Основні поняття і терміни управлінського обліку, класифікація витрат

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Зарубіжний досвід управлінського обліку

У вітчизняній і перекладній іноземній літературі часто під терміном «управлінський облік» розуміється тільки його значна, але не вичерпна частина – облік і контроль витрат і доходів, пов’язаних з основною діяльністю. В зв’язку з цим іноді між термінами «облік витрат» і «управлінський облік» ставиться знак рівності. Такий підхід не підходить для великих підприємств, так як коло проблем тут набагато ширше.

В закордонній практиці існує два підходи до структури плану рахунків:

1. автономний, в якому відокремлюються автономні системи фінансового і управлінського обліку. Первинний облік за елементами витрат ведеться у фінансовому обліку. Фінансовий результат визначається по структурних підрозділах та деталізований за видами продукції;

2. інтегровані, в якому рахунки фінансового і управлінського обліку кореспондують між собою в межах єдиного плану рахунків.

Перший підхід використовують країни Європейського Союзу, другий – США, Канада, Австралія.

Для країн, які використовують другий підхід сформували три системи рахунків: загальну, інтегровану, переплетену.

Загальна система обліку використовується малими підприємствами. Суть цієї системи полягає в тому, що протягом звітного періоду в обліку не відображається рух запасів, а їх залишки та відпуск розраховується за допомогою даних інвентаризації в кінці звітного періоду.

Інтегровану систему обліку використовують країни анто-саксонської групи, яка забезпечує калькулювання окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Суть цієї системи полягає в тому, що рахунки управлінського обліку включаються в загальну систему обліку плану рахунків і вільно кореспондуються з рахунками фінансового обліку.

Переплетена система обліку полягає в тому, що ведуться окремо рахунки фінансового та управлінського обліку, які не кореспондують між собою. Суть цієї системи полягає в тому, що на рахунках фінансового обліку відображають витрати за елементами, дебіторську і кредиторську заборгованість.

Всі ці системи використовуються і в нас в Україні.

В Україні використовують такі методи калькулювання собівартості продукції: позамовний, попередільний, попроцесний, нормативний. В закордонній практиці крім цих методів використовують також: метод однорідних секцій, метод «стандарт-кост», метод калькулювання собівартості по операціям, метод обліку за центрами відповідальності, метод «тариф-година-машина», метод «точно в строк», метод «таргент-кост», метод нормативного розподілу постійних витрат, метод ЛТ-калькулювання, метод прямої ідентифікації, метод середньозваженої ціни, метод FIFO, метод LIFO.

В закордонних країнах управлінський облік вже давно став окремою галуззю науки. І на підприємствах почали назначати не тільки фінансових керівників, а й управлінських, з’явилися спеціальні управлінські плани рахунків, управлінські звіти. В нашій країні управлінський облік як наука виник недавно, і ми в його розвитку багато в чому спираємося на досвід зарубіжних держав.

 

 

РОЗДІЛ 2

ОБЛІК ВИТРАТ ТА КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ (НА МАТЕРІАЛАХ ТЗОВ ВКФ “КОВЕЛЬ”)

Облік матеріальних витрат

До матеріальних витрат відносять: сировину й основні матеріали; купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби; паливо і енергія; запасні частини і інші матеріали.

Облік матеріальних витрат ведеться в розділі наступних статей калькуляції: «Сировина і матеріали», «Купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств», «Паливо і енергія на технологічні цілі», «Зворотні відходи». Витрати які обліковуються за цими статтями відносять до прямих.

Попередній контроль витрачання матеріалів здійснюється шляхом розробки прогресивних, технічно обґрунтованих норм витрат, встановлення ліміту відпуску матеріалів у виробництво, застосування лімітно-забірних карток для документування відпуску матеріалів в межах норм, вимог або інших документів при заміні матеріалів.

Відпуск матеріалів зі складу в цех не вважається їх остаточним витрачанням, а розглядається як внутрішнє переміщення. Для цього необхідно здійснювати підсумковий контроль, який полягає у порівнянні фактичних витрат матеріалів з витратами за нормою на фактично випущену продукцію.

Оцінка запасів, матеріалів, сировини, палива, комплектуючих виробів і напівфабрикатів при відпуску у виробництво здійснюється за ідентифікованою собівартістю.

Надходження матеріалів на ТзОВ ВКФ "Ковель" оформляється прибутковими накладними. Відпуск матеріалів із складів в цех здійснюється на основі лімітно-забірних карток і накладних на внутрішнє переміщення. Залишок невитрачених матеріалів повертається на основі Акту оприбуткування лишків.

