Методология изучения налогового права

Методология изучения налогового права

Понятие налоговой политики государства и приемы реализации в праве налоговой политики государства

Понятие толкования норм законодательства о налогах и сборах

Толкование нормы - уяснение ее смысла и содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и разъяснение ее для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Классификация толкования по основаниям и видам:

Основание классификации – субъект толкования; в статутном толковании (уяснении и разъяснении смысла понятий и терминов) – также объект/ предмет толкования.

Виды толкования:

I. Официальное (легальное) – компетентными органами и должностными лицами в рамках предметов ведения и в соответствии с публично-властными полномочиями:

- аутентичное – субъектами законодательной власти; неаутентичное – субъектами, не наделенными законодательной властью (Президентом РФ, Счетной палатой РФ, Центральным банком РФ);

- дискреционное – субъектами исполнительной власти (казуальное толкование Министерства финансов и других финансовых органов);

- судебное – субъектами судебной власти (правовые позиции КС РФ – принципы права (выше нормы права) (ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде РФ); нормативное толкование в Постановлениях Пленумов и Президиумов ВАС РФ, Постановлениях ФАСов округов, судебных актах аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика считается сложившейся, – разъяснение, которое распространяется на не неопределенный круг лиц и случаев, т.е. носит общий характер (на уровне нормы права); казуальное толкование арбитражных судов субъектов РФ и апелляционных арбитражных судов, судебных актов аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика не считается сложившейся, – разъяснение, обязательное для конкретного круга лиц и случая (применение нормы права).

II. Неофициальное – лицами, не наделенными публично-властной компетенцией:

- узуальное – толкование в рамках обычая (правила делового оборота);

- доктринальное – научное толкование в рамках концепций ученых;

- обыденное – обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества.

Приемы толкования (анализа):

Грамматическое – уяснение морфологической и синтактической структуры текста акта, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения.

Систематическое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из места, которое они занимают в данном нормативном акте, правовом институте, отрасли права и всей системе права в целом, особенно касательно отсылочных и бланкетных норм.

Логическое – использование логики для уяснения смысла нормы, который может не совпадать с ее буквальным изложением из-за несовершенства изложения ее законодателем. Виды логического толкования: буквальное (истинный смысл совпадает с буквальным смыслом), ограничительное (истинный смысл уже буквального смысла) и расширительное (истинный смысл шире буквального смысла).

Историческое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из воли законодателя в конкретный период времени и при конкретных обстоятельствах, которые обусловливают принятие акта и/или его применение.

 

Аналогия в налоговом праве

 

Аналогия как логический способ выработки суждения активно применяется в налоговом праве. Аналогия в налоговом праве имеет различное назначение:

- Аналогия используется в качестве средства законодательной техники;

- Аналогия используется при выявлении смысла правовых норм;

- Аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым устанавливается единообразие судебной практики по налоговым спорам;

- Аналогия является средством преодоления пробелов.

Целью аналогии является сохранение системности в праве, исходя из универсальности воли законодателя, поэтому, как правило, аналогия в налоговом праве определяется как способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве. По аналогии происходит уяснение смысла и содержания закона либо отдельной его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормами либо нормативными актами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемым, но изложенными более подробно и определенно.

Различают фактическую и правовую аналогии.

Фактическая аналогия не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимость сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон о налоге связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений (например, при применении аналогии в расчетном методе (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ)). Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя, пределы которого ограничиваются реальным способом перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести (качественных, количественных, специфических) и номинальным способом путем определения термина, которым обозначается предмет, либо путем сочетания первого и второго способов.

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Целью правовой аналогии является устранение правовой неопределенности. Правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов:

1. Сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, то есть правилом нормы, регулирующей сходные отношения.

Правила применения аналогии закона:

1) Правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона, так как есть попытки применить аналогию закона, когда спорная ситуация прямо законом урегулирована.

2) Норма права, с помощью которой будет преодолеваться пробел, должна быть определена правильно. Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен происходить в базовом для отрасли законодательном акте. Для налогового права таким законодательным актом является Налоговый кодекс РФ, который состоит, хотя из связанных, но достаточно автономных частей и глав. Изначально норму, которая будет применяться по аналогии, необходимо искать в части (главе), где имеется пробел. Применение нормы из другой части (главы), если и возможно, то только после констатации того, что отсутствует норма, которая бы могла применяться по аналогии, в части (главе), где обнаружен пробел.

Позиция МФ РФ, исходящая из полной правовой регламентации налоговых отношений: применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона (Письма МФ РФ от 13.04.2006 № 03-03-02/84, от 18.12.2007 № 03-03-05/272, от 12.08.2009 № 03-04-06-01/212).

3) Выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений: субъектам, особенностям их взаимоотношений, объектам, обстоятельствам, в которых складываются отношения, компетенции, правам и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации, а в налоговом праве – также конструкции (элементов юридического состава) налогов (Например, правила экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль не могут быть основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС из-за разных конструкций (элементов) юридического состава указанных налогов, предоставление налогоплательщику возможности присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе (пробел в ст. 140 НК РФ) должно было быть урегулировано по аналогии с предоставлением ему возможности присутствовать при рассмотрении возражения в налоговом органе, должностные лица которого проводили проверку (ч. 14 ст. 101 НК РФ), но ВАС РФ в Постановлении Президиума от 21.09.2010 № 4292/10 сделал противоположный вывод).

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается путем закрепления признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме. В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

2. В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые бы могли быть применены по аналогии к неурегулированному схожему отношению, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства, то есть прибегать к межотраслевой аналогии (например, в ст. 78 НК РФ был пробел при определении срока для возврата излишне уплаченного налога, поэтому применили ст. 200 ГК РФ о сроке исковой давности, а должны были применить ст. 79 НК РФ о сроке для возврата излишне взысканного налога[1]). От такой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей права, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве (например, в ч. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ – в результате пробелов нет). Цель субсидиарного применения норм – не перегружать нормативные правовые акты и гармонизировать родственные отрасли права (например, в ФЗ «О страховых взносах...» субсидиарное применение норм НК РФ не установлено, что является недостатком данного ФЗ – в результате пробелы есть).

3. Завершающим этапом, когда обнаружить надлежащую норму не удалось ни в налоговом, ни в других отраслях законодательства, является применение аналогии права. Под аналогией права понимают способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов. Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений. КС РФ отмечал, что пределы детализации абстрактных норм-принципов определяются с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определение КС РФ от 4.12.2003 № 441-О). Пробелы и необходимость их преодоления возникает в рамках конкретного отношения. Поэтому установление какого-либо подобия неурегулированного отношения происходить не может, поскольку отсутствует предмет сравнения. Таким образом, аналогия права является традиционным названием одного из способов преодоления пробелов (применяемого в крайнем случае, когда иные способы не применимы), несмотря на то, что сам механизм аналогии при использовании данного способа не применяется. Отсутствие нормы, которая бы регулировала схожее отношение, вызывает необходимость выработки нового правила поведения, примеры которого отсутствуют в действующем законодательстве. Е.В. Васьковский в своем учении о цивилистической методологии толкования и применения гражданских законов писал, что аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда по сути правоприменитель ставит себя на место законодателя.

Использование принципов при преодолении пробелов объясняется той ролью, которую они играют в системе права. Принципы права являются системообразующими единицами как права в целом, так и отдельно взятой отрасли. Функции принципов права: 1) на основе принципов права устанавливается характер и особенности регулирования отношений; 2) с помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права.

Например,

Принципы необходимости обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия, и непосредственного исследования доказательств были основанием для признания недействительными решений налоговых органов, при вынесении которых указанные принципы не были соблюдены, при том, что норма ч. 14 ст. 101 НК РФ о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является не вполне определенной (позиция поддержана на уровне ВАС РФ[2]).

При устранении пробела в определении момента уплаты налога КС РФ руководствовался принципами правового государства, равенства всех перед законом, принудительного прекращения права собственности только на основании решения суда.

При отсутствии нормы о злоупотреблении налогоплательщиком правом и правовых последствиях такого злоупотребления в налоговом праве широко применяется принцип добросовестности налогоплательщика, на котором основана судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды. Применение указанного принципа устраняет данный пробел.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, так как на их основе формулируются нормы, устанавливающие определенные правила поведения. Поэтому существенна роль принципов при формировании нового законодательства (налоговое законодательство 90х годов и начала нового тысячелетия), когда отсутствует четкая система норм, а существующие нормы не охватывают весь комплекс отношений, подлежащих правовой регламентации, поэтому на основе правовых принципов (общих начал) правоприменителю приходится устранять имеющиеся пробелы.

Результатом обоснованного применения аналогии при преодолении (казуальном восполнении в рамках отдельно взятого отношения) правоприменителем пробелов в налоговом праве является определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации, но правоприменитель - не законодатель, поэтому он не может восполнить (устранить) пробел. Регламентация налоговых отношений на уровне закона и отсутствие у судебных актов признаков источника права означает, что применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранения имеющегося пробела, в только восполняет его, поэтому на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность в правовом регулировании.

Арбитражная практика

Арбитражная практика по спорам, связанным с квалификацией деятельности иностранных компаний как образующей постоянное представительство в РФ, исходит из следующего.

