Переваги та недоліки методів оцінки вибуття запасів, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»

Метод оцінки вибуття запасів	Переваги	Недоліки
Ідентифікованої собівартості	1) найбільш точний метод; 2) при застосуванні цього методу для кожної одиниці запасів використовується спеціальне маркування, яке дозволяє визначити її собівартість, таким чином підприємство може регулювати прибуток шляхом реалізації більш дорогих або більш дешевих запасів	1) трудомісткість методу; 2) у результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно
Середньозваженої собівартості	1) дає об’єктивну картину руху матеріальних цінностей на підприємстві; 2) при застосуванні цього методу чистий прибуток буде мати середнє значення, яке найбільш відповідає фактичному; 3) доцільність використання даного методу оцінки запасів зумовлена рівномірністю їх списання, реальністю стану залишків запасів у балансі та вартості витрачених матеріальних цінностей; 4) метод полегшує роботу і не вимагає детального обліку руху за кожною одиницею запасів	1) не приділяється увага останнім за часом цінам, а вони більш доречні в оцінці доходу й при прийнятті управлінських рішень; 2) у період підвищення цін метод призводить до того, що підприємства оголошують більший прибуток, ніж реально отримують, у результаті чого сплачуються надлишкові кошти у вигляді податків
Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)	1) метод простий у використанні та запобігає можливості маніпулювання прибутком; 2) залишки невикористаних матеріалів відображаються в активі балансу за цінами, які максимально наближені до 3) реальної ринкової вартості, на дату складання звітності; 4) вигідно застосувати при плановому скороченні закупок матеріалів та при очікуванні падіння цін на продукцію, що виготовляється; 5) в період постійного зростання цін метод надає найбільш високий з можливих рівень чистого доходу	1) метод призводить до заниження величини витрат, які списуються за закупівельними цінами на собівартість продукції, що реалізується; 2) у період зростання цін підприємства оголошують більший прибуток, ніж справжній і виплачують надлишкові кошти у вигляді прибуткових податків; 3) завищує фінансові результати, що в умовах інфляції призведе до зниження частки купівельної вартості та до «вимивання» оборотних коштів та нестачі платіжних ресурсів для придбання нових партій товарів за цінами, які постійно зростають
Нормативних затрат	1) можливість поточного оперативного обліку витрат шляхом обліку відхилень від норм; 2) відокремлений облік змін норм, тобто контроль за здійсненням режиму економії; 3) укрупнення об’єктів обліку, оскільки нормативні калькуляції складають по всіх видах виробів, а відхилення враховують за групами однорідної продукції, унаслідок чого зменшується число об’єктів калькулювання; 4) охоплення нормативними калькуляціями значної частини витрат; 5) можливість рідше здійснювати інвентаризацію незавершеного виробництва	1) постійний перегляд норм використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін
Ціни продажу	1) даний метод розповсюджений у роздрібній торгівлі	1) у балансі відображається продажна вартість товарів за вирахуванням нереалізованої торгової націнки, яка розраховується за допомогою середнього відсотка торгових націнок. Розрахована у такий спосіб величина досить приблизна і може відхилятися від реальної вартості товарів

 

Так, метод ідентифікованої собівартості є незамінним, якщо на підприємстві використовуються запаси високої вартості або такі, що не можуть бути взаємозамінні. Проте даний метод недоцільно застосовувати при наявності на підприємстві великої кількості запасів та значній різноманітності їх номенклатури [213].

Олійник Т.О та Дем’яненко І.С. [180] переконані, що найбільш простим у застосуванні і дієвим для надання інформації в управлінських цілях є метод середньозваженої собівартості, котрий практично повністю виключає можливість маніпуляції обліковими записами. Підтримують позицію цих авторів К.І. Посилаєва та Ю.О. Крот, оскільки простота та доступність цього методу дозволяють широко застосовувати його на практиці. Водночас слід мати на увазі, що використання даного методу за умов щоденного надходження та використання виробничих запасів у великих обсягах (наприклад, на крупних промислових підприємствах) може бути неефективним та досить трудомістким [213]. Крім того, метод середньозваженої оцінки запасів має труднощі при використанні, у випадку коли до бухгалтерії прибуткові документи надходять із запізненням, коли всі розрахунки зі списання вже завершено і результати проведено за відповідними регістрами. Тому дуже важливо, щоб після закінчення звітного періоду всі дані про надходження були зібрані, а результати розрахунків - відкориговані останніми (в цьому періоді) списаннями [187].

