Професійне судження та облікова політика

 

Постійна зміна умов функціонування підприємства, зумовлює постійне оновлення законодавчих норм, спрямованих на регулювання ведення обліку та складання звітності щодо нових об’єктів обліку та фактів господарського життя. Розробка чітко сформульованих правових норм та облікових правил та принципів може означати появу безкінечної низки рекомендацій та інструкцій щодо регламентації кожної конкретної ситуації. Такий підхід зумовить звуження функцій бухгалтера до простого реєстратора господарських операцій та унеможливить існування надважливого поняття для бухгалтерської професії – професійного судження. За умови чітко визначених норм законодавства представлення бухгалтерської інформації має відбуватися із врахування превалювання їх економічного змісту над юридичною формою, що є для бухгалтера професійним та моральним обов’язком [229].

Сучасна організація бухгалтерського обліку на підприємстві допускає, що в процесі виконання роботи бухгалтер повинен широко застосовувати професійне судження на яке впливає низка негативних факторів:

– зміни законодавства, в тому числі бухгалтерського та податкового;

– проблеми застосування законодавства у зв'язку з його якістю; нерозуміння керівництвом облікових проблем, формальне ставлення (відношення) до обліку;

– відсутність ефективного користувача бухгалтерської інформації на більшості підприємств;

– значні обсяги і висока інтенсивність праці бухгалтера (внаслідок великої трудомісткості робіт з виконання вимог податкового законодавства;

– відсутність науково-обґрунтованих нормативів витрат часу для бухгалтерів [113].

Концепція професійного судження бухгалтера, включає такі аспекти [222]:

1) професійне судження має суб’єктивний характер, оскільки це думка конкретної людини, а тому являє собою відображення його психологічного портрета;

2) професійне судження являє собою взаємозв’язок знань (освіти) і досвіду бухгалтера;

3) критерієм правильності професійного судження є достовірність фінансової звітності;

4) на професійне судження бухгалтера впливає професійне судження аудитора. При цьому, вплив може бути як прямим, так і непрямим: якщо бухгалтер змінює свою думку щодо відображення того чи іншого факту господарського життя в процесі аудиту, то це прямий вплив, якщо ж бухгалтер може спочатку дотримуватися певної позиції «під страхом» подальшого аудиту – це непрямий вплив;

5) менеджмент компанії здатний зробити істотний вплив (аж до прямого тиску) на бухгалтера при винесенні їм професійного судження. Це твердження багато в чому базується на залежності бухгалтера як найманого працівника від свого роботодавця (менеджменту компанії). Як наслідок фінансова звітність, сформована бухгалтером в умовах зацікавленості менеджменту компанії в тому чи іншому результаті (наприклад, представленні компанії в найбільш інвестиційно-привабливому світлі), зазнає цілий ряд спотворень;

6) професійне судження не є статичними. По-перше, воно піддається змінам внаслідок появи нової інформації в частині фактів господарського життя (об’єктивні зміни); та, по-друге, зміни в судженні можуть статися внаслідок особистісних змін бухгалтера (суб’єктивні зміни);

7) професійне судження потребує регулювання на нормативному рівні (державному або професійному);

8) індивідуальне професійне судження формується під дією колективного професійного судження (на рівні фірми, на рівні професійних об’єднань, професійних регулюючих інститутів, в т.ч. ради з МСФЗ). Питання про те, чи можна поліпшити професійне судження окремого бухгалтера за рахунок збільшення однорідності стандартів (в т.ч. і МСФЗ) і донині залишається дискусійним (колективізація судження);

9) на професійне судження впливають міждержавні розходження (забезпечення фінансування, правова система, культурні відмінності і пр.).

Згідно з думкою Я.В. Соколова професійне судження являє собою «думку, добросовісно висловлену професійним бухгалтером стосовно господарської ситуації і корисну як для її опису, так і для прийняття дієвих управлінських рішень» [254, с. 54]. Ключовим поняттям в цьому визначенні, з точки зору бухгалтерської професії, є добросовісність бухгалтера. Стосовно бухгалтерської професії це означає, що бухгалтеру при прийнятті рішень необхідно бути достатньо професійним та об'єктивним. Він не повинен орієнтуватися на власну вигоду чи на інтереси будь-кого з учасників господарського процесу [113]. Шнейдман Л.З. розглядає професійне судження як «думку, висновок, що є підставою для прийняття рішення в умовах невизначеності. Воно базується на знаннях, досвіді та кваліфікації відповідних фахівців» [289, с. 87].

Виступаючи абстрактним поняттям, професійне судження знаходить відображення в обліковій політиці підприємства під час її формування, застосування, перевірки. Рабошук А.В. розглядає взаємозв’язок «професійного судження» та облікової політики» за наступною схемою (рис. 5.2).