Общие правила налогообложения иностранных компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ:

1) При налогообложении иностранной компании в РФ принципиально наличие фактических отношений сторон хозяйственных операций. При этом следует учитывать, где иностранная компания непосредственно реализует продукцию, оказывает услуги и выполняет работы и относится ли эта деятельность непосредственно к деятельности ее постоянного представительства на территории РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 г. № 897/02).

2) В статье 7 Типового соглашения и соответствующих ей статьях двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения определен порядок налогообложения прибыли от производственной и коммерческой деятельности. Предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

Следовательно, выплаты иностранному юридическому лицу в виде его дохода (прибыли) от указанных видов деятельности при наличии на территории Российской Федерации постоянного представительства будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ, а при отсутствии постоянного представительства налог подлежит уплате в иностранном государстве (Постановление Президиума ВАС России от 16.12.2003 г. № 7038/03).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ в следующих случаях:

1) Прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеэкономической сделке, не подлежит налогообложению в России при условии, если такая сделка совершена исключительно от имени этого иностранного юридического лица (Постановление Президиума ВАС России от 23.06.1998 г. № 3846/97).

2) Деятельность иностранной компании, офисы которой собирают заказы на территории РФ для торговли по каталогам и выдают покупателям заказанные и оплаченные ими товары, признана вспомогательной, не образующей постоянного представительства в России, т.к. головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар по почте в РФ, не могло передать его иным лицам, кроме конкретного покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 г. по делу № КА-А40/948-02).

3) Иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности через представительство на территории РФ. Предпринимательская деятельность на территории РФ осуществляется непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 г. по делу № КА-А40/5398-02).

4) Представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярной предпринимательской деятельности, связанной с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не ведется. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 г. по делу № А56-24202/04).

5) Не приводит к образованию постоянного представительства деятельность иностранной компании, аккредитованной в России, если

§ деятельность на территории РФ ею ведется с целью эффективного содействия в установлении и развитии своего делового присутствия в Российской Федерации;

§ сотрудники компании на территории РФ ведут научные разработки, которые служат лишь частью общего комплекса работ, выполняемых иностранной компанией в стране ее образования, и не могут использоваться самостоятельно;

§ передачи результатов интеллектуальной деятельности другим юридическим лицам на территории РФ нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 г. по делу № А56-39616/02).

6) Выполнение представительством иностранной компании, созданным на территории РФ, работ (оказание услуг) не приводит к образованию постоянного представительства, если:

§ цель открытия представительства иностранной компании на территории РФ состоит в содействии головной организации в вопросах технического менеджмента судов, проведения маркетинговых исследований российского рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта;

§ осмотр судов, находящихся в техническом управлении головной компании, контроль за капитальным ремонтом судов и надзор за строительством судов осуществляются представительством по заданию иностранной компании;

§ указанные обстоятельства возникают на основании договоров, заключенных иностранной компанией с судовладельцами;

§ представительство на территории РФ не заключает договоров (контрактов) от имени иностранной компании и не выполняет на основании таких договоров работ в пользу третьих лиц;

§ прибыль, полученная от деятельности в РФ, не поступала на расчетный счет представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 г. по делу № А56-7935/2005 г.).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство на территории РФ в следующих случаях:

1) Непосредственное участие российского представительства иностранной компании в совершении внешнеэкономических сделок приводит к образованию в РФ постоянного представительства, особенно если такие сделки связаны с дальнейшим ведением коммерческой деятельности в России. В таком случае часть прибыли иностранного юридического лица, полученная им по внешнеэкономической сделке, относится к постоянному представительству этого лица и подлежит налогообложению в РФ. Часть облагаемой в РФ прибыли иностранного юридического лица определяется исходя из того, что продавцом товара является иностранное юридическое лицо, покупателем - российские организации, а постоянное представительство - лицом, выполнившим функции посредника по внешнеэкономической сделке (Постановление Президиума ВАС России от 23.06.1998 г. № 3846/97).

2) Участие представительства иностранной компании в РФ в продаже товара, изготовленного за рубежом, и в ремонтных работах приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, если такая деятельность независима от головной компании и имеет законченный характер (Постановление Президиума ВАС России от 18.03.2003 г. № 8349/02).

3) Постановка на налоговый учет в Российской Федерации и получение иностранной компанией прибыли от предпринимательской деятельности на территории РФ на основании договора факторинга приводит к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2004 г. по делу № КА-А40/7755-04).

4) Выполнение иностранной компанией функций агента других иностранных организаций следует оценивать как деятельность через постоянное представительство на территории России, поскольку представительство компании зарегистрировано в России, где имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 г. по делу № А56-26540/04).

5) Деятельность иностранной компании через представительство на территории РФ, которая заключается в исследовании рынка, проведении рекламных акций, инспекционного контроля и сертификации продукции пищевой и целлюлозно-бумажной промышленности, и ведется не только в интересах головной организации, но и в интересах третьих лиц образует постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 г. по делу № А56-8948/2004).

