Применимые межправительственные Соглашения об избежании двойного налогообложения могут исключать возможность переквалификации процентов в дивиденды

При применении правил тонких процентов или тонкой капитализации необходимо учитывать соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Соглашение от 16.12.1996 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество и Конвенцию от 15.02.1994 г. между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и доходов от прироста стоимости имущества).

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011 г. по делу № А40-1164/11-99-7 по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» (поддержано вышестоящими судебными инстанциями) прямо указано на принципиальную разницу договора об избежании двойного налогообложения между Россией и США и соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Нидерландами в части возможности признания процентов дивидендами:

«в ряде случаев Российская Федерация четко определяет, что процент может считаться дивидендом и, соответственно, если этого не было сделано в конкретном соглашении, то это может быть оценено как отказ России от применения правил тонкой капитализации при удержании налога у источника применительно к данному соглашению».

В договоре с США «закрепляется право применять правила недостаточной капитализации в соответствии с требованиями российского налогового законодательства в отношении процентного дохода, выплачиваемого за рубеж по контролируемой задолженности… в соглашениях Российской Федерации с … Нидерландами (п. 4 ст. 10, п. 2 ст. 11, п. 3 ст. 25 Соглашения от 16.12.1996, пункт IV Протокола от 16.12.1996 к Соглашению) … четко определено, что процент не может считаться дивидендом и, соответственно, это расценивается как отказ России от применения правил тонкой капитализации при удержании налога у источника применительно к данному соглашению».

Действительно, п. 4 ст. 10 Соглашения с Нидерландами исключает возможность переквалификации процентов в дивиденды, так как определяет последние как «доход от акций и других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом».

Аналогично исключают такую возможность и Конвенция с Великобританией. В п. 3 ст. 10 которой дивиденды определены как

«доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании»,

а в п. 2 ст. 11 проценты определены как

«доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. Термин "проценты" не включает доход, который рассматривается как дивиденды в соответствии со статьей 10 настоящей Конвенции ».

Как мы указывали ранее, международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством (ст. 7 НК РФ).

 

Итог споров о тонкой капитализации:

► Национальные правила «тонкой капитализации» имеют приоритет над соглашениями об избежании двойного налогообложения, иное противоречило бы цели и смыслу соглашений (дело «УК «Северный Кузбасс»»);

► Применена, по сути, концепция «кондуитной компании» (дело «Нарьянмарнефтегаз»);

► Суды признали неприменимыми специальные оговорки к соглашениям об избежании двойного налогообложения, дающим налоговые преимущества российским компаниям с иностранным участием соответствующих государств (дела «Рулог» и «Ренессанс Капитал»);

► ВАС РФ сослался на Официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, фактически признав его авторитетным источником толкования соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией (дело «УК «Северный Кузбасс»).

 

15. Понятие и основные положения налогового федерализма;

16. Методы налогового федерализма;

17. Понятие обособленного подразделения организации;

 

1.Понятие и основные положения налогового федерализма

Налоговый федерализм – разграничение налоговых полномочий между РФ, ее субъектами и муниципальными образованиями, т.е. определение предметов их исключительного и совместного ведения с разграничением полномочий в рамках последних.

Цели:

1) построение систем доходов каждого уровня власти для финансирования бюджетных обязательств соответствующего уровня власти, чтобы добиться финансовой самостоятельности, но не сепаратизма;

2) налоговое бремя, которое выражается в экономическом воздействии на налогоплательщика, не должно быть чрезмерным;

3) обеспечение определения и реализации правового статуса налогоплательщика единообразно на всей территории РФ, исходя из принципа единства экономического, в т.ч. финансового и налогового, пространства.

Для реализации цели 1) закреплены следующие принципы системы доходов бюджетов:

- достаточность, т.е. соразмерность предметам ведения и полномочиям, предоставленным конституцией и иными законами; - стабильность, т.е. способность приспосабливаться к изменяющимся условиям деятельности (разнообразность и гибкость); - автономность, т.е. наличие собственных источников доходов.

Для реализации целей 2) и 3) существуют системы перераспределения доходов между бюджетами с экономической целью горизонтального выравнивания; правовой целью распределения полномочий на получение доходов; политической целью реализации методов финансового воздействия.

Главная задача состоит в том, чтобы добиться финансовой самостоятельности публичных образований внутри страны для их эффективной работы на пользу государства, а не сепаратизма для их отделения от государства.

