Судебные доктрины в борьбе с уклонением от уплаты налогов

Предваряя разговор о судебных доктринах, следует сказать о Вестминстерском подходе, вывод о неприемлемости которого послужил началом для их применения.

В 1935 г. судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США о том, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.

В деле Службы внутренних доходов против Герцога Вестминстерского, рассмотренном в 1936 г. Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации, исходя из того, что налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий.

Таким образом, сложился традиционный или «вестминстерский» подход к налоговому планированию, согласно которому налоговые органы вправе взыскивать налоги с налогоплательщика, исходя из формы действий налогоплательщика (например, формы сделок) и их правовых последствий. Налогоплательщик же вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию; суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и их налоговых последствий. В соответствии с Вестминстерским подходом суды обязаны оценивать как существо, так и форму сделок, предпринятых налогоплательщиком. В последнее время наблюдается отход от Вестминстерского подхода, который допускает применение схем налоговой оптимизации, когда конкретная операция является лишь одним из элементов схемы, а если рассматривать схему в целом, то становится очевидным, что действия по ее созданию предприняты налогоплательщиком исключительно в целях минимизации налогов, а не для достижения какого – либо микроэкономического результата. Такое поведение налогоплательщика считается неприемлемым, поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели: микроэкономический результат или налоговая экономия либо и то, и другое. Преодолевая Вестминстерский подход, мировой практикой для оценки истинных результатов операций в налоговых целях были выработаны и применяются особые судебные доктрины. Указанные доктрины применялись в мировой практике для признания сделок не соответствующими требованиям налогового законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов либо незаконного обхода налогов.

Это доктрины: «существо над формой» (equity above the form), «деловая цель» (business purpose), «сделка по шагам» (step transactions), которые используются большинством развитых страны Америки и Европы (США, страны Евросоюза).

Доктрина «существо над формой» направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок, исходя из их существа, а не формы, при несоответствии которой фактически сложившимся отношениям между сторонами сделки, налоговые последствия определяются исходя из них, независимо от того, стороны предполагали их либо нет (выплаты акционеру/участнику по различного рода гражданско-правовым договорам могут рассматриваться как «завуалированные» дивиденды, переквалификация посреднических сделок в сделки купли-продажи с отсрочкой платежа, расходы (как и доходы) по договору аренды при отсутствии государственной регистрации уменьшают налогооблагаемые доходы налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль, амортизируемое имущество начинает амортизироваться с момента его фактического ввода в эксплуатацию).

Доктрина «деловой цели» состоит в том, что если сделка не достигает деловой цели, то она не влечет предусмотренных ею налоговых последствий для сторон (например, при реорганизации в соответствии со ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях»). Если единственная цель сделки заключается в уклонении от уплаты либо обходе налогов, то такая сделка не имеет деловой цели (трудоустройство социально незащищенных групп граждан для получения налоговых льгот в РФ до 1 января 2002 года в соответствии с ч. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).

Доктрина «сделки по шагам» применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, когда суд при рассмотрении конкретной сделки устраняет промежуточные операции, не приводящие ни к какому микроэкономическому результату, и оценивает реально достигнутый микроэкономический результат, исходя из того, что налогоплательщики дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок (шагов), позволяющих оптимизировать указанные налоговые последствия (трейдеры Юкоса, модель с Британской компанией, фактическими бенефициарами которой являются российские физические лица). Результат применения доктрины – отказ от предоставления налоговой выгоды, на которую стороны рассчитывали при дроблении сделки и возложение обязанности по уплате налогов, исходя из налоговых последствий по основной сделке, с применением мер принуждения за нарушения налогового законодательства. Указанная доктрина имеет много общего с доктринами: «существо над формой» и «деловой цели».

Если в мире судебные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов формировались путем преодоления Вестминстерского подхода, то в России их формирование началось с концепции «добросовестности налогоплательщика», которая должна учитываться при оценке налоговых последствий совершаемых им операций, изложенной в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, а как общий критерий оценки правомерности действий налогоплательщика презумпция добросовестности налогоплательщика получила широкое распространение после Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

В НК РФ как в кодифицированном акте налогового законодательства должна быть четко определена грань между законными и незаконными способами уменьшения налогообложения путем установления в соответствующих случаях дозволений и запретов с регламентацией оснований и порядка их применения. Вместо этого применяется критерий добросовестности налогоплательщиков, использование которого ведет к неограниченному административному усмотрению налоговых органов и судебному усмотрению.

При этом в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов. После этого в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 36-О указано, что универсализация арбитражными судами выводов о презумпции недобросовестности, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, недопустима. Далее КС РФ фактически применял правовую позицию о недобросовестности, хотя избегал употребления указанного термина. При этом предполагается то, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии их реализации, которые предоставляются добросовестным налогоплательщикам.

Пресс-служба КС РФ распространила заявление Секретариата КС РФ об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, которым было разъяснено в каких случаях применяется критерий добросовестности налогоплательщика: 1. Когда игнорируется публичный интерес при реализации гражданских прав; 2. Когда сделки носят фиктивный характер, так как по мнению Секретариата КС РФ такие сделки не соответствуют критерию деловой цели. ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам руководствоваться указанным заявлением в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355.