Недолік методу ФІФО у тому, що його застосування дозволяє зовнішнім чинникам економічного життя держави впливати на показник валового прибутку кожного окремо взятого підприємства. Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найвищий показник валового прибутку. Звичайно, будь-яке підприємство в умовах загального зростання цін прагне підвищити ціни на свої товари, тоді під застосування методу ФІФО до оцінки товарів під час вибуття, показник валового прибутку а також податок на прибуток буде завищеним [50, с. 149]. Якщо ж спостерігається зниження цін, то показник валового прибутку внаслідок застосування методу ФІФО виходить заниженим (табл. 3.15).

Таблиця 3.15

Вплив чинників на вартість вибулих запасів, оцінених за методом ФІФО [121, с. 25]

Зовнішні економічні чинники	Недоліки	Переваги
Підвищення цін (інфляція)	Завищений показник валового прибутку у звіті про фінансові результати	1. Оцінка запасів, що залишаються на балансі максимально близька до їх реальної (поточної) вартості 2. Результати аналізу фінансового стану підприємства виглядають привабливими для інвесторів та кредиторів (показники рентабельності, платоспроможності і фінансової стійкості підприємства вищі, ніж вони є насправді)
Зниження цін (дефляція)	Занижений показник валового прибутку у звіті про фінансові результати	Оцінка запасів, що залишаються на балансі максимально близька до їх реальної (поточної) вартості

 

Метод нормативних затрат при оцінці вибуття запасів базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг). Норми розраховуються з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство повинно регулярно аналізувати відхилення від норм та у разі необхідності переглядати встановлені норми. Оцінка готової продукції (робіт, послуг) за нормативними затратами на дату балансу коригується до фактичної виробничої собівартості.

Що стосується методу нормативних затрат і ціни продажу, перший застосовується виключно у промисловості, а використання другого є найбільш прийнятним у сфері роздрібної торгівлі [21, с. 78].

Натомість у зарубіжних країнах використовують здебільшого такі методи оцінки виробничих запасів: метод специфічної ідентифікації; метод середньої вартості; метод ФIФО; метод ЛIФО. В свою чергу, М.О. Виноградова [40, с. 59], порівнюючи методичні підходи до обліку запасів в Україні та Росії, звертає увагу на те, що в Росії, на відміну від України, використовується чотири методи визначення собівартості запасів: за собівартістю кожної одиниці; за середньою собівартістю; за собівартістю перших за часом придбання матеріально - виробничих запасів (метод ФІФО) та за собівартістю останніх за часом придбання (метод ЛІФО).

Саме використання методу ЛІФО під час оцінювання запасів і є основною відмінністю в обліку запасів в Україні і Росії. При цьому П.Л. Сук [263, с. 3] переконаний, що метод ЛІФО дозволяє штучно занижувати суму одержаного прибутку, і тому має обмежене використання у зарубіжній практиці. Відповідно закономірним явищем стало призупинення використання даного методу в Україні у 2004 р.

