Елементи облікової політики щодо біологічних активів

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Об’єкт бухгалтерського обліку	– вид біологічних активів; – група біологічних активів	Обираючи стратегію «максимізації прибутку», у розпорядчому документі про облікову політику варто передбачити елементи облікової політики, що забезпечують «зменшення» витрат підприємства: максимально можливий строк корисного використання довгострокових біологічних активів; прямолінійний метод нарахування амортизації Вартісно-орієнтоване управління, спрямоване на «зростання» витрат підприємства, тому у розпорядчому документі про облікову політику варто обирати один із «прискорених» методів нарахування амортизації Залежно від обраної підприємством стратегії управління можна «збільшувати» або «зменшувати» вартість біологічних активів, що відображуються у балансі за рахунок методики встановлення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції
Строк корисного використання довгострокових біологічних активів	Визначається підприємством самостійно залежно від тривалості використання в запланованих цілях або можливого часу отримання від них сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів (робіт, послуг)
Визначення справедливої вартості біологічних активів	Визначають методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції: - за останньою ринковою ціною з такими активами (якщо суттєвих змін на ринку не відбулося); - за цінами на подібні активи; - за додатковими показниками
Перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції, пов’язаних із біологічними перетвореннями	Встановлюється підприємством самостійно, виходячи із галузевих особливостей та потреб управління
База розподілу загальновиробничих витрат рослинництва і тваринництва	Встановлюється підприємством самостійно
Методи нарахування амортизації біологічних активів, що обліковуються за первісною вартістю	– прямолінійний; – зменшення залишкової вартості; – прискореного зменшення залишкової вартості; – кумулятивний; – виробничий

 

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля, тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо). Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо). Об'єктом бухгалтерського обліку незрілих довгострокових біологічних активів можуть бути види багаторічних насаджень. Об'єктом бухгалтерського обліку може бути як окремий вид біологічних активів, так і їх група. В аналітичному обліку біологічні активи відображаються у вартісному та кількісному виразі. Одиницею виміру біологічних активів є штуки, голови тощо. Керівництво підприємства самостійно визначає об'єкти обліку біологічних активів і відображає це у наказі про облікову політику [112, с. 181].

Строк корисного використання довгострокових біологічних активів визначається підприємством самостійно залежно від тривалості використання в запланованих цілях або можливого часу отримання від них сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів (робіт, послуг). У той же час, під час формування облікової політики, доцільно враховувати, що Податковим кодексом України передбачено строк корисного використання довгострокових біологічних активів – 7 років.

Особливість обліку біологічних активів полягає в методиці оцінки об'єктів. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», біологічні активи та сільськогоспо­дарська продукція при оприбуткуванні, а також на дату балансу відо­бражаються за справедливою вартістю, зменшеними на витрати на місці продажу. Разом з тим, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції мають альтернативні варіанти. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Справедлива вартість біологічного активу ґрунтується на цінах активного ринку. Разом з тим, за відсутності активного ринку визна­чення справедливої вартості біологічних активів і сільськогоспо­дарської продукції здійснюється за ринковою ціною. Крім того, згідно п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів»:

1) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п’яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п’яти років.

При цьому грошові потоки в році, що настає за останнім роком, на який складено фінансовий план, та за кожний подальший рік використання активу приймаються в сумі, яка (без урахування впливу інфляції) не перевищує величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план;

2) майбутні грошові потоки слід попередньо оцінювати для активу в його теперішньому стані. При визначенні майбутніх грошових потоків від активу не враховують очікувані надходження або вибуття грошових коштів унаслідок:

2.1) майбутньої реструктуризації, щодо якої підприємством не визнано зобов’язання;

2.2) майбутніх капітальних інвестицій для збільшення первісного рівня корисності активу;

2.3) майбутніх грошових потоків від фінансової діяльності;

2.4) сплати (відшкодування) податку на прибуток;

3) майбутні грошові потоки від продажу (списання) активу наприкінці строку його корисного використання оцінюються за чистою вартістю його реалізації;

4) ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків;

5) втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості. Після визнання втрат від зменшення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Дана методика (за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень) із-за її складності не застосовується в практиці обліку вітчизняних підприємств [89, с. 35].

Перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції, пов’язаних із біологічними перетвореннями встановлюється підприємством самостійно, виходячи із галузевих особливостей та потреб управління, одночасно із визначенням бази розподілу загальновиробничих витрат рослинництва і тваринництва.

Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. Таке нововведення створює труднощі щодо об’єктивності визначення справедливої вартості окремих активів, адже на ринку спостерігаються коливання цін, не завжди присутній активний ринок, а якщо і існує такий ринок, то по окремих активах може бути відсутня інформація про ринкові ціни [245]. Моссаковський В. пропонує при визначенні справедливої вартості враховувати різні типи продукції:

– продукцію, яка реалізується на ринку відразу (овочі, молоко);

– продукцію, яка потребує доробки (зернові);

– продукцію, яка буде реалізована в подальшому, через кілька місяців чи навіть років (приріст живої маси тварин);

– продукцію, яка не має зовнішнього збуту [162, с. 41].

Такий порядок оцінки біологічних активів при застосуванні у практичній діяльності виявив низку недоліків, що потребують усунення. Серед них: тривала процедура оцінки кожного окремого виду біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а також документального оформлення, зумовленого великою кількістю задіяних осіб (працівники бухгалтерії, спеціалісти галузей, керівники структурних підрозділів) та їх територіальна відокремленість; складність та необґрунтованість засто­совування зазначеного підходу в фермерських та інших господарствах різних організаційно-правових форм, де через специфіку роботи функції декількох працівників (бухгалтера, агронома і керівника підприємства) виконує одна особа [232, с. 56].

Значним недоліком запропонованої оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю є те, що їх справедливу вартість визначити досить складно. Причиною цього є, перш за все, залежність галузі рослинництва від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визначення справедливої вартості досить тяжко. Тому, як правило, справедлива вартість поточних біологічних активів рослинництва не визначається. Облік цих активів ведеться на рахунку 23 «Виробництво» і відображається у звітності як незавершене виробництво за сумою витрат, понесених підприємством на біологічні перетворення, тобто, за фактичною собівартістю [22, с. 10].

Крім цього, необхідно також розрахувати очікувані витрати на місці продажу. Але п. 5.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів передбачено, що до витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут, які безпосередньо пов’язані з продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться [145].

Якщо біологічні активи рослинництва на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення [145, 208]. При цьому знову проблемним питанням є визначення справедливої вартості землі і капітальних витрат на її поліпшення.

У зв’язку з цим на підприємстві значно збільшиться обсяг облікової роботи, тому доцільно створити спеціальну групу (комісію) щодо розрахунку справедливої вартості, яка б мала можливість проаналізувати цінові пропозиції покупців і замовників, ціни підприємств регіонів або розробити свою методику оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. З цього приводу В.М. Жук зазначає, що найбільш ефективним шляхом по вирішенню проблем оцінки є створення на підприємствах постійно діючих комісій з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільгосппродукції [173, с. 51]. На рівні Міністерства аграрної політики України доцільно розробити критерії розрахунку справедливої вартості окремих видів активів і забезпечити бухгалтерів-аналітиків сільськогосподарських підприємств спеціальними методичними рекомендаціями.

Тому, значна кількість підприємств, на даний час, поки що не прислухались до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, і застосовують планову собівартість з коригуванням в кінці року до рівня фактичної. Можливо, на період адаптації стандарту до умов вітчизняного сільськогосподарського виробництва, доцільно зберегти традиційну оцінку за первісною вартістю (виробничою собівартістю) [123].

У розпорядчому документі про облікову політику підприємство визначає один з передбачених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» методів нарахування амортизації на довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва, які визначені і відображені за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м'яса тощо), за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем (ліквідацією). Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгостро­кового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, врахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.

В обліковій політиці підприємства зазначається, що довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо від довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю.

Таким чином, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» встановлена необхідність застосування при оцінці біологічних активів справедливою вартості, що не узгоджується із вимогами чинного законодавства. Пріоритетність оцінки за справедливою вартістю суперечить Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (ст. 4), у якому зазначено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання – принцип історичної (фактичної) собівартості. Тому необхідно привести у відповідність основні положення законодавчих актів і нормативних документів, що стосуються оцінки активів та усунути розбіжності у чинному законодавстві.