 

Облік витрат на оплату праці та соціальне страхування

Витрати підприємства на робочу силу включаються витрати на оплату праці виробничих робітників та суму обов’язкових відрахувань на соціальні заходи.

Витрати на робочу силу включають:

1. витрати на оплату праці робітників, безпосередньо зайнятих у процесі виробництва продукції. Сюди відносять оплату робіт за відрядними розцінками, а також роботи, що оплачуються погодинно;

2. стимулюючі виплати – надбавки за якість роботи та високу майстерність, стаж роботи, винагороди за вислугу років, тощо;

3. непродуктивні виплати – оплата простоїв, оплата за невідпрацьований час, оплата за брак, не з вини працівника, доплати за роботи у нічний час, понаднормові роботи, тощо.

4. інші види витрат – витрати з нормування та планування чисельності персоналу і праці, витрати, пов’язані з навчанням перенавчанням, витрати на оплату праці допоміжних виробництв, підготовкою та обслуговуванням робочих місць, що включаються до складу загально виробничих витрат, витрати на оплату праці працівників, зайнятих управлінням виробничих підрозділів, витрати на оплату праці спеціалістів і керівників, зайнятих управлінням підприємством.

Для обліку витрат на оплату праці виробничих робітників призначені статті калькуляції «Основна заробітна плата» та «Додаткова заробітна плата».

До складу статті витрат калькуляції «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, витрати на індивідуальне страхування персоналу підприємства, витрати на відрахування та інші соціальні заходи.

Відхилення від норм по заробітній платі виявляються, головним чином, методом документування. Заробітна плата понад встановлені норми нараховується на підставі окремих документів: нарядів на додаткові роботи, актів про брак, листки обліку простоїв, листки на доплати понад норми.

Відповідно до первинних документів, розрахунків і діючої на підприємстві номенклатури складають оперативні зведення відхилень від норм за причинами і винуватцями.

Для відображення витрат на оплату праці і відрахувань призначені рахунки 66 «Розрахунки з оплати праці» та 65 «Розрахунки за страхуванням», по кредиту яких відображається нарахування – за дебетом рахунку 23, а по дебету виплата.

Згідно Наказу «Про облікову політику» на ТзОВ ВКФ "Ковель" затверджена така система оплати праці:

ü за штатним розпорядком по окладах – для інженерно-технічних працівників і службовців; по окладах і годинних тарифних ставках – робітникам інших професій;

ü за відрядними розцінками – для робітників основного виробництва – пошивочні і розкрійні цехи.

Резервування коштів та забезпечення оплат відпусток, додаткове пенсійне забезпечення гарантійних зобов’язань, інших виплат і платежів не переводиться.

 

РОЗДІЛ 3

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Основні поняття і терміни управлінського обліку, класифікація витрат

Управлінський облік або управлінська бухгалтерія, ведеться виключно для задоволення внутрішніх інформаційних потреб підприємства. Дані управлінського обліку використовуються на всіх рівнях управління підприємством, що потребують бухгалтерської інформації

Одним із основних завдань управлінського обліку є розкриття за допомогою деталізації та конкретно-цільової конкретизації відповідність фактичних показників показникам, передбачених у планах.

Враховуючи те, що управлінський облік представляє собою систему зберігання і обробки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством, зміст предмета управлінського обліку розкривають об’єкти, які можна об’єднати у дві групи:

1. виробничі ресурси підприємства

2. господарські процеси та їх результати

До складу виробничих ресурсів входять: засоби праці, предмети праці, трудові ресурси.

Засоби праці – речі, за допомогою яких робоча сила впливає на предмети праці з метою одержання продукту праці, які забезпечують необхідні умови для здійснення господарських процесів. [5, с.8]

Предмети праці – речі, на які впливає робоча сила за допомогою засобів праці з метою одержання продукту праці. [5, с.8]

Трудові ресурси – наявний трудовий потенціал підприємства та структурних підрозділів у розрізі кваліфікаційних груп. [5, с.9]

Другу групу об’єктів предмета управлінського обліку становлять господарські процеси, які поділяються на: постачальницько-заготівельний процес, виробничий процес, процес реалізації та визначення фінансових результатів.