Принципово протилежної точки зору дотримується Ю.В. Гончаров та І.В. Кравченко [58, с. 52]. Зокрема, автори переконані, що скасування методу ЛІФО в Україні було дещо передчасним. Адже використання цього методу на практиці забезпечує відображення реальної вартості запасів саме в умовах нестабільності економіки. Даний метод оцінки запасів заснований на використанні в обліку останньої ціни їх придбання за принципом «останній прийшов - перший пішов». На відміну від методу ФІФО (заснованому на принципі «перший прийшов - перший пішов»), метод ЛІФО дозволяє одержати реальну оцінку активів в умовах інфляції та ефективніше управляти вартісною формою руху запасів. Крім того, на думку Ф.Ф. Бутинця [30, с. 45] оцінка вибуття запасів за поточною (ринковою, що склалася на певний момент) вартістю дає змогу підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не шукаючи додаткових джерел поповнення оборотних коштів. Відносно ефективності застосування методу ЛІФО Г.С. Суков [264, с. 188] стверджує, що на користь цього методу є важливий аргумент, оскільки для діяльності підприємства потрібна певна норма запасів - витрачені запаси відразу ж мають бути поповнені. При цьому автор вважає, що найточніше визначити прибуток можна лише за умови збігання поточної собівартості з поточною ціною, незалежно від того, які матеріали витрачено для виготовлення продукції.

На противагу вищезазначеному О.В. Лишиленко [134] вважає, що використання на практиці лише традиційних методів оцінки вибуття виробничих запасів в системі управлінського обліку не повною мірою забезпечує керівництво підприємств необхідною інформацією в системі оптимізації ціноутворення на власні продукцію, роботи і послуги, та визначення точки беззбитковості. Тому автором пропонуються додатково ще два методи оцінки вибуття виробничих запасів: найменшої собівартості запасів ЧІФО; найбільшої собівартості запасів ЕІФО. Зміст методу ЧІФО розкриває його переклад із англійської мови – (cheapest - in – first - out), тобто «найдешевший в – перший із». Оцінка вибуття запасів за методом ЧІФО базується на припущені, що з початку вибувають найдешевші запаси, які першими відпускаються у виробництво (продажу та іншому вибутті). В основу другого методу ЕІФО (expensive - in – first - out), тобто «найдорожчий в – перший із» закладено принцип прямо протилежний тому, який використовується при методі ЧІФО. Тобто оцінка вибуття запасів за цим методом базується на припущені, що спочатку вибувають найдорожчі запаси, які першими відпускаються у виробництво. Однак, висока трудомісткість та відсутність досконалої конкуренція на більшості українських ринків значно ускладнює застосування цих методів на практиці [213].

Оцінка за чистою вартістю реалізації проводиться підприємствами, які здійснюють продаж або виробництво продукції, яка може зіпсуватися або втратити первинну очікувану вигоду. Наприклад, це одяг, продукти харчування, електроніка. Підприємство самостійно встановлює умови, при яких необхідно оцінювати вартість запасів за чистою вартістю реалізації, та критерії такої оцінки [105, с. 30].

Визначимо також особливості оцінки запасів, що застаріли або з інших причин втратили свою вартість.

На дату звітності вартість всіх видів запасів у балансі відображається за меншою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартості реалізації. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим способом втратили первісно очікувану економічну вигоду. Рішення про уцінку до чистої вартості реалізації приймається діючою інвентаризаційною комісією з подання робочих інвентаризаційних комісій відповідно до результатів інвентаризації.

На дату складання фінансової звітності підприємство знижує вартість запасів до чистої вартості реалізації у випадку, якщо ціна на запаси зменшилася у зв'язку з їхнім ушкодженням, частковим або повним старінням, або внаслідок зміни ринкових цін або збільшилися можливі витрати на завершення або на здійснення продажу, або запаси визнаються неліквідними, неходовими або застарілими.

Списання проводиться за кожним номенклатурним номером. Подальший облік списаних сум ведеться на забалансових рахунках.

При відсутності інформації про чисту вартість реалізації кожного конкретного номенклатурного номеру запасів, пропонується застосовувати підхід відповідно до розрахунків списання, наведений у табл. 3.16.

