Облік придбання та реалізації фінансових інвестицій

Для обліку фінансових інвестицій Планом рахунків передбачено рахунки 14 „Довгострокові фінансові інвестиції" та 35 „Поточні фінансові інвестиції".

Фінансові інвестиції з терміном погашення більше одного року або одного операційного циклу (всі інвестиції, які неможливо вільно реалізувати в будь-який момент) обліковуються на рахунку 14 „Довгострокові фінансові інвестиції". Цей рахунок є активним: по дебету відображається надходження фінансових інвестицій, по кредиту — вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об'єктів інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Рахунок 14 має такі субрахунки:

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі".

142 „Інші інвестиції пов'язаним сторонам".

143 „Інвестиції непов'язаним сторонам".

Аналітичний облік на рахунку 14 „Довгострокові фінансові інвестиції" ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування. Побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об'єкти як на території країни, так і за кордоном.

Інформація про рух поточних фінансових інвестицій узагальнюється на рахунку 35 „Поточні фінансові інвестиції", який призначений для обліку інвестицій в акції, облігації, депозитні сертифікати, придбані з метою перепродажу протягом 12-ти місяців. За дебетом рахунку 35 „Поточні фінансові інвестиції" відображаються вартість придбаних еквівалентів грошових коштів та інших поточних фінансових інвестицій за їх собівартістю та суми дооцінки при збільшенні справедливої (ринкової) вартості. За кредитом рахунку 35 списуються балансова вартість реалізованих (таких, що вибули) інвестицій та суми їх уцінки. Сальдо дебетове відображає справедливу вартість фінансових інвестицій на дату балансу. В бухгалтерському балансі сальдо за рахунком 35 відображається у складі поточних активів. Рахунок 35 має такі субрахунки:

351 "Еквіваленти грошових коштів"

352 "Інші поточні фінансові інвестиції"

На субрахунку 351 "Еквіваленти грошових коштів" обліковуються високоліквідні фінансові інвестиції, які характеризуються незначним ризиком зміни вартості та термін погашення яких не перевищує 3 місяці.

Оцінка фінансових інвестицій при надходженні на підприємство залежить від способу їх придбання — за грошові кошти, в обмін на інші активи чи в обмін на цінні папери власної емісії.

При надходженні на підприємство за грошові кошти інвестиції оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка складається з:

§ ціни їх придбання;

§ комісійних винагород (сум, які сплачуються на користь фінансових посередників);

§ мита, податків, зборів, обов'язкових платежів безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансових інвестицій (таких, які не підлягають відшкодуванню підприємству);

§ інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових інвестицій.

 

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

	Передано товари підприємства А в обмін на облігації підприємства В на справедливу вартість товарів
	Відображено балансову вартість товару
	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ
	Списано на фінансовий результат дохід від реалізації товарів
	Списано на фінансовий результат балансову вартість товару
	Зараховано фінансові інвестиції за справедливою вартістю
	Придбано за грошові кошти цінні папери підприємства Д і
	Відображено послуги брокера		^685
	Оплачено послуги брокера

10.3. Методи оцінки фінансових інвестицій

В процесі господарської діяльності вартість фінансових інвестицій змінюється, тому важливим є питання правильної їх оцінки на дату складання балансу.

Для оцінки інвестицій на дату складання балансу використовують чотири методи:

1. Оцінка за справедливою вартістю.

Суть її полягає в тому, що фінансова інвестиція на дату балансу, і оцінюється за вартістю, що дорівнює сумі, за якою може бути здійснена реалізація фінансової інвестиції в результаті між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Відповідно до п.8 П(С)БО 12, сума збільшення або зменшення балансової вартості інвестицій відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Типові бухгалтерські проведення наведено нижче:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дебет	Кредит
	При передачі до статутного капіталу іншого підприємства списано залишкову вартість: ----основних засобів ---нематеріальних активів — виробничих запасів — товарів
	Відображено вартість придбаних акцій інших підприємств
	Придбано акції, облігації, сертифікати з оплатою грошовими коштами за купівельною вартістю		30, 31
	Відображено різницю між балансовою вартістю переданих основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів, як внесків до статутного капіталу підприємства та справедливою вартістю інвестицій
	Повернуто грошові кошти, надані в позику іншим підприємствам	30,31
	Повернуто довгострокові цінні папери до складу короткострокових
	Погашено заборгованість перед банком за короткотермінову позику цінними паперами
	Погашено заборгованість перед кредиторами цінними паперами
	Проведена уцінка фінансових інвестицій
	Проведена дооцінка фінансових інвестицій

