Елементи облікової політики щодо звітності

Елементи облікової політики	Нормативно-правовий акт	Альтернативні варіанти
Поріг суттєвості	НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»	Дається визначення «суттєвій інформації» Встановлено право підприємства включати у фінансову звітність інформацію за окремими статтями, за умови, що вона є суттєвою Визначено способи складання «Звіту про рух грошових коштів»
Лист Міністерства фінансів України від 29.07.2003 № 304230-04108	Рекомендації щодо встановлення порогу суттєвості
Застосування чи незастосування для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозваженого валютного курсу відповідного місяця	П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»	Використання чи не використання цієї можливості встановлюється підприємством самостійно
Вартість залишку незавершеного виробництва і готової продукції, що використовується для складання звітності суб’єктами малого підприємництва	П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»	– інвентаризацією на кінець звітного року (або кварталу) встановлюється залишок незавершеного виробництва, який оцінюється за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці; – вартість залишку визначається на підставі первинних документів, якими оформляється рух готової продукції. Залишок готової продукції оцінюється за справедливою вартістю (ціна реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку, виходячи з прибутку для цього конкретного виду готової продукції)
Види сегментів та їх пріоритетність	П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами»	Обліковою політикою підприємства визначаються види сегментів, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках

 

Відповідно до Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів [110]. Більш повне визначення суттєвості наведено у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів» та Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», а саме: «пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи в сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Визначальним чинником може бути як розмір або характер статті, так і поєднання статей».

В Україні сутність понять «суттєва інформація» та «суттєвість» викладено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [167] та Листі Міністерства фінансів України «Про суттєвість у бухгалтерському обліку» [220]. Суттєвою інформацією є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності та керівництвом підприємства.

Кількісні та якісні характеристики, важливі для користувачів такої інформації. Кількісною ознакою є рівень (поріг) суттєвості, під яким розуміють сукупний розмір допустимих викривлень у даних фінансової звітності, який не впливає на якість рішень, що приймаються користувачами на основі аналізу цієї звітності. Поріг суттєвості може бути абсолютною чи відносною величиною. Абсолютна величина розраховується як розмір допустимої помилки у встановленій сумі, що буде вважатися суттєвою незалежно від інших обставин. Вона використовується досить рідко.

Відносна величина встановлюється у відсотковому відношенні до відповідної прийнятої базової величини. При цьому, чим більший кількісний показник рівня суттєвості, тим нижчий встановлений рівень суттєвості і тим більша за розміром сумарна помилка вважається допустимою для даної звітності. Пороги (діапазони) суттєвості, що прийняті у різних країнах наведено у табл. 4.2.

У якості бази для розрахунку рівня суттєвості може бути обрана одна з трьох груп показників:

а) залишки на рахунках бухгалтерського обліку;

б) значення окремих статей балансу;

в) показники фінансової звітності.

У кожному конкретному випадку вибір тих інших рахунків, статей та показників залежить від якісних та кількісних характеристик бухгалтерської інформації. При цьому можуть використовуватися як підсумкові, так й усереднені показники поточного року, а також значення фінансових показників попередніх років, але із врахуванням динаміки їх зміни [177].

 

Таблиця 4.2

Пороги (діапазони) суттєвості, прийняті у різних країнах, % [177]

База для визначення порогу суттєвості	Країна
США	Велика Британія	Шотлан-дія	Австра-лія	Росія	Біло-русь	Україна
Валюта балансу	4,5-5,5	-		-
Власний капітал	1-2	-	-	-	-		-
Чистий прибуток	5-10	10-5	5-10	-	-		1-2
Будь-яка із наведених вище	-	-	-	5-10	-	-	-

 

Об'єктами застосування суттєвості в Україні є [105, с. 19]:

1) діяльність підприємства в цілому. Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижче встановленого порогу суттєвості. Поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством;