Таблиця 3.16

Розрахунок резерву списання запасів відповідно до рівня оборотності [242]

Клас	Рівень оборотності запасів резерву	%
	Зберігаються на складі до 12 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ≥ 1
	Зберігаються на складі від 12 до 24 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ≥ 0,5 < 1
	Зберігаються на складі від 24 до 36 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ≥ 0,33 <0,5
	Клас запасів, призначений для списання. Зберігаються на складі довше 36 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів < 0,33

 

При наявності інформації про чисту вартість реалізації кожного конкретного номенклатурного номеру (або номенклатурної групи), передбачає застосування наступного підходу: чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни реалізації очікуваних витрат на завершення виробництва й збут. Дані про величину чистої вартості реалізації надаються відповідними службами підприємства, і після затвердження керівництвом надаються до бухгалтерії. У ситуації, коли запаси відносяться до одного асортименту виробів, які мають однакове призначення, і які практично не можуть бути оцінені окремо від інших статей, можливе списання відносно згрупованих статей.

Запаси, оцінені за чистою вартістю реалізації, розкриваються у примітках до фінансової звітності.

Розглянемо елементи облікової політики, що стосуються окремих видів запасів: малоцінних та швидкозношуваних предметів, незавершеного виробництва, готової продукції та товарів.

Ведення обліку малоцінних активів ускладнюється тим, що Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено три рахунка для обліку схожих активів: 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»; 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»; 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

При цьому варто зазначити, що лише активи, що обліковуються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відносяться до оборотних та не потребують нарахування зносу. Критерієм розмежування у даному випадку є тривалість операційного циклу. Проте, для покращення облікової роботи у даному напрямі доцільно зазначити інформацію про види і склад малоцінних активів та субрахунки, на яких вони будуть обліковуватися.

До малоцінних та швидкозношуваних предметів відносять безліч дрібного інструменту, строк експлуатації якого законодавчо не встановлено. Вважаємо, що у розпорядчому документі про облікову політику підприємства необхідно відобразити порядок віднесення дрібного інвентарю до малоцінних та швидкозношуваних предметів та встановлення строку його експлуатації на підприємстві [16].

У складі малоцінних та швидкозношуваних предметів можуть обліковуватися активи, що мають різне функціональне призначення та відрізняються за вартісним критерієм. Для того, щоб з одного боку не втратити контроль над використанням матеріальних цінностей, а з іншого не залучати додаткову робочу силу у зв’язку із зростанням обсягів операцій, доцільно ввести вартісний критерій та розділити малоцінних та швидкозношуваних предметів на малоцінні та дорогоцінні. Величина останнього може розраховуватись як процентне співвідношення до сукупних витрат на придбання швидкозношуваних предметів попереднього періоду. Аналогічно до основних засобів вона повинна бути затверджена в обліковій політиці підприємства як абсолютна величина із обов’язковим переглядом у наступних періодах [290]. Такий підхід зумовить можливість застосування до зазначених груп малоцінних та швидкозношуваних предметів різних методів оцінки вибуття запасів, якщо це підвищить якість інформації про рух малоцінних та швидкозношуваних предметів та буде економічно доцільним.

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.

При проведенні інвентаризації малоцінних та швидкозношуваних предметів на підприємстві можуть бути виявлені їх надлишки. Передбачено, що їх оцінка може здійснюватися за чистою вартістю реалізації малоцінних та швидкозношуваних предметів (при їх можливої реалізації) або в оцінці їх можливого використання (при використанні малоцінних та швидкозношуваних предметів на підприємстві), ці аспекти доцільно відобразити у розпорядчому документі про облікову політику підприємства. Якщо на підприємстві використовують малоцінних та швидкозношуваних предметів, що були у вжитку, тоді їх облік доцільно вести на окремому субрахунку, про що рекомендуємо відобразити у розпорядчому документі про облікову політику підприємства, при цьому зазначивши методику їх оцінки [16].

При складанні розпорядчого документу про облікову політику підприємству доцільно вказати наступні елементи облікової політики щодо малоцінних та швидкозношуваних предметів: номенклатура малоцінних і швидкозношуваних предметів; порядок встановлення строку корисного використання (експлуатації) малоцінних та швидкозношуваних предметів; організація оперативного кількісного обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів за місцем експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання; оцінка надлишків малоцінних та швидкозношуваних предметів при інвентаризації; порядок обліку і методика оцінки малоцінних та швидкозношуваних предметів, що були у вжитку [16].

