Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона. (Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П)

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве. (Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П)

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (п. 9 ч. 1 ст. 6 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика. (Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П)

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Право собственности первично, налогообложение – его ограничение, поэтому оно как ограничение должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных им пределах (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Поэтому, если законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного ее применения, если сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Если же сомнения, противоречия и неясности нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми.

Если сомнения, противоречия и неясности устранимы, то они устраняются толкованием, если они неустранимые, то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов. В первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае – применяется правило «толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства» - это не толкование в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено, а выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Таким образом, только если после применения всех правил толкования, они не дали никаких результатов по установлению содержания нормы закона о налоге, можно говорить о том, что сомнения, противоречия и неясности являются неустранимыми, а налогоплательщик может действовать наиболее выгодным для себя способом при налогообложении.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности и юридического равенства (равноправия) налогообложения (например, специальные значения понятий «дивиденды», «организации», «индивидуальные предприниматели»).

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

5. Толкование норм закона о налоге с учетом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юридического состава) налогов основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, ч. 5 ст. 173 НК РФ);

2) Применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды (расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при определении сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»: Налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, документы контрагента недостоверны, подписаны неустановленным лицом. При этом поставка товаров реальна. ВАС РФ указал, что размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. На налогоплательщика возлагается обязанность доказать соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам.)

3) Взыскание с налогового агента суммы налога, неудержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 по ОАО «Ульяновский моторный завод»: Суд отклонил довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога. По условиям договора с иностранной компанией в размер вознаграждения НДС не был включен, и при оплате работ Общество не выплачивало компании эту сумму. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности удержания НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанное лицо - налогоплательщик, к которому подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, так как иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.)

 

 

Аналогия в налоговом праве

 

Аналогия как логический способ выработки суждения активно применяется в налоговом праве. Аналогия в налоговом праве имеет различное назначение:

- Аналогия используется в качестве средства законодательной техники;

- Аналогия используется при выявлении смысла правовых норм;

- Аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым устанавливается единообразие судебной практики по налоговым спорам;

- Аналогия является средством преодоления пробелов.

Целью аналогии является сохранение системности в праве, исходя из универсальности воли законодателя, поэтому, как правило, аналогия в налоговом праве определяется как способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве. По аналогии происходит уяснение смысла и содержания закона либо отдельной его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормами либо нормативными актами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемым, но изложенными более подробно и определенно.

Различают фактическую и правовую аналогии.

Фактическая аналогия не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимость сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон о налоге связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений (например, при применении аналогии в расчетном методе (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ)). Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя, пределы которого ограничиваются реальным способом перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести (качественных, количественных, специфических) и номинальным способом путем определения термина, которым обозначается предмет, либо путем сочетания первого и второго способов.

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Целью правовой аналогии является устранение правовой неопределенности. Правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов:

1. Сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, то есть правилом нормы, регулирующей сходные отношения.

Правила применения аналогии закона:

1) Правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона, так как есть попытки применить аналогию закона, когда спорная ситуация прямо законом урегулирована.

2) Норма права, с помощью которой будет преодолеваться пробел, должна быть определена правильно. Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен происходить в базовом для отрасли законодательном акте. Для налогового права таким законодательным актом является Налоговый кодекс РФ, который состоит, хотя из связанных, но достаточно автономных частей и глав. Изначально норму, которая будет применяться по аналогии, необходимо искать в части (главе), где имеется пробел. Применение нормы из другой части (главы), если и возможно, то только после констатации того, что отсутствует норма, которая бы могла применяться по аналогии, в части (главе), где обнаружен пробел.

Позиция МФ РФ, исходящая из полной правовой регламентации налоговых отношений: применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона (Письма МФ РФ от 13.04.2006 № 03-03-02/84, от 18.12.2007 № 03-03-05/272, от 12.08.2009 № 03-04-06-01/212).

3) Выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений: субъектам, особенностям их взаимоотношений, объектам, обстоятельствам, в которых складываются отношения, компетенции, правам и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации, а в налоговом праве – также конструкции (элементов юридического состава) налогов (Например, правила экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль не могут быть основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС из-за разных конструкций (элементов) юридического состава указанных налогов, предоставление налогоплательщику возможности присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе (пробел в ст. 140 НК РФ) должно было быть урегулировано по аналогии с предоставлением ему возможности присутствовать при рассмотрении возражения в налоговом органе, должностные лица которого проводили проверку (ч. 14 ст. 101 НК РФ), но ВАС РФ в Постановлении Президиума от 21.09.2010 № 4292/10 сделал противоположный вывод).

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается путем закрепления признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме. В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

2. В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые бы могли быть применены по аналогии к неурегулированному схожему отношению, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства, то есть прибегать к межотраслевой аналогии (например, в ст. 78 НК РФ был пробел при определении срока для возврата излишне уплаченного налога, поэтому применили ст. 200 ГК РФ о сроке исковой давности, а должны были применить ст. 79 НК РФ о сроке для возврата излишне взысканного налога[1]). От такой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей права, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве (например, в ч. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ – в результате пробелов нет). Цель субсидиарного применения норм – не перегружать нормативные правовые акты и гармонизировать родственные отрасли права (например, в ФЗ «О страховых взносах...» субсидиарное применение норм НК РФ не установлено, что является недостатком данного ФЗ – в результате пробелы есть).

3. Завершающим этапом, когда обнаружить надлежащую норму не удалось ни в налоговом, ни в других отраслях законодательства, является применение аналогии права. Под аналогией права понимают способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов. Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений. КС РФ отмечал, что пределы детализации абстрактных норм-принципов определяются с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определение КС РФ от 4.12.2003 № 441-О). Пробелы и необходимость их преодоления возникает в рамках конкретного отношения. Поэтому установление какого-либо подобия неурегулированного отношения происходить не может, поскольку отсутствует предмет сравнения. Таким образом, аналогия права является традиционным названием одного из способов преодоления пробелов (применяемого в крайнем случае, когда иные способы не применимы), несмотря на то, что сам механизм аналогии при использовании данного способа не применяется. Отсутствие нормы, которая бы регулировала схожее отношение, вызывает необходимость выработки нового правила поведения, примеры которого отсутствуют в действующем законодательстве. Е.В. Васьковский в своем учении о цивилистической методологии толкования и применения гражданских законов писал, что аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда по сути правоприменитель ставит себя на место законодателя.

Использование принципов при преодолении пробелов объясняется той ролью, которую они играют в системе права. Принципы права являются системообразующими единицами как права в целом, так и отдельно взятой отрасли. Функции принципов права: 1) на основе принципов права устанавливается характер и особенности регулирования отношений; 2) с помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права.

Например,

Принципы необходимости обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия, и непосредственного исследования доказательств были основанием для признания недействительными решений налоговых органов, при вынесении которых указанные принципы не были соблюдены, при том, что норма ч. 14 ст. 101 НК РФ о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является не вполне определенной (позиция поддержана на уровне ВАС РФ[2]).

При устранении пробела в определении момента уплаты налога КС РФ руководствовался принципами правового государства, равенства всех перед законом, принудительного прекращения права собственности только на основании решения суда.

При отсутствии нормы о злоупотреблении налогоплательщиком правом и правовых последствиях такого злоупотребления в налоговом праве широко применяется принцип добросовестности налогоплательщика, на котором основана судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды. Применение указанного принципа устраняет данный пробел.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, так как на их основе формулируются нормы, устанавливающие определенные правила поведения. Поэтому существенна роль принципов при формировании нового законодательства (налоговое законодательство 90х годов и начала нового тысячелетия), когда отсутствует четкая система норм, а существующие нормы не охватывают весь комплекс отношений, подлежащих правовой регламентации, поэтому на основе правовых принципов (общих начал) правоприменителю приходится устранять имеющиеся пробелы.

Результатом обоснованного применения аналогии при преодолении (казуальном восполнении в рамках отдельно взятого отношения) правоприменителем пробелов в налоговом праве является определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации, но правоприменитель - не законодатель, поэтому он не может восполнить (устранить) пробел. Регламентация налоговых отношений на уровне закона и отсутствие у судебных актов признаков источника права означает, что применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранения имеющегося пробела, в только восполняет его, поэтому на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность в правовом регулировании.