Постачальницько-заготівельний процес передбачає заготівлю підприємством засобів і предметів праці. Виробничий процес передбачає взаємодію засобів праці, предметів праці і трудових ресурсів підприємства в процесі створення продукції, виконання робіт та надання послуг. Об’єктами тут виступають виробничі витрати, а також калькулювання собівартості за змінними витратами, що дає можливість забезпечити керівників інформацією про витрати, які необхідно відшкодувати при реалізації продукції. Процес реалізації та визначення фінансових результатів виражається безпосередньо в реалізації продукції, робіт, послуг. Об’єктами тут виступають сегменти ринку, цінова конкуренція, маркетингові дослідження тощо.

Професор Бутинець Ф.Ф. стверджує, що процес праці – це поєднання трьох обов’язкових елементів: доцільної діяльності людей (живої праці), предметів та засобів праці. Два останніх елементи є матеріальними умовами праці – засобами виробництва, створеними раніше затраченою працею. Сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції складають дійсні витрати виробництва.

Згідно з П(С)БО 1, витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які зменшують власний капітал (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Для управління менеджерам потрібні не просто дані про витрати, а інформація про об’єкт витрат – продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Інші автори наводять такі визначення витрат:

Витрати – це грошове вираження суми ресурсів, витрачених з певною метою. [7, с.41]

Витрати – це матеріальні і грошові кошти, витрачені з метою їх повернення у збільшеній кількості, тобто з метою одержання доходу. [4, с.31]

Для створення впорядкованої структури витрат здійснюють їх класифікацію. Класифікація витрат полягає у розподілі їх за групами так, щоб вони узагальнювали інформацію в корисній для управління формі.

В основу класифікації витрат в управлінському обліку покладено три основні підходи, які відповідають основним завданням управління:

1. оцінювання запасів і визначення фінансових результатів діяльності підприємства;

2. обґрунтоване прийняття стратегічних та поточних управлінських рішень;

3. здійснення контролю за витратами.

Класифікація витрат – це поділ витрат на економічно однорідні групи з метою планування, обліку й аналізу. [4, с.31]

Класифікуючи витрати для оцінювання запасів і визначення фінансових результатів основну увагу приділяють калькулюванню, обчисленню собівартості виробленої продукції, розподілу витрат між виготовленою і реалізованою продукцією та матеріальними запасами.

Ряд авторів пропонують таку класифікацію витрат в системі управлінського обліку:

Рис. 1.1 Класифікація витрат

Вичерпані (спожиті) витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах.

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані витрати – у звіті про фінансові результати.

Витрати на продукцію – це витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації.

У виробничій сфері до таких витрат належать витрати (сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників з відрахуванням від неї, амортизація верстатів тощо), пов’язані з функцією виробництва продукції, що формують її історичну собівартість.

Витрати періоду – це витрати, які не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.

Підприємства, що виготовляють продукцію до таких витрат відносять витрати на здійснення всіх інших своїх функцій (управління, маркетинг, дослідження, розробка тощо) вартісного ланцюжка.

Під прямими розуміють витрати, які пов’язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьому на підставі первинних документів вони можуть бути прямо віднесені на собівартість відповідної продукції.

Прямими витратами називають економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, або безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами і нормативами. До них відносяться витрати на сировину та основні матеріали, заробітна плата робітників основного виробництва, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати.

Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремих видах продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов’язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями обробки. До них відносять: витрати на утримання і експлуатацію машин та обладнання, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку загальновиробничі, адміністративні та інші виробничі витрати.

Непрямі витрати – це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об’єкту витрат економічно можливим шляхом.

Основні витрати – це витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом виготовлення продукції та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління. Вони поділяють на прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

Накладні витрати – витрати не пов’язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва.

Релевантні витрати – це витрати, величина яких може бути змінена в наслідок прийняття рішення.

Нерелевантні – це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Дійсні витрати – це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) – це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції.

Середні витрати – це загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції поділені на загальну кількість одиниці продукції.

Змінні витрати – витрати загальний розмір зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва.

Постійні витрати – це витрати загальна величина яких залишається незмінною при зміні об’єму виробництва.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Отже, можна сказати, що витрати – це грошові, трудові і матеріальні затрати підприємства на формування собівартості продукції. З метою контролю за витратами їх групують за різними видами і ознаками, тобто класифікують.

