Елементи облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Методи визначення величини резерву сумнівних боргів	– застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості – застосування коефіцієнта сумнівності	Оцінюючи елементи облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості, виходячи із обраної стратегії підприємства однозначної відповіді дати не можна. Вибір елементів облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості відповідно до обраної стратегії можливий лише після додаткових розрахунків, аналізу поточної дебіторської заборгованості, виявлення її динаміки на майбутнє
Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності (за необхідності)	– визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; – класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення – визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років
Класифікація дебіторської заборгованості за строками погашення	Самостійно встановлюється підприємством

 

Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови:

– заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

– заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю. Для довгострокової заборгованості резерв не розраховується;

– заборгованість не віднесено до безнадійної [279].

Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

– застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

– застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

– визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

– класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

– визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Метод абсолютної суми сумнівної заборгованості є найпростішим в розрахунках, оскільки не потребує застосування будь-яких коефіцієнтів та статистичних даних. Розмір резерву визначається в сумі заборгованості тих дебіторів, платоспроможність яких викликає сумніви.

Наприклад, підприємству стає відомо, що судом порушена справа про банкрутство дебітора. Заборгованість такого дебітора визнається сумнівним боргом, і на суму цієї заборгованості створюється резерв. Даний метод з легкістю можуть використовувати підприємства з невеликою кількістю дебіторів, тобто, коли за діяльністю боржників пильно стежать. Цей метод зручний, якщо підприємство має справу з декількома великими дебіторами, заборгованість кожного з яких представляє собою істотну суму – більше 5% від валюти балансу [64, с. 87].

Однак при цьому необхідно дуже пильно стежити не лише за інформацією про банкрутство підприємства, а й про його платоспроможність. При великій кількості дебіторів або на великих підприємствах дана інформація може «вислизнути» з уваги. Кушина О. вважає, що даний метод неприйнятий тому що, «якщо дебіторів у підприємства дуже багато, він втрачає свою привабливість, оскільки його реалізація стає досить трудомісткою» [129, с. 155]. Крім того, процедуру формування резерву саме цим методом не встановлено й існують неврегульовані питання щодо створення статті резерву на початок звітного року та подальшого її коригування [252].

Даний метод ґрунтується на формуванні резерву сумнівних боргів з використанням розрахункового показника – коефіцієнта сумнівності. Даний метод більш врегульований положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, оскільки в його тексті присутні формули розрахунку коефіцієнта сумнівності. Для використання даного методу не має значення кількість дебіторів. Проте, він є більш працемістким, ніж метод абсолютної суми сумнівної заборгованості, адже потребує проведення певних розрахунків та інформаційний пакет даних за декілька періодів. Як зазначалося вище, коефіцієнт сумнівності можна розраховувати з допомогою різних способів. Проаналізуємо кожен з них окремо.

Перший спосіб - визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. При застосуванні цього методу аналізуються показники безнадійної заборгованості за минулі періоди. Питома вага визначається відношенням безнадійної заборгованості за минулі періоди до суми чистого доходу за ті самі періоди. Після чого питома вага множиться на суму чистого доходу за поточний період.

Такий спосіб розрахунку дещо відокремлює взаємозалежність між сумою дебіторської заборгованості і сумою сумнівної заборгованості й дає більш узагальнену величину. Через не прив’язаність суми безнадійної дебіторської заборгованості до загальної суми існуючої дебіторської заборгованості може виникнути ситуація, коли резерв перевищуватиме первісну вартість дебіторської заборгованості, а це, згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», неприпустимо[252].

Другий спосіб - класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Для застосування цього методу необхідно згрупувати поточну дебіторську заборгованість у кілька груп за строками її непогашення. Далі визначається коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні періоди. Коефіцієнт сумнівності розраховується як відношення суми списаної безнадійної заборгованості групи за період до сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду. Після чого сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду множиться на шуканий коефіцієнт.

Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення краще використовувати якщо період погашення дебіторської заборгованості більше року. Період для розрахунку коефіцієнта сумнівності визначається у роках, а не у місяцях. Він дещо розширює і узагальнює розрахунковий результат, оскільки база розрахунку «страждає» від інфляційних коливань. Розрахована сума резерву сумнівних боргів донараховується до суми існуючого резерву.

Третій спосіб - визначення середньої питомої ваги, списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років.

Спочатку визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період, а потім обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду. За рекомендаціями Міністерства фінансів України, викладеними у Листі від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471, коефіцієнт сумнівності для визначення величини резерву сумнівних боргів розраховується як частка від розподілу суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді. Отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума розподіляється на кількість періодів для визначення середнього показника.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» запропоновано виокремлення трьох груп дебіторської заборгованості за строками непогашення, проте це не є установленою нормою. Підприємство на свій погляд може збільшити або зменшити кількість груп. Збільшення призведе до більшої точності і конкретизації результатів, але й збільшить кількість необхідних розрахунків. Зменшення періодів призведе до оберненого ефекту. При цьому О.Є. Федорченко радить «не подрібнювати» кількість періодів [275], хоча розбивка на менші періоди дасть більш точні й інформативні дані. Враховуючи, що у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» використовується саме три групи дебіторської заборгованості, то найчастіше такий поділ й використовується.