2. Оцінка за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій

Порядок оцінки фінансових інвестицій за цим методом передбачається пунк-том 10 стандарту 12 „Фінансові інвестиції", згідно з яким різниця між собіварті-стю та вартістю погашення фінансових інвестицій амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Переважно, підприємства купують фінансові інвестиції (цінні папери) за вартістю, яка є нижчою чи вищою від номінальної вартості. Якщо вартість придбання більша від номінальної вартості, то дана різниця називається премією (яка виплачується продавцю), у випадку якщо номінальна вартість вища від вартості придбання, то дана різниця називається дисконтом. Оскільки такі інвестиції будуть погашатися за номінальною вартістю, то до дати погашення сума інвестицій повинна бути доведена до номінальної вартості. П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції" називає процедуру доведення вартості інвестиції, купленої з дисконтом або премією до номінальної вартості (вартості погашення), амортизацією і вказує на необхідність амортизації дисконту або премії за методом ефективної ставки відсотка. Амортизація нараховується інвестором протягом періоду з дати придбання інвестиції до дати її погашення. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає одержанню, і відображається у складі інших фінансових доходів (у випадку дисконту) або інших фінансових витрат (у випадку премії) з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості інвестицій. Причому ефективна ставка відсотка розраховується лише для визначення амортизації дисконту чи премії і визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собі-і вартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.

Розраховуємо номінальну суму відсотка за рік:

1000-10%...„

= 1000 грн.

100%

Отже, підприємство буде отримувати річний дохід від інвестиції в сумі 1000 грн. Для розрахунку амортизації дисконту визначаємо ефективну ставку відсотка:

(10000-10%) + (1500:3)

(10000 + 8500): 2=0,16

Отже, ефективна ставка відсотка становить 0,16.

Вартість придбання помножена на ефективну ставку відсотка визначає суму відсотка за ефективною ставкою:

8500x0,16 = 1360 грн.

Різниця між останньою сумою та номінальною ставкою відсотка (річний дохід підприємства) буде становити суму амортизації дисконту:

1360-1000 = 360 грн.

Така сума амортизації дисконту нараховуватиметься інвестором в першому році. Облікова вартість інвестиції на початок наступного року складатиме:

8500 + 360 = 8860 грн.

Для визначення амортизації дисконту в наступному році до розрахунку буде братися не первинна вартість, а амортизована собівартість, тобто 8860x0,16 = 1418 грн.

1418 - 1000 = 418 грн. — сума амортизації дисконту за 2001 р.

Таким чином амортизована собівартість інвестиції на початок 2002 р. складатиме:

8860 + 418 = 9278 грн. Порядок розрахунку амортизації дисконту наведений нижче:

 

Дата	Номінальна сума відсотка, грн.	Ефективна ставка відсотка, %	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.	Сума амортизації дисконту, грн.	Амортизована собівартість інвестиції, грн.
02.01.2000
31.12.2000		0,16	1,60
31.12.2001		0,16
31.12.2002		0,16
Всього:		Х

 

 

 

Сума відсотка за ефективною ставкою становить: 52525 х 0,08 = 4202 грн.

Сума амортизації премії дорівнює різниці між номінальною сумою відсотка та сумою відсотка за ефективною ставкою:

4500 - 4202 = 298 грн.

Амортизована собівартість інвестиції на початок 2001 року визначається як різниця між вартістю придбання та попередньо визначеною різницею, тобто:

52525 - 298 = 52227 грн.

Далі розрахунок здійснюється за вищенаведеною послідовністю. Таким чином інвестор протягом п'яти років буде здійснювати розрахунок амортизації премії з метою доведення вартості придбання інвестиції до її номінальної вартості. При цьому та сума амортизації премії у кожному наступному році буде зменшуватися у міру наближення до дати погашення. Слід зазначити, що в результаті амортизації зменшення вартості інвестиції відповідно відображається у складі інших витрат проведенням: Дт 952 „Інші фінансові витрати" Кт 14 „Довгострокові фінансові інвестиції" (згідно з нашим прикладом загальною сумою 2525 грн.)