 

 

Рис. 5.2. Взаємозв’язок облікової політики та професійного судження бухгалтера [230, с. 11]

 

Застосування професійного судження бухгалтера необхідне у процесі формування облікової політики, спрямованої на досягнення стратегічної мети підприємства шляхом вибору переліку необхідних елементів облікової політики, застосуванні облікової політики, відповідно до умов господарювання. Зміни в господарській діяльності підприємств можуть зумовити необхідність перегляду прийнятих рішень і внесення певних коригувань до облікової політики, що може бути встановлено лише на підставі професійного судження бухгалтера. Виникнення у господарській діяльності ситуацій, облікове відображення яких не регламентується чинним законодавством або на законодавчому рівні передбачені альтернативні способи обліку також вимагають використання професійного судження бухгалтера.

Застосування професійного судження бухгалтера може здійснюватися у таких випадках:

1) якщо факт господарського життя точно підпадає під опис нормативних документів і їх вимоги дозволяють достовірно і сумлінно відобразити його в обліку - бухгалтер діє відповідно до чинного законодавства;

2) якщо факт господарського життя підпадає під опис нормативних документів, але, на його думку, їх вимоги в даному конкретному випадку не дозволяють достовірно і сумлінно відобразити факти в обліку - бухгалтер, повинен прийняти самостійне рішення і відобразити факти господарського життя на підставі професійного судження;

3) якщо факт господарського життя не може бути описаний через те, що в нормативних документах подібна ситуація відсутня – бухгалтер, спираючись на своє професійне судження, повинен показати цей факт в обліку так, як вважає потрібним, але завжди – достовірно і сумлінно[137].

Приймаючи рішення із застосуванням професійного судження, бухгалтер не завжди дотримується положень чинного законодавства та принципів бухгалтерського обліку, проте, зобов’язаний діяти на умовах порядності й справедливості. Дану тезу підтверджує М.Л. Пятов, який зазначає, що облікова політика - це область реалізації на практиці такого відносно нового для вітчизняної облікової практики інституту як професійне судження бухгалтера. Формуючи професійне судження бухгалтер повинен врахувати інтереси максимальної кількості користувачів фінансової звітності [229].

При виборі раціонального рішення слід, перш за все, виходити з умови забезпечення безперервності діяльності підприємства. Однак, незалежно від конкретного рішення в бухгалтерському обліку підприємства виникне невизначеність. Її поява пояснюється тим, що результати прийнятого рішення виявляться лише в майбутньому та відсутня впевненість в тому, що фактичні результати співпадуть з очікуваними. Невизначеність призводить до появи нових різновидів бухгалтерських ризиків, викликаних застосуванням професійного судження. Ці ризики необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку на підприємстві, формуванні його облікової політики і системи звітності [113].

Здійснюючи перевірку правильності формування та застосування облікової політики підприємства з метою складання ним достовірної звітності необхідним є використання професійного судження аудитора.

Відповідно до МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», професійне судження – застосування необхідних навичок, знань та досвіду у контексті стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики при прийнятті обґрунтованих рішень щодо плану дій, які прийнятні за обставинами завдання аудиту.

Професійне судження необхідно застосовувати при прийнятті рішень:

– про суттєвість та аудиторський ризик;

– про характер, час та обсяг аудиторських процедур, що використовуються для збору аудиторських доказів у відповідності до вимог МСА;

– при оцінюванні того, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази;

– при оцінюванні судження керівництва стосовно застосування концептуальної основи фінансової звітності;

– щодо висновків, які засновані на отриманих аудиторських доказах [255].

До обставин, коли аудитор застосовує професійне судження відповідно до МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання та його середовища» відносяться:

– оцінка ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності;

– визначення суттєвості та оцінка того, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним в ході виконання аудиту;

– розгляд належності вибору і застосування облікової політики та адекватності розкриття інформації у фінансових звітах;

– визначення областей, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора (наприклад, операції зі зв’язаними сторонами, належність застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності підприємства);

– визначення очікуваного результату в ході здійснення аналітичних процедур;

– виконання дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, включно з розробкою та виконанням подальших аудиторських процедур;

– оцінка достатності та відповідності отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Крім того, перелік дій, що можуть бути здійснені аудитором при проведенні аудиторської перевірки облікових оцінок наведені у Матеріалах до застосування та інших пояснювальних матеріалах до МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов’язані з ними розкриття інформації».

Формування якісного професійного судження передбачає серйозну підготовку фахівця, яка можлива тільки при високому рівні професійної бухгалтерської освіти. З одного боку, завдання полягає у підготовці достатньої кількості фахівців, які розуміють концепції і конкретні правила формування інформації в бухгалтерському обліку і звітності та що володіють сучасними навиками ведення бухгалтерського обліку, підготовки і аудиту бухгалтерської звітності [113].