Під незавершеним виробництвом як об'єктом бухгалтерського обліку розуміється продукція (роботи, послуги), що не пройшла всі етапи обробки, передбачені технологічним процесом, а також продукція, яка не повністю укомплектована та не пройшла технічний контроль.

У нормативних документах, які регулюють бухгалтерський облік незавершеного виробництва в Україні не наведено складових, які включаються до незавершеного виробництва. У зв’язку з цим відсутня одностайна позиція авторів щодо складу незавершеного виробництва як в літературі наукового, так і практичного спрямування [267]. Для вирішення цього питання доцільно визначити склад незавершеного виробництва на законодавчому рівні шляхом доповнення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» або Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів.

До складу незавершеного виробництва варто включати:

– вироби, деталі та вузли, які не пройшли всіх стадій (фаз, переділів), що передбачені технологічним процесом, і не закінчені обробкою;

– продукція, обробку якої закінчено, але яка не прийнята відділом технічного контролю, а також прийняті ним, але з певних причин не здана на склад;

– вироби, що проходить стадію випробування або спеціального налагодження, зумовленого договором із замовником;

– готова продукція, що не пройшла затарювання та пакування на місці виробництва, якщо це передбачено технологічним процесом;

– деталі і напівфабрикати власного виробництва, що підлягають подальшій обробці;

– виправний брак у виробництві.

Обсяг незавершеного виробництва залежить від виду економічної діяльності підприємства, що визначає тривалість виробничого циклу. Іншими факторами, від яких залежить обсяг незавершеного виробництва та які доцільно врахувати при організації обліку та контролю незавершеного виробництва на конкретному підприємстві є: обсяг загального виробництва, кількість та конструкція обладнання, що приймає участь в процесі виробництва; асортимент та номенклатура продукції, що виготовляється; організація технологічного процесу; організація складського господарства; процес контролю якості та ін. [267].

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» оцінка незавершеного виробництва на дату балансу має здійснюватися за нижчою із двох вартостей: первісною або чистою вартістю реалізації. З позиції І.В. Смірнової методика проведення оцінки незавершеного виробництва повинна включати певні етапи, які відображені на рис. 3.2.

 

 

Рис. 3.2. Етапи здійснення оцінки незавершеного виробництва [250, с. 5]

 

При порівнянні первісної вартості незавершеного виробництва з його чистою вартістю реалізації балансова вартість незавершеного виробництва буде дорівнювати:

а) первісній вартості незавершеного виробництва, якщо НЗВ_п.в. ≤ НЗВ_ч.в.р.;

б) чистій вартості реалізації незавершеного виробництва, якщо НЗВ_п.в. ≥ НЗВ _ч.в.р.,

де, НЗВ_п.в. – первісна вартість незавершеного виробництва;

НЗВ_ч.в.р., – чиста вартість реалізації незавершеного виробництва [250, с. 5].

У першу чергу необхідно визначити склад статей за якими оцінюється незавершене виробництво. Є два погляди на цю проблему. Перший полягає в тому, що незавершене виробниц­тво необхідно оцінювати у такому самому порядку, за яким формується собівартість готової продукції, тобто оцінювати за всіма калькуляційними статтями. Цей погляд пояснюється тим, що загальновиробничі витрати пов'язані з виробництвом усього обсягу продукції: як завершеного обробленням, так і часткової готовності. А також тим, що у наступному місяці не­завершене виробництво перетвориться у готову продукцію.

Прибічники другої думки стверджують, що обмеження собі­вартості незавершеного виробництва лише змінними (прями­ми) витратами суттєво не впливає на розмір собівартості гото­вої продукції, проте дає змогу прискорити та спростити фор­мування собівартості незавершеного виробництва і зробити вихідну інформацію більш придатною для аналізу та прийнят­тя рішень стосовно управління витратами виробництва [174, с. 265].