2) окремі господарські операції та об'єкти обліку. Суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Листом Міністерства фінансів України «Про суттєвість у бухгалтерському обліку і звітності» від 29.07.2003 р., № 04230 – 04108, встановлено поріг суттєвості до окремих об’єктів обліку (табл. 4.3):

Таблиця 4.3

Рекомендації щодо визначення порогу суттєвості для окремих об’єктів обліку [220]

Об'єкт визначення суттєвості	Поріг суттєвості	Базовий показник для визначення порога суттєвості
Окремі об'єкти обліку активів, зобов'язань і власного капіталу	до 5 %	Підсумок відповідно всіх активів, усіх зобов'язань і власного капіталу
Окремі види доходів і витрат	до 2 %	Чистий прибуток (збиток) підприємства
Переоцінка або зменшення корисності об'єктів обліку	до 1 %	Чистий прибуток (збиток) підприємства
до 10 %	Відхилення залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості
Окремі види доходів, витрат і відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку неприбуткових організацій	до 0,5 %	Сума надходжень на провадження статутної діяльності
Строк оренди для визнання оренди фінансовою	до 75 %	Строк корисного використання об'єкту оренди
Визначення звітного сегмента	до 10 %	Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансових результатів сегмента або активів усіх сегментів підприємства
Визначення подібних активів	Не більше 10 %	Різниця між справедливою вартістю об'єктів обміну
Інші господарські операції та об'єкти обліку	У межах 1 – 10 %	Обсяг діяльності підприємства, характер впливу об'єкта обліку на рішення користувачів та якісних чинників, які можуть впливати на визначення порогу суттєвості
Визначення суттєвості для окремих статей	Частка відповідної статті в базовому показнику	За базовий показник рекомендують використовувати: - для статей Балансу (Звіту про фінансовий стан) – суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов'язань; - для статей Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) – суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу або витрат за звітний період; - для статей Звіту про рух грошових коштів – чистий рух грошових коштів (надходження або витрачання) відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період

 

3) статті фінансової звітності. У Методичних рекомендаціях щодо облікової політики підприємства [150] зазначено, що кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події встановлюються відповідно до обраної бази.

Кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події, пов’язані із змінами у складі (рухом) активів, зобов’язань, власного капіталу, визначаються виходячи із вартості відповідно всіх активів або всіх зобов’язань, або власного капіталу. Прийнятною є величина у діапазоні до 3 відсотків обраної бази.

Кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості, а також визначення подібності активів доцільно визначити у діапазоні до 10 відсотків справедливої вартості активу (об’єктів обміну).

Базою визначення кількісних критеріїв суттєвості інформації про господарські операції та події щодо доходів і витрат доцільно обрати суму чистого прибутку (збитку), можливим є визначення базою й відповідно або загальну суму доходів підприємства, або загальну суму витрат, також за базу може бути обрана найбільша за значенням класифікаційна група доходів (наприклад чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та відповідно витрат (собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Кількісний критерій доцільно визначити у діапазоні до 2 відсотків, якщо базою обрано чистий прибуток (збиток) підприємства, або до 0,2 відсотка, якщо базою обрано суму доходів і витрат.

Для розкриття інформації про сегменти при визначенні звітного сегмента кількісний критерій суттєвості доцільно визначати у діапазоні до 10 відсотків відповідно чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансових результатів сегмента, або активів усіх сегментів підприємства.

Щодо інформації про інші господарські операції та події, то критерії і ознаки їх суттєвості визначаються з потреб користувачів, економічної доцільності з урахуванням обсягів діяльності підприємства, характеру впливу об’єкта обліку на рішення користувачів та інших якісних чинників, які можуть впливати на визначення порогу суттєвості. Як правило, кількісний критерій суттєвості таких господарських операцій та подій не перевищує 5 відсотків обраної бази.

Альтернативний підхід до визначення порогу суттєвості пропонують вчені Н.Л. Шкіря та Н.В. Залізняк (4.1):

(4.1)

де Р – відсоток суттєвості;

Т – грошовий оборот за звітний період;

В – підсумок балансу на кінець звітного періоду [286].

