Тонкая капитализация или тонкие проценты

 

Правила тонкой капитализации или тонких процентов направлены на то, чтобы под видом процентов, которые относятся на расходы выплачивающим их лицом и облагаются только в государстве резидентства получающего их лица, не выплачивались дивиденды, которые не относятся на затраты, так как выплачиваются за счет чистой прибыли, и могут облагаться в государстве, резидентом которого является лицо, выплачивающее дивиденды. Выплата процентов вместо дивидендов происходит, когда сумма заемного капитала, полученного либо от учредителей непосредственно, либо через аффилированное российское лицо, либо в форме обеспечения исполнения долгового обязательства учредителем либо аффилированным российским лицом превышает более чем в 3 раза, а для тех субъектов, для которых деятельность по кредитованию является основной – более чем в 12,5 раз сумму собственного капитала. Такая задолженность является контролируемой, поэтому к ней применяются правила тонких процентов, состоящие в определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщиком, на коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного либо налогового периода с учетом требования о среднем уровне предельной величины процентов, которые можно отнести на расходы в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Правила тонкой капитализации заключаются в уменьшении суммы процентов по договорам займа, которые могут быть отнесены к внереализационным расходам, признании части процентов дивидендами и удержании налога при выплате иностранному лицу части процентов, признанной дивидендами.

КК (коэффициент капитализации) = НКЗ (непогашенная контролируемая задолженность) / СК (собственный капитал) Х Д (доля прямого либо косвенного участия иностранного лица в деятельности организации – заемщика) / 3 либо 12,5.

При нулевом либо отрицательном собственном капитале сумма предельных процентов равна нулю, так как расчет коэффициента капитализации невозможен.

Правила тонкой капитализации не нарушают принцип недискриминации.

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

 

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ, от 18.07.2011 N 235-ФЗ)

В целях настоящей статьи под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

1.1. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

(в ред. Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

(п. 1.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

 

1. Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности ко всем без исключения российским организациям. Но именно российское законодательство в п. 2 ст. 269 НК РФ определяет для российских организаций сами правила контролируемой задолженности, основания и условия их применения.

В Постановлении от 15.11.2011 г. № 8654/11 по делу ОАО «УК «Северный Кузбасс»» Президиум ВАС РФ разъяснил соотношение положений межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения и российского законодательства в части контролируемой задолженности. Согласно этому толкованию:

«международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств …

статьи о недискриминации таких соглашений

… не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 Кодекса, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

… статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности …

… ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений».

Налоговые органы правы, указывая, что на основании статьи 9 Соглашения с Нидерландами и Конвенции с Великобританией Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой взаимозависимыми российским и иностранным лицами.

При этом налоговые органы не учитывают, что статьи 9 Соглашения с Нидерландами и Конвенции с Великобританией, а тем более их статьи 11 «Проценты», не содержат оснований для реализации этого права, условий, необходимых для его реализации, а также самого порядка корректировки. Основания, условия и порядок содержатся в российском законодательстве, в п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Налогоплательщик не применяет гарантии, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, а применяет положения норм законодательства Российской Федерации о контролируемой задолженности, оно, как и любое российское юридическое лицо, согласно применять правила контролируемой задолженности (п. 2-4 ст. 269 НК РФ), но только в случае, если подпадает под условия, наличие которых необходимо для корректировки прибыли в соответствии с требованиями п. 2 ст. 269 НК РФ.

2. Применение п. 2-4 ст. 269 НК РФ, уменьшение суммы процентов по договорам займа, заключенным налогоплательщиком, которые могут быть отнесены к внереализационным расходам, признание части процентов дивидендами и удержание налога при их выплате иностранному юридическому лицу, возможно только, если задолженность налогоплательщика по этим договорам можно признать контролируемой.

Закрытый перечень оснований признания задолженности контролируемой содержится также в пункте 2 ст. 269 НК РФ, а не в межправительственных соглашениях.

Это подтверждается сложившейся арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 г. по делу № А56-73753/2010, ФАС Московского округа от 30.09.2011 г. по делу № А40-135537/10-129-428 (Приложение № 1) и др.), а также Минфином России, который в письме от 17.08.2012 г. № 03-01-18/6-104указал:

«Что касается признания непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией контролируемой, то условия такого признания изложены в п. 2 ст. 269 Кодекса. В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Кодекса контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации [первое основание], или

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации [второе основание], или

- по долговому обязательству, в отношении которого такое, указанное выше, аффилированное лицо и (или) непосредственно эта, указанная выше, иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации [третье основание].

В случае если непогашенная задолженность не является контролируемой, обязанность применять правила тонкой капитализации, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, не возникает ».