Обов’язково в розпорядчому документі про облікову політику виробничого підприємства слід вказати перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). До їх складу не повинні включатися адміністративні та збутові витрати, які згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» не підлягають розподілу між незавершеним виробництвом і вартістю готової продукції, а відносяться до витрат звітного періоду[114].

Оцінка незавершеного виробництва може здійснюватися на різних стадіях виробничого процесу: до та після оцінки готової продукції. У першому випадку, коли спосіб оцінки незавершеного виробництва передує оцінці готової продукції використовують наступні методи:

– за фактичною собівартістю;

– за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;

– за вартістю сировини, матеріалів, напівфабрикатів;

– за прямими витратами;

– за фактично здійсненими витратами – вартість незавершеного виробництва визначається в сумі прямих та непрямих витрат за окремими об’єктами, які є не завершеними та не здані замовнику [96, с. 216].

У другому випадку, коли оцінка незавершеного виробництва відбувається після проведення оцінки готової продукції, використовують наступні методи оцінки незавершеного виробництва за собівартістю:

– плановою (нормативною);

– фактичною [135, с. 139-140]

Достовірна оцінка незавершеного виробництва має важливе значення для точного розрахунку собівартості виготовленої продукції і забезпечення збереження незавершених деталей і виробів у виробництві. Для оцінки незавершеного виробництва додаються витрати за тими операціями обробки (фазами, переділами), які вироби (роботи) вже пройшли [267].

Оцінка незавершеного виробництва, що передує оцінці готової продукції, здійснюється різними способами в залежності чи є виробництво масовим (серійним) або одиничним (рис. 3.3).

 

Рис. 3.3. Способи оцінки незавершеного виробництва [267]

 

Оцінка незавершеного виробництва в масовому (серійному) виробництві може бути здійснена за одним із чотирьох способів (рис. 3.3). Найбільш об’єктивною та точною є оцінка за фактичною собівартістю, проте сфера використання даного методу оцінки обмежена.

Зазвичай оцінку за фактичною собівартістю використовують у серійному виробництві з позамовним методом калькулювання, при якому витрати обліковують за партіями-замовленнями або у виробництві з попроцесним методом калькулювання.

При оцінці незавершеного виробництва за плановою (нормативною) собівартістю визначається планова собівартість незавершеного виробництва, при цьому між готовою продукцією (виконаними роботами) і незавершеним виробництвом розподіляється планова величина загальновиробничих витрат.

Спосіб оцінки за плановою (нормативною) виробничою собівартістю використовують підприємства, що застосовують метод обліку за нормативними витратами. Цей спосіб оцінки може викликати недостовірність даних обліку, зокрема, в частині викривлення даних про собівартість продукції, оскільки відхилення суми фактичних витрат від планового рівня буде віднесено на готову продукцію.

Оцінка незавершеного виробництва за прямими витратами передбачає, що вся незавершена виробництвом продукція оцінюється за вартістю використаних для її виробництва сировини, матеріалів, з урахуванням нарахованої заробітної плати працівникам виробництва даної продукції (незавершеного виробництва), без урахування загальновиробничих витрат. Даний спосіб доцільно використовувати лише якщо кількість незавершеного виробництва істотно не змінюється протягом кількох періодів.

Спосіб оцінки за вартістю сировини, матеріалів, напівфабрикатів відображає витрати, якщо незавершене виробництво – це сировина (матеріали, напівфабрикати), яку тільки передано на виробництво, і яка ще не пройшла переробку. Кількість сировини, матеріалів та напівфабрикатів визначається шляхом проведення замірів та лабораторних аналізів і зазначається в перерахунку на вміст у них корисної речовини. Використовується на підприємствах з безперервним технологічним процесом.

Для одиничного виробництва оцінка незавершеного виробництва здійснюється за фактично здійсненими витратами, оскільки витрати обліковуються за кожним конкретним замовленням. В даному випадку всі виробничі витрати розподіляються між окремими об’єктами обліку.