6) Суд пришел к выводу, что сбор информации и продажа основанной на ней продукции представляют собой основной вид деятельности налогоплательщика, в российском офисе информация не только собиралась, но и анализировалась и обрабатывалась, а значит, деятельность российского офиса составляет часть указанной основной деятельности и не может рассматриваться как подготовительная или вспомогательная деятельность. Таким образом, налогоплательщик имеет ПП в России. Интересно отметить, что в данной части решения суд сослался на комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР. Более того, суд сослался на разъяснения Минфина об интерпретации положений налоговых соглашений.

По вопросу распределения прибыли суд не принял во внимание ссылку налогоплательщика на базу данных Amadeus. Суд указал на отсутствие доказательств достоверности информации в указанной базе данных. Кроме того, по мнению суда, деятельность аналогичных европейских компаний не обязательно является сопоставимой с деятельностью налогоплательщика для целей определения доли прибыли, приходящейся на указанную деятельность в России.

Суд согласился с позицией налогового органа, что налоговая база исчисляется путем вычета разрешенных расходов из суммы валовой выручки от продаж продукта в России. Таким образом, суд посчитал прямо предусмотренный в налоговом соглашении метод определения прибыли через определение прибыли, которую получила бы независимая компания, неприменимым, и применил прямой метод, взяв за основу все продажи в России, в том числе к которым представительство отношения не имело. Этот подход серьезно критиковался профессиональным сообществом. (Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 17 декабря 2010 г. № А40-94391/10-142-134)

Наличие этих признаков

► может быть установлено как из юридических документов, так и из фактических обстоятельств;

► не препятствует применению норм против злоупотребления правом.

 

Противоречивые разъяснения Минфина РФ о фактическом получателе дохода:

Российская компания выплачивает проценты филиалу иностранной компании, при этом иностранная компания и филиал расположены (признаны резидентами) в разных странах. Кто, иностранная компания или ее филиал, является фактическим получателем дохода, и какое соглашение применимо?

Варианты ответов Минфина (письма от 20.08.12 и от 26.09.12)

А. По признаку резидентства, которое определяется государством получателя и подтверждается документами о резидентстве (филиал);

Б. По признаку стороны гражданско-правового договора, с учетом права определять дальнейшую «экономическую судьбу» дохода, а также с учетом принципов предотвращения злоупотреблений и преобладания существа над формой (иностранная компания).

Налоговая ошибка.

 

Понятие уклонения от уплаты налогов в налоговом праве – модель поведения налогоплательщика, при которой он не уплачивает либо не полностью уплачивает налоговые платежи, умышленно избегая исполнения либо занижая налоговые обязательства способами, прямо либо косвенно запрещенными законом. Таким образом, уклонение от уплаты налогов характеризуется, во-первых, как незаконное неисполнение либо уменьшение налоговых обязательств, и, во-вторых, как умышленное деяние налогоплательщика.

Иные модели поведения налогоплательщика: обход налогов – незаконный, который выражается в ведении деятельности без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах, и законный, который выражается в ведении деятельности, не подлежащей налогообложению по законодательству и в получении не облагаемых налогами доходов, в приобретении не облагаемого налогами имущества и в совершении не облагаемых налогами оборотов по реализации товаров, работ и услуг. Обход налогов – это всегда пассивное поведение налогоплательщика (отказ от ведения определенных видов бизнеса), в отличие от налогового планирования, которое представляет собой активное правомерное поведение налогоплательщика – ведение определенных видов бизнеса с законной рационализацией их налогообложения. Противоположной налоговому планированию моделью правомерного поведения налогоплательщика является уплата налогов без применения специальных мер их оптимизации.

Существует мнение, что уклонение от уплаты налогов и незаконный обход налогов соотносятся как общее и частное понятия, т.е. незаконный обход – это один из видов уклонения от уплаты налогов. Между ними есть грань – уклонение – активное поведение, незаконный обход – пассивное. Уклонение и незаконный обход всегда предполагают умысел, причем уклонение от уплаты налогов в теории налогового права нельзя воспринимать как уголовно-наказуемое деяние, так как уклонение как уголовно-наказуемое деяние – один из видов уклонения по законодательству, характеризуемый крупным и особо крупным размером, физическим лицом в качестве субъекта ответственности и способами, предусмотренными УК РФ. Уклонение и незаконный обход - основания для уголовной и административной ответственности в случаях, предусмотренных законодательством. Налоговая ошибка совершается по неосторожности, поэтому она не может быть основанием для уголовной ответственности, но может быть основанием для административной ответственности в случаях, предусмотренных законодательством.

 

Методология изучения налогового права