Аналогичной позиции придерживается также Президиум ВАС РФ в процитированном выше Постановлении от 15.11.2011 г. № 8654/11 по делу ОАО «УК «Северный Кузбасс»»:

« … ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в п. 2 ст. 269 Кодекса правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией».

Мы допускаем, что налоговые органы, делая вывод о контроле за выдачей займов со стороны «материнской» компании и о том, что именно она является конечным получателем дохода в виде процентов, имели в виду, что материнская компания являлась фактическим займодавцем и получателем процентов по займам. Если бы данное обстоятельство имело место и было бы подтверждено доказательствами, задолженность налогоплательщика можно было бы признать контролируемой по первому основанию, содержащемуся в п. 2 ст. 269 НК РФ, как, например, в деле ООО «Нарьянмарнефтегаз» (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011 по делу № А40-1164/11-99-7 (www.arbitr.ru).

 

При этом обстоятельства выдачи займов, выплаты процентов, исключают возможность признания «материнских» компаний налогоплательщика фактическими займодавцами, если:

a) договоры займа заключены налогоплательщиком с «сестринскими» компаниями без участия «материнской» компании;

b) «Сестринские» компании нельзя признать номинальными компаниями, встроенными в структуру финансирования налогоплательщиком их «материнской» компанией для уменьшения налогообложения. Они ведут реальную деятельность, получают самостоятельный доход, уплачивают налоги;

c) Налогоплательщик запрашивал заемные денежные средства непосредственно у займодавцев - «сестринских» компаний и получал денежные средства от фактических займодавцев, обратного налоговые органы даже не утверждают;

d) «Материнская» компания не давала поручений «сестринским» компаниям на перечисление запрошенных сумм, не влияла на существенные условия договоров займа, не участвовала в согласовании размера, сроков и порядка уплаты процентов.

Таким образом, вопреки выводам налоговых органов, правила п. 2 ст. 269 НК РФ неприменимы к задолженности по заключенным налогоплательщиком договорам займа: эта задолженность не является контролируемой.

В случае, когда займодавцем является иностранная компания, для признания задолженности по долговому обязательству контролируемой не имеет значения какая-либо взаимозависимость или аффилированность заемщика и займодавца, кроме взаимозависимости и аффилированности в силу прямого или косвенного участия займодавца в капитале заемщика в доле более 20%. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность не является контролируемой, если иностранный займодавец прямо или косвенно не владеет более 20% уставного капитала российского заемщика, в том числе в случае, если займодавец и заемщик принадлежат к одной группе компаний, входят в холдинг и на этом основании являются взаимозависимыми или аффилированными лицами.

Указанный вывод подтверждается также материалами дела ОАО «УК «Северный Кузбасс»» № А27-7455/2010, в котором в первой, апелляционной и кассационной инстанциях рассматривался сходный эпизод, налогоплательщик выиграл его, в надзор этот эпизод налоговым органом не обжаловался.

В этом эпизоде изначально контролируемая задолженность по договору займа была займодавцем передана иностранной компании, «сестринской» налогоплательщику. Эта «сестринская» компания ни прямо, ни косвенно в капитале налогоплательщика не участвовала. Президиум ВАС РФ не рассматривал его, так как налоговый орган этот эпизод в надзор не обжаловал.

В представленных в Президиум ВАС РФ письменных объяснениях налоговый орган свой отказ обжаловать данный эпизод в надзор объяснил следующим образом:

отсутствие контролируемой задолженности на конец налогового периода «вызвано не уплатой процентов иностранному лицу – резиденту договаривающегося государства, а отсутствием на конец налогового периода долговых обязательств перед иностранными организациями или российскими организациями, являющимися аффилированными лицами иностранных организаций, прямо или косвенно владеющих более 20% уставного капитала ОАО «Шахта Березовская» (правопредшественника ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс»).

В ноябре 2008 г. … Mittal Steel Holding AG (Швейцария) уступает все права по договору … Arcelor Mittal Finanse (Люксембург) …

Компания Arcelor Mittal Finanse (Люксембург) напрямую не владела акциями ОАО «Шахта Березовская»».

Следовательно, установленная налоговыми органами взаимозависимость, аффилированность налогоплательщика и иностранных займодавцев в силу п. 2 ст. 269 НК РФ не является основанием для признания задолженности налогоплательщика перед ними контролируемой.

Довод проверяющих о нерыночности условий полученных налогоплательщиком займов необоснован и не подтверждает квалификацию задолженности налогоплательщика по договорам займа в качестве контролируемой. Ведь даже, если бы наличие каких-либо особых экономических отношений между займодавцем и заемщиком в силу их аффилированности было налоговыми органами установлено, оно не является предусмотренным в п. 2 ст. 269 НК РФ основанием признания задолженности по таким займам контролируемой.