На оцінку залишків незавершеного виробництва впливає варіант зведеного обліку витрат (напівфабрикатний, безнапівфабрикантний), що використовується на підприємстві і має бути визначений під час формування облі­кової політики. У процесі зведення витрат виробництва за напівфабрикатним варіантом кінцеві залишки незавершеного виробництва оцінюються за собівартістю первинної сировини або напівфабрикатів на попередній стадії оброблення і витра­тами на оброблення в межах цього цеху. У такому випадку у витратах незавершеного виробництва кожного цеху відобра­жаються не лише власні витрати на оброблення незавершеного виробництва, а й витрати на оброблення попередніх цехів.

У процесі зведення витрат виробництва за безнапівфабрикатним варіантом для оцінки залишків незавершеного ви­робництва спочатку визначають загальну кількість деталей, які знаходяться в процесі оброблення в цьому цеху та у наступ­них цехах згідно з технологічним процесом. Потім цю кіль­кість деталей оцінюють, виходячи або з нормативної суми ви­трат такого цеху на оброблення одиниці цих деталей, або з планової чи фактичної собівартості оброблення таких деталей у цьому цеху. Якщо облік незавершеного виробниц­тва ведеться у подетальному розрізі, то витрати цеху на оброб­лення одиниць деталей відносять на деталі, що знаходяться в такому цеху в розмірі 50 %, а на деталі в наступних цехах – у повному розмірі. На першій стадії оброблення в оцінку неза­вершеного виробництва включають вартість первинних ма­теріалів за всіма деталями, що залишились у незавершеному виробництві.

Тобто за використання безнапівфабрикатного варіанта у витратах кожного цеху відображаються лише власні витрати і на готову продукцію щомісяця списується лише частка ви­трат, що відносять до готової продукції. Витрати на деталі, пе­редані наступним цехам, що не ввійшли до готових виробів, продовжують обліковуватись за цехами в складі їх незаверше­ного виробництва. Витрати в незавершеному виробництві у кожному цеху в цьому випадку не відповідають фактичній на­явності незавершеного виробництва в межах такого цеху.

Зазначений порядок оцінки незавершеного виробництва Дає змогу визначити частку витрат цеху в собівартості продукції в цілому за підприємством, але не забезпечує визначення цехової собівартості [174, с. 298].

Для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва існує два варіанти:

у першому варіанті для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва використовується формула 3.5:

 

ЧВР_нзв. = (ЦР_гп. – ВЗ_гп.)×К (3.5),

 

де ЧВР_нзв. чиста вартість реалізації незавершеного виробництва;

ЦР_гп. – очікувана ціна реалізації готової продукції, що буде виготовлена з незавершеного виробництва;

ВЗ_гп. – витрати на збут готової продукції, що буде виготовлена з незавершеного виробництва;

К – коефіцієнт готовності незавершеного виробництва.

у другому варіанті для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва використовується формула 3.6:

 

ЧВР_нзв. = ЦР_гп. – ВЗ_нзв. – ВЗ_гп. (3.6),

 

де ВЗ_нзв. – витрати на завершення незавершеного виробництва.

 

Перший варіант є більш простим, проте його застосування на практиці ускладнюється тим, що абсолютно точно визначити коефіцієнт готовності незавершеного виробництва не можливо, оскільки воно повинно оцінюватись у розрізі всіх статей калькуляції, які можуть мати різний рівень готовності.

Доцільним є визначення чистої вартості реалізації за другим варіантом. Виходячи з цього, для здійснення розрахунку необхідно визначити можливу ціну реалізації відповідного виду готової продукції, витрати на завершення незавершеного виробництва та витрати на реалізацію [24]. Можлива ціна реалізації – це ціна, що склалася на момент проведення переоцінки на подібну готову продукцію, що виготовляється підприємствами України. З цією метою можна використовувати ціни, що склалися на ринку [250, с. 7]. Визначення витрат на завершення незавершеного виробництва (другий варіант) ускладнюється тим, що по-перше, більшість промислових підприємств виготовляє достатньо великий асортимент продукції, а, по-друге, не завершена обробкою продукція кожного окремого виду знаходиться на різних операціях технологічного маршруту, а отже, вимагає різних витрат по завершенню [250, с. 8].

