­ловиями налогообложения. Они не являются типичными оф­фшорными территориями. Здесь, как правило, взимается опре­деленный налог на прибыль. Преимущества этих территорий связаны главным образом с благоприятной системой налоговых соглашений, которыми они располагают. Кроме того, в "уме­ренных" юрисдикциях имеются льготы для компаний опреде­ленных типов, прежде всего холдинговых, финансовых, лицен­зионных. Эти компании используются как промежуточные пункты для международного перевода доходов и капиталов. К зонам с "умеренными" условиями налогообложения обычно причисляют вполне "респектабельные" и даже "престижные" государства Западной Европы — Швейцарию, Нидерланды, Ирландию, Люксембург, Бельгию, Австрию. Имеется ряд "ком­бинированных" юрисдикций, сочетающих в себе признаки раз­личных типов. К такого рода "оптимальным" юрисдикциям можно причислить прежде всего Кипр, а также Ирландию и с некоторыми оговорками — Швейцарию.

Имеются и "нетипичные" оффшорные юрисдикции, кото­рые располагают некоторыми соглашениями об устранении двойного налогообложения (Мадейра, нидерландские Антиль­ские острова, Маврикий, британские Виргинские острова).

Специализированные компании в этих странах (для созда­ния промежуточных компаний избираются обычно европей­ские государства) становятся ключевым звеном многих налого­вых схем. В соответствии с ними доходы переправляются в на­логовое убежище через компанию в стране с благоприятными налоговыми отношениями.

Одним из важнейших составляющих международ