3. Оцінка за собівартістю з врахуванням зменшення корисності;

За умов неможливості достовірного визначення справедливої вартості фінансових інвестицій вони відображаються в балансі за собівартістю з урахуван­ням зменшення корисності.

Зменшення корисності — це втрата економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час володіння інвестиціями.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій визнаються як інші витрати з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій. В бухгалтерському обліку це відображається проведенням Дт 975 „Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" Кт 352 „Інші поточні фінансові інвестиції".

4. Оцінка за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується чи зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. За методом участі в капіталі враховуються фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства і спільну діяльність зі створенням юридичної особи. Асоційоване підприємство — підприємство, в якому інвестору належить блокувальний пакет акцій (більше 25%) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Дочірнє підприємство — підприємство, яке контролюється материнським. Спільна діяльність передбачає господарську діяльність з створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.

Якщо інвестору належить блокувальний пакет акцій, тобто він має істотний вплив на об'єкт інвестування, то прибуток (інший додатковий капітал) асоційованого, дочірнього, спільного підприємства може бути розподілений з урахуванням побажань інвестора. Інвестор повинен збільшити вартість інвестицій на частку, що йому належить у цьому прибутку (додатковому капіталі). Проте вартість фінансових інвестицій в асоційоване підприємство буде зменшена на суму дивідендів, отриманих інвестором.

Приклад 10.7. Підприємство А придало 30% підприємства Б на загальну суму 45000грн. Протягом року підприємство Б одержало прибуток в сумі 20000 грн., в тому самому році підприємством Б було дооцінено основні фонди на 5000 грн. та виплачено дивідендів на суму 3000 грн.

Частина прибутку інвестора складає:

20000 х 0,3 = 6000 грн.

Частка капіталу інвестора у збільшенні капіталу об'єкта інвестування в результаті дооцінки становить:

5000x0,3= 1500 грн.

Сума отриманих дивідендів — 3000 грн.

Вартість фінансових інвестицій інвестора (підприємства А) складатиметься з вартості придбання інвестицій, частини прибутку інвестора та частини додаткового капіталу за мінусом отриманих дивідендів: 45000 + 6000 + 1500 - 3000 = 49500 грн.

Облік інвестицій на рахунках бухгалтерського обліку методом участі в капіталі відображено у такий спосіб:

При використанні методу участі в капіталі слід брати до уваги всі внутрішні операції, які виникли між інвестором і об'єктом, наприклад, реалізацію товарів одним одному. Фінансові результати за подібними операціями слід виключати при визначені частини прибутку (збитку), що припадає на інвестиції. Якщо взяти до уваги дані попереднього прикладу і припустити, що підприємство Б реалізува­ло у цьому ж році продукцію підприємству А на суму 4800 грн., то частина при­бутку інвестора становитиме:

(20000 - 4800) х 0,3 = 4560 грн.

Перераховані методи застосовуються залежно від того, в який об'єкт здійснюються фінансові інвестиції. П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції" передбачає такі об'єкти фінансового інвестування: фінансові інвестиції, що придбані та утримуються виключно для продажу (як правило це поточні інвестиції); фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення (переважно це довгострокові інвестиції); фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства (сюди можуть включатися, як поточні, так і довгострокові інвестиції, фінансові інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство).

Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються для продажу, на дату балансу відображаються виключно за справедливою вартістю. Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу виключно за амортизованою собівартістю. Фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, в спільну діяльність зі створенням юридичної особи на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. Винятками при цьому є випадки, коли фінансові інвестиції, що придбані та утримуються з метою продажу протягом 12 місяців з дати придбання, або об'єкт інвестування провадить діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом терміну, що перевищує 12 місяців. В цих випадках фінансові інвестиції відображаються на дату балансу за справедливою вартістю. Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого, дочірнього, спільного підприємства; застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає вищезазначеним критеріям., вони є об'єктом податкового обліку, який має свої особливості. Витрати, виражені в сумі коштів чи вартості майна, що сплачені (нараховані) як компенсація цінних паперів, не належить до валових витрат та не декларуються в період, коли їх понесено. Оподаткуванню на загальних підставах підлягають одержані позитивні фінансові результати (балансові прибутки від продажу фінансових інвестицій). Одержані балансові збитки переносяться на зменшення доходів від таких операцій в майбутньому.