Отже, у розпорядчому документі про облікову політику щодо незавершеного виробництва має бути визначе­но перелік статей за якими оцінюється незавершене виробництво, варіанти обліку незавершеного виробництва до та після оцінки готової продукції, зведеного обліку витрат, спосіб розрахунку чистої вартості реалізації що дасть змогу оціни­ти незавершене виробництво.

Оцінка готової продукції може здійснюватися за продажними цінами (плановою собівартістю) або за фактичною виробничою собівартістю, що відображається у розпорядчому документі про облікову політику.

Застосування облікових продажних цін (планової собівартості) на готову продукцію до­цільне на виробничих підприємствах, які здій­снюють масовий випуск продукції широкого асортименту. У цьому разі випущена з виробництва готова продукція оприбутковується протягом місяця за продажними цінами (плановою собівартістю). Готову продукцію обліковують за продажними цінами (плановою собівартістю) із застосуванням відхилень фактич­ної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами. Зазначений порядок оцінки готової продукції викликаний тим, що фактичну виробничу собівартість випущеної з виробництва протягом місяця продукції на підприємстві обчислюють тільки наприкінці місяця, після відображення всіх прямих витрат і розподілу непрямих витрат та складання внутрішньої звітної калькуляції.

Випуск готової продукції за звітний місяць відображають у двох оцінках: за обліковими цінами (за плановою собівартістю, продажними цінами) і за фактичною собівартістю, яка визначається наприкінці місяця після упорядкування звітної калькуляції, яка базується на даних аналітичного обліку. Порівнюючи показники між собою, визначають відхилення між плановою собівартістю (продажними цінами) і фактичною собівартістю (економію, перевитрату), їх враховуються на окремих аналітичних рахунках які відкриваються в складі рахунку 26 «Готова продукція». В аналітичному обліку записи по випуску корегуються на суму відхилень фактичної собівартості від вартості за обліковими цінами шляхом зіставлення. Від'ємна сума відхилень фіксується методом червоного сторно, додатна - звичайним записом [249, с. 42].

Оцінка продукції за обліковими цінами дає змогу вести постійний поточний облік незалежно від калькуляції фактичної собівартості. Такі ціни є основою ведення бухгалтерського обліку готової продукції на складах оперативно-бухгалтерським методом [233].

Оцінку готової продукції за фактичною виробничою собівартістю доцільно застосовувати у разі виготов­лення підприємством незначної кількості видів (груп) продукції.

Згідно з п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

– прямі матеріальні витрати;

– прямі витрати на оплату праці;

– інші прямі витрати;

– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Елементи облікової політики щодо витрат будуть розглянуті у наступних розділах.

Отже, у розпорядчому документі про облікову політику щодо готової продукції має бути визначе­но спосіб оцінки готової продукції (за плановою чи фактичною собівартістю). При обранні першого способу доцільно навести економічне обґрунтування планової собівартості.

Важливим аспектом облікової політики торговельних підприємств є визначення елементів облікової політики щодо товарів. Торговельні підприємства мають право вибору способу оцінки товарів за цінами продажу (із використанням субрахунку 285 «Торговельна націнка») чи оцінку за вартістю придбання (без використання субрахунку 285 «Торговельна націнка»). Підприємства оптової торгівлі, зазвичай, обліковують товари за цінами придбання. Пояснення до застосування субрахунку 285 «Торговельна націнка», що даються Інструкцією про застосування плану рахунків [98], обґрунтовують можливість обрання роздрібними торговельними підприємствами одного із двох можливих способів оцінки товарів (за цінами продажу чи за цінами придбання).