2.Методы налогового федерализма – это методы распределения налоговых поступлений между различными бюджетами:

1) разные налоги: каждое публичное образование вводит свои налоги: федеральные, региональные, местные -

2 варианта:

Вариант 1: Полное разграничение полномочий различных публичных образований в установлении налогов при определении на федеральном уровне (на уровне центральной власти) верхних ограничений общей суммы налоговых изъятий либо без какого-либо ограничения;

Вариант 2: Неполное разграничение полномочий различных публичных образований в установлении налогов при определении на федеральном уровне (на уровне центральной власти) исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов и основных элементов их юридического состава (определенные полномочия предоставлены субъектам федерации (регионам) и муниципальным образованиям (местному самоуправлению), но они ограничены порядком и пределами их реализации, предусмотренными на федеральном уровне (центральной властью)) с введением федеральных (общегосударственных) налогов. Субъекты федерации и муниципальные образования вводят на своей территории региональные и местные налоги (ст.ст. 12-15 НК РФ).

2) разные ставки:

2 варианта:

Вариант 1: Все элементы юридического состава налога определяются на федеральном уровне, кроме ставок, по которым налог уплачивается в региональные и местные бюджеты, т.е. в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги, но по соответствующим ставкам

Вариант 2: Предоставление с ограничением верхнего предела или без такого ограничения субъектам федерации (регионам) и муниципальным образованиям (местному самоуправлению) полномочий корректировать элементы юридического состава налога в отношении доли налога, зачисляемой в их бюджет: налоговой базы, налоговых льгот;

3) разные доходы:

2 варианта:

Вариант 1: Деление собранной суммы налогов между бюджетами разных публичных образований: РФ, ее субъектов, муниципальных образований, порядок и условия которого устанавливаются федерацией (центральной властью) по определенным нормативам, как правило, с учетом потребностей субъектов федерации (регионов) и муниципальных образований (местного самоуправления). Распределение суммы собранных средств предусмотрено в Бюджетном кодексе РФ.

Вариант 2: Установление распределяемых налогов: деление подлежащей уплате суммы налогов между бюджетами публичных образований разных уровней: федерации, ее субъектов, муниципальных образований. В пределах общей ставки налога выделяются федеральная, региональные и местные ставки, на основе которых исчисляется подлежащая уплате в соответствующие бюджеты бюджетной системы сумма налога. Например, по налогу на прибыль. Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансированности доходов и расходов в (федеральном) законе о бюджете на год – это основание для деления налогов на закрепленные (на длительный период) и регулирующие (на каждый год).

Обычно методы распределения налоговых поступлений между бюджетами используются комбинированно.

3. Понятие обособленного подразделения организации используется для перераспределения налоговых доходов между бюджетами бюджетной системы РФ в зависимости от распределения рабочей силы либо расходов на оплату труда и основных средств организации между субъектами федерации и муниципальными образованиями. Обособленное подразделение организации – территориально обособленное подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места и которое создается на срок более 1 месяца. Уплата налога на прибыль организаций (статья 288 НК РФ), налога на имущество организаций и налога на доходы физических лиц по местонахождению каждого обособленного подразделения.

 

Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

 

 

1. Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 24.07.2007 N 216-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

(абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные настоящим Кодексом, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

(абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

Для целей настоящей статьи организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

(абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

3. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

4. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

5. Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

 

 

18. Понятие налогового обязательства (в широком и узком смысле);

19. Добровольное исполнение налогового обязательства;

20. Принудительное исполнение налогового обязательства;

21. Способы обеспечение исполнения налогового обязательства;

 

1. Понятие налогового обязательства (в широком и узком смысле)

Межотраслевое определение Ф.К. Савиньи: обязательство состоит в господстве над чужим лицом, но не над всем, а только над одиночными действиями указанного лица, которые могут быть представлены выделенными из свободы этого лица и подчинены нашей воле (по сути долг).

Корректировка И.Б. Новицкого: обязательственное правоотношение рассматривается в целом как право требования кредитора и соответствующая ему обязанность должника, то есть корреспонденция взаимных прав и обязанностей сторон обязательственного правоотношения, в которой особо выделяются обязанности должника (долг).

Налоговое обязательство, в котором налоговый орган имеет право требования, а налогоплательщик обязан совершить определенные действия при уплате налога; наоборот – при возврате излишне уплаченных прямых налогов, возмещении косвенных налогов когда обороты по реализации меньше, чем обороты при приобретении,

а не налоговая обязанность, которая, как правило, определяется в одностороннем порядке как обязанность налогоплательщика по правильному исчислению, полной и своевременной уплате причитающихся сумм налоговых платежей в бюджет.