Оскільки метод використовує дані попередніх періодів, то отриманий розрахунковий результат може дещо не відповідати ситуації в майбутньому. Тому необхідно буде постійно на протязі звітного періоду коригувати величину резерву. Спосіб не орієнтований на резервування дебіторської заборгованості певного виду. Застосовувати даний спосіб доцільно, коли період погашення дебіторської заборгованості коливається в межах року [252].

У міжнародній практиці існують два методи списання безнадійних боргів:

1) прямого списання;

2) нарахування резерву.

Сутністю методу прямого списання передбачає попередню оцінку, і записи безнадійних боргів не здійснюються. Безнадійний борг відбивається на рахунках у той період, коли вірогідно відомо, що рахунок не буде оплачений.

За методу нарахування резерву оцінка очікуваної величини безнадійних боргів здійснюється на основі загальної дебіторської заборгованості з використанням двох підходів:

1) виходячи з даних звіту про фінансові результати – на основі загальної величини реалізації (як відсоток від загальної величини реалізації);

2) виходячи з даних балансу – на основі загальної кількості рахунків, що підлягають одержанню. Сума резерву розраховується як добуток відсотка безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках за минулі періоди і величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року. Відсоток безнадійних боргів може бути розрахований на основі всієї суми дебіторської заборгованості по рахунках або ідентифікованої дебіторської заборгованості по рахунках, згрупованих за термінами оплати [42].

При обліку резерву сумнівних боргів виникають наступні проблемні питання, що потребують вирішення, а саме:

– прогалини в нормативному регулюванні обліку сумнівних боргів;

– необхідність постійно мати на балансі безнадійні борги для обчислення підприємством резерву сумнівності;

– відсутність чіткої регламентації стосовно того, хто саме має приймати рішення про рівень сумнівності того чи іншого боргу;

– невизначеність у методиці відображення нарахованого резерву в бухгалтерському обліку;

– розбіжності у визнанні безнадійних боргів у фінансовому та податковому обліку [279].

Враховуючи той факт, що чітких роз’яснень та рекомендацій щодо формування та обліку витрат майбутніх періодів немає, підприємства, виходячи з економічної доцільності, повинні самостійно вирішувати, які витрати включати до складу витрат майбутніх періодів та зазначати їх перелік у Наказі про облікову політику.

Куцик П.О. та Куценко Н.В. пропонують до складу витрат майбутніх періодів відносити витрати майбутніх періодів, розподілені за наступними групами: витрати, пов’язані із підготовкою та освоєнням нових виробництв (витрати пов’язані з підготовкою і освоєнням нових видів продукції, пускові витрати); витрати у сезонних галузях діяльності (витрати на консервацію та на утримання обладнання, машин і механізмів; витрати пов’язані з підготовчими до виробництва роботам); витрати на нерівномірно виконані ремонти основних засобів виробничого призначення; інші витрати майбутніх періодів (витрати пов’язані зі сплатою орендного платежу за користування основними засобами, витрати на підписку періодичних видань, витрати на придбання ліцензій і торгових патентів, витрати на оплату телефонних послуг та радіозв’язку, витрати пов’язанні зі страхуванням майна виробничого призначення, витрати пов’язані з організацією набору працівників, витрати пов’язані з рекламною продукцією, загальновиробничі витрати майбутніх періодів, витрати на дослідження і розробки майбутніх періодів, витрати майбутніх періодів за малоцінними та швидкозношуваними предметами, інші витрати майбутніх періодів), а також нерозподілені загальновиробничі витрати, що пов’язані з виробництвом продукції, реалізації якої не було у звітному періоді. Також, до складу витрат майбутніх періодів доречно відносити витрати на дослідження і розробки виробів, кінцевий результат від яких на певний момент визначити не можливо. З метою пропорційного розподілу вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів між звітними періодами і, відповідно, правильного визначення поточних витрат, необхідним є віднесення вартості МШП на витрати майбутніх періодів [128].

Вигівська І.М. та Мельник Е.Г. пропонують інший підхід до групування витрат майбутніх періодів та їх переліку. Вчені вважають, що витрати майбутніх періодів доцільно класифікувати за видами діяльності (рис. 3.5), що сприятиме визначенню напрямів їх здійснення (використання) та впливу на конкретні показники діяльності.

 

 

Рис. 3.5. Класифікація витрат майбутніх періодів за видами діяльності підприємства [39]

 

Беручи до уваги досвід Болгарії, І. М. Вигівська та Е. Г. Мельник пропонують класифікувати витрати майбутніх періодів за фінансових характером (походженням): фінансові та нефінансові для можливості визначення потоків фінансових ресурсів та руху інших ресурсів підприємства, списаних на витрати майбутніх періодів [39].

Обидві класифікації є корисними для підвищення аналітичності облікової інформації щодо витрат майбутніх періодів, сприяють покращенню інформаційного забезпечення управління підприємством та можуть бути використані при формуванні розпорядчого документу про облікову політику підприємства при створенні Робочого плану рахунків.