Далее критерий добросовестности налогоплательщика применялся в практике арбитражных судов с прямой ссылкой на разумную деловую цель. В качестве доказательств недобросовестности применялись, в частности, следующие: непрофильность операции, совершение их не по месту основной деятельности, использование системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты налогов, отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечение в процесс производства, оказания услуг и поставок товаров исключительно субъектов предпринимательской деятельности, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения, фиктивность операций, которая смешивается с отсутствием деловой цели.

Завершился процесс реализации принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и развития критерия деловой цели принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

3.1.Понятие необоснованной налоговой выгоды

Налогоплательщик презюмируется добросовестным, а налоговая выгода как уменьшение налоговой обязанности – обоснованной до тех пор, пока не доказано иное. Если налогоплательщиком представлены необходимые документы, то налоговая выгода презюмируется обоснованной, но указанная презумпция может быть опровергнута налоговыми органами на том основании, что содержащиеся в документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если сравнивать критерии недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды, то критерий недобросовестности отличается, так как он включает в себя также игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав. Критерий же необоснованной налоговой выгоды включает в себя критерии существа над формой, когда для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом («существо над формой») либо не обусловленные разумными экономическими или иными причинами («деловой целью») и фиктивности операций, когда отсутствует учет операций, которые совершались в действительности либо учитываются операции, которые в действительности не совершались с одной лишь целью налоговой экономии.

Таким образом, в понятие недобросовестности, необоснованной налоговой выгоды и в концепцию деловой цели не должны включаться фиктивные операции, которых не было в действительности. Для этого достаточно доказывания налоговым органом отсутствия либо наличия соответствующих операций, которые не позволяют уменьшить налоговые обязательства, то есть отсутствие правовых оснований для применения налоговой выгоды, когда вопрос об оценке обоснованности ее получения не подлежит обсуждению ввиду ее отсутствия.

3.2.Доктрина деловой цели может быть истолкована в широком и узком смысле:

Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своими правами, когда у него имеются деловые цели в совершении конкретной операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды.

В западных странах деловая и налоговая цель сравниваются.

Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Если наряду с целью налоговой экономии преследуются деловые цели, указанное обстоятельство исключает применение доктрины деловой цели.

В западных странах указанная концепция применяется в исключительных предусмотренных законодательством случаях.

В нашей стране игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав как один из критериев недобросовестности свидетельствует о применении доктрины деловой цели в широком смысле, однако ВАС РФ использует указанную доктрину в узком смысле: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

3.3.Доктрина существа над формой в налогообложении

Требование приоритета содержания над формой является одним из принципов бухгалтерского учета, на котором основан налоговый учет. Реализация указанного принципа предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания с учетом условий хозяйствования. Принцип приоритета экономического содержания над правовой формой применяется при определении налоговых последствий недействительных сделок и при оценке налоговых последствий операций, совершаемых в предпринимательской деятельности, без признания сделок недействительными. Его реализация позволяет, с одной стороны, учесть дефект формы при определении налоговых последствий сделок (фактическое неприменение последствий признания сделки недействительной, учет расходов по договору аренды), с другой стороны, если форма сделки не соответствует фактически сложившимся отношениям, которые реализуются сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, которые соответствуют существу сделки или реально существующим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать. В настоящее время для этих целей сделки не признаются недействительными, а оценивается фактическое содержание деловых операций по реализации правоотношений, возникающих из договоров, с точки зрения их налоговых последствий. При реализации указанной доктрины руководствуются терминами «фактический собственник» либо «лицо, фактически возглавляющее (контролирующее) компанию» и «фактически сложившиеся отношения» (переквалификация договоров, учет момента фактического перехода права собственности).

3.4.Доктрина осмотрительности при выборе контрагентов

1. Судебная доктрина, которая основана на следующая уровнях дефектности контрагента: 1. Единичная неуплата им налога; 2. Отсутствие по юридическому и фактическому адресу, непредставление налоговой отчетности либо представление нулевой отчетности, систематическая неуплата налогов; 3. Дефекты в регистрации по утраченным паспортам и все, что предусмотрено для 2 уровня; 4. Решение суда о ликвидации и все, что предусмотрено для 3 уровня; 5. Фиктивная компания с фиктивным ИНН либо с ИНН другой компании и все, что предусмотрено для 2 уровня.

2. Судебная доктрина осмотрительности при выборе контрагентов предполагает переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков, возлагая на них обязанность по проверке контрагентов перед заключением договоров с ними на основании локального акта о проверке контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности и осторожности при их выборе и путем получения документов, подтверждающих отсутствие уровней дефектности (проблема временных периодов).

3. Требования:

1. Определенной законодательной нормы;

2. Исчерпывающего перечня объектов гражданских прав;

3. Определенность круга проверяемых лиц: только свои контрагенты либо цепочка поставщиков;

4. Принцип вины;

5. Солидарная ответственность;

6. Возложение бремени доказывания на налоговые органы.

 

33. Трансфертное ценообразование;

34. Антиоффшорное регулирование;