Налоговое обязательство в широком смысле - обязанности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения (налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и др.), по постановке на учет в налоговом органе, ведению налогового учета элементов юридического состава налога, правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, точному составлению и своевременному представлению в органы налогового администрирования налоговой отчетности, а также корреспондирующее перечисленным обязанностям право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требования от всех указанных лиц исполнения налоговых обязанностей каждого из них, а в случае их неисполнения либо ненадлежащего исполнения – применять меры государственного принуждения к их исполнению (принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения налогового обязательства). Праву требования участников многостадийного процесса уплаты налоговых платежей взимания только законно установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций при наличии правовых и фактических оснований, реализации и защиты их прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, на возврат либо возмещение налога корреспондирует обязанность государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования по обеспечению реализации указанных прав, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения государством указанной обязанности – решения о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности признаются недействительными из-за существенных процессуальных нарушений, допущенных при их принятии, из бюджета взыскиваются суммы процентов.

Налоговое обязательство в узком смысле – имущественное обязательство по правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, а также по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм прямых налогов, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Все остальные элементы налогового обязательства в широком смысле связаны с администрированием исполнения налогового обязательства в узком смысле.

Значение налогового обязательства в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет обеспечивает возможность перемены лиц в указанном обязательстве. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. С момента представления налогоплательщиком платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к банку.

2. Добровольное исполнение налогового обязательства

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Как правило, в тот же день происходит акцепт и списание, но банк может отказаться от акцепта и не произвести списание, а формально обязанность будет считаться исполненной налогоплательщиком.

В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П правовая позиция КС РФ: в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Действующее налоговое и бюджетное законодательство различает понятия уплаты налога и зачисления налога в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей регулируются налоговым законодательством.

Бюджетные отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета, регулируются бюджетным законодательством.

Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии достаточного денежного остатка – в момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания c расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как положение о фактическом изъятии налога у налогоплательщика.

Таким образом, с одной стороны, КС РФ считает, что налогоплательщик, предъявивший в банк платежное поручение, не может нести ответственность за действия банка; с другой стороны, КС РФ ориентирует на то, что налог должен считаться уплаченным с момента изъятия банком части имущества налогоплательщика, принадлежащего ему на праве собственности, в виде списания соответствующих средств в бюджет. Противоречивость вызвана смешением обязательственной и вещной природы налога. Налог – способ и форма отчуждения собственности в рамках налогового обязательства, в котором участвуют различные субъекты, каждый из которых должен исполнять надлежащим образом возложенные на него обязанности, вытекающие из указанного налогового обязательства, по такому отчуждению.

3. Принудительное исполнение налогового обязательства (1) путем направления требования для его добровольного исполнения, после истечения срока для исполнения требования (2.1.) в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей вынесение решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банке, (3) потом электронных денежных средств, (4) потом решение и постановление о взыскании за счет иного имущества в административном порядке в пределах пресекательного срока, после его истечения применяется судебный порядок взыскания, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом; исключение из административного порядка: исключительно судебный порядок, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом, взыскания за счет лицевых счетов, со снятием оболочки юридического лица, при переквалификации сделки и деятельности, при сделках между взаимозависимыми лицами; (2.2.) в отношении физических лиц – не индивидуальных предпринимателей применяется исключительно судебный порядок взыскания, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом.

 

Вывод:

Срок добровольного исполнения налогового обязательства определен.

Срок принудительного взыскания налоговой задолженности во внесудебном порядке определен и является пресекательным.

Срок судебного взыскания налоговой задолженности определен и может быть восстановлен судом.

Срок налоговой проверки ограничен 3 годами в законодательстве / 4 года в судебной практике.

Срок возврата (зачета) излишне уплаченного налога ограничен 3 годами.

Однако, срок списания налоговой задолженности, которая не может быть взыскана, не предусмотрен в законодательстве.

Таким образом, налоговое обязательство является бессрочным. Срок предусмотрен только для его добровольного и принудительного исполнения.

Такой подход создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика.

В законодательстве должны быть предусмотрены пресекательные сроки давности определения налогового обязательства с момента представления налоговой отчетности и принудительного исполнения налогового обязательства с момента наступления срока уплаты налога, которые должны быть пресекательными, то есть по истечении которых налоговое обязательство должно прекращаться и которые должны определяться симметрично предельным срокам возврата (зачета) излишне уплаченных налогов. Указанные сроки могут прерываться в связи с уклонением от представления налоговой отчетности и от уплаты налогов.

Гарантии судебной защиты прав налогоплательщиков не должны предусматривать возможность принудительного исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа до вступления в силу решения суда при судебном обжаловании решения налогового органа о доначислении налога, взыскании пени и штрафа. В НК РФ предусмотрены гарантии защиты в административном порядке, но не судебной защиты в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. В АПК РФ предусмотрены обеспечительные меры, которые применяются только при условии предоставления встречного обеспечения.

 

4. Способы обеспечение исполнения налогового обязательства – меры административного принуждения в сфере налогообложения с элементами гражданско-правовых конструкций

По целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям применения мер административного принуждения различают следующие виды мер административного принуждения.