 

1.2. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

Облік витрат за центрами відповідальності дає можливість контролювати ефективність їхньої діяльності щодо дотримання встановлених кошторисів (бюджетів) витрат. Проте загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення про об’єктивність оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві продукції неминуче зумовлюють відхилення витрат. Тому без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції можлива цілеспрямована робота з розширення їх виробництва і збуту продукції як основи зростання прибутковості підприємства.

Отже, одним з основних завдань управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції. Таким чином, об’єктивно необхідним є застосування певних методів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, які дають змогу обґрунтовано відносити витрати до конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних особливостей виробництва і відображення в обліку інформації про формування їхніх споживчих властивостей.

В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і калькуляції собівартості продукції. Зокрема, на підприємствах, де сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до виробництва конкретного виду продукції, застосовують позамовний метод. Цей метод, зазвичай використовують в машинобудуванні, будівництві, під час виконання ремонтних робіт. При цьому варто зауважити, що йдеться не про обов’язкову наявність конкретних замовлень, під якими в нас розуміють відповідно оформлені документи. Проте це не означає, що за наявності замовлень зі сторони обов’язково використовується саме позамовний метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції.

У принципі позамовний метод означає групування витрат за окремими об’єктами їхнього обліку, які мають відмінні якісні параметри від іншої продукції, що виробляється у цьому центрі відповідальності. У низці випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, який застосовується зазвичай тоді, коли об’єкт обліку витрат збігається з об’єктом калькуляції. В такому разі не має потреби розподіляти витрати між різними видами продукції, оскільки їх відразу можна поділити на кількість виробничих одиниць.

Облік витрат за окремими переділами застосовується на підприємствах, де виробництво продукції є серійно-масовим і здійснюється за кількома стадіями. Цей метод називають попроцесним. Щодо калькуляції собівартості продукції, то однозначно вважати, що за умови застосування попередільного методу обліку витрат він автоматично застосовується і під час калькуляції, не можна. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції за наявності незавершеного будівництва, яке по суті, стає окремим переділом. Хоча позамовний і попроцесний методи є популярними, однак на практиці на практиці під час калькуляції не має суворого розмежування між ними.

У низці випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати витрати за ними, оскільки тривалість технологічного процесу невелика, і в кінцевому підсумку витрати за кожною окремою стадією повною сумою входять до собівартості готової продукції.

Упродовж тривалого періоду у вітчизняній економічній науці найпрогресивнішими вважали нормативний метод обліку витрат та нормативну калькуляцію собівартості продукції. З позиції сьогоднішнього досвіду можна зазначити, нормативний метод обліку має право на існування на рівні з іншими, але не більше. Його не слід переоцінювати, бо в країнах ринкової економіки, застосовують досконаліші методи, в основу яких покладено ті самі підходи, тобто нормування витрат та облік відхилень від них.

Суть нормативного методу полягає в тому, що бюджети центрів відповідальності формуються на основі норм і нормативів витрат сировини, оплати праці, інших елементів. Тут попередньо визначають собівартість одиниці продукції на основі нормативних калькуляцій. Видача матеріальних ресурсів на виробництво здійснюється за документами, в яких обґрунтована потреба за нормами і нормативами. Всі відхилення від норм відображають на рахунках обліку як збільшення чи зменшення результату діяльності центру відповідальності.

Взагалі нормативний і управлінський облік прийнято розглядати як систему планування й обліку витрат, яка складається з таких елементів: нормування термінів виробництва продукції, її складу та якості; нормативне обґрунтування потреби, витрачання і використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, а також засобів виробництва; планування, облік і оцінка економічної ефективності на основі норм і нормативів.

У зарубіжній практиці відомі інші методи обліку витрат і калькуляції собівартості продукції. Зокрема, одним із них є «стандарт-кост», який ґрунтується на стандартах витрат, визначених на основі норм до початку виробництва та обліку відхилень фактичних даних від стандартних норм у процесі діяльності центрів відповідальності. За цим методом до стандартних витрат включають постійні витрати, які розподіляються між реалізованою продукцією і залишками на складі.

На відміну від методу «стандарт-кост», метод «директ-костинг» зазначає, що постійні витрати не розподіляють, а списують за рахунок реалізації. За цим методом у центрах відповідальності контролюють лише змінні витрати, оскільки постійні покриваються за рахунок маржинального доходу – різниці між виручкою від реалізації продукції і змінними виробничими витратами.

Отже, проаналізувавши найбільш поширені методи обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, можна зробити висновок, що ідеального методу не існує, кожен має свої недоліки. Тому, підприємству потрібно бути дуже уважним при виборі одного з них.