Показник обороту за рахунками бухгалтерського обліку беруть з підсумкового рядка оборотно-сальдової відомості за звітний період. Проте, варто відмітити, що якщо отриманий показник буде знаходитися у межах, визначених Листом Міністерства фінансів України «Про суттєвість у бухгалтерському обліку і звітності», то використання зазначеного алгоритму може бути використане при формуванні розпорядчого документу про облікову політику, у іншому випадку – це буде порушення чинного законодавства.

Використання суттєвості у бухгалтерському обліку є досить спірним, адже практично у кожному випадку передбачає вилучення «несуттєвої» інформації та неврахування її у звітності. Тому, окремі вчені вважають недопустимим визначення порогу суттєвості при формуванні облікової інформації, оскільки це суперечить принципу повного висвітлення та заважає користувачам повною мірою оцінити фінансовий стан та результати діяльності підприємства [77; 45, с. 289]. Інші вчені, пропонують на практиці використовувати бухгалтерам більш розширений діапазон інструментів для визначення порогу суттєвості ніж передбачений чинним законодавством [177].

До припинення дії Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» (п. 4), зазначеним нормативно-правовим документом було визначено поняття «операційний цикл», право вибору тривалості якого було надано підприємству. Операційний цикл розглядався як проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Поняття операційного циклу використовувалося підприємствами для поділу активів на оборотні та необоротні, а також класифікації зобов’язань на поточні та довгострокові, що впливало на методику обліку зазначених об’єктів бухгалтерського обліку та порядок їх відображення у звітності. Найчастіше, при здійсненні господарської діяльності цей проміжок часу менше одного року, проте в окремих галузях тривалість операційного циклу може перевищувати 12 місяців (машинодобування). Після введення в дію Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» поняття операційного циклу використовується лише у стандартах обліку, що пов’язані із особливостями обліку окремих об’єктів, або специфічних господарських операцій.

Облікова політика підприємства повинна включати порядок відображення в обліку всіх аспектів господарського життя підприємства. А в умовах пожвавлення зовнішньоекономічної діяльності та виходу економічної співпраці за межі однієї держави, важливим елементом такої діяльності є валютні операції підприємств.

В обліковій політиці підприємств, які здійснюють валютні операції, необхідно виокремити пункт «Операції в іноземній валюті», в якому розкрити наступні підпункти:

1) порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті;

2) порядок проведення перерахунку «валютних» статей фінансової звітності [66].

У першому пункті варто висвітлити такі питання:

– складання переліку господарських операцій, що здійснюються підприємством за межами України;

– порядок первісної оцінки активів, зобов’язань та елементів власного капіталу вартість яких виражена в іноземній валюті;

– порядок визначення величини доходів та витрат, які виникли в результаті здійснення валютних операцій;

– вказати перелік рахунків обліку операцій в іноземній валюті з детальним виділенням субрахунків відповідних рівнів для можливості організації аналітичного обліку;

– вказати чітку межу між поняттям курсової різниці та інших доходів чи витрат, які виникають при здійснені операцій в іноземній валюті при зміні валютного курсу та описати особливості їх відображення на рахунках обліку [66].

Ключовим моментом в даному випадку виступає інструмент переведення − валютний курс, який діяв на дату здійснення операції в іноземній валюті. Відповідно до п.10.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» [206], статті доходів в іноземній валюті на дату балансу підлягають перерахунку за валютним курсом. Перерахунок доходів в іноземній валюті в національну за відповідний місяць на дату балансу може здійснюватись двома способами:

– за курсом Національного банку України на дату здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансова звітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою;

– за середньозваженим валютним курсом за відповідний місяць.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

Який спосіб (курс) використовувати, підприємство вирішує самостійно в межах облікової політики підприємства [260].

До питання виділення рахунків обліку операцій в іноземній валюті в розрізі окремих субрахунків необхідно підійти досить виважено. Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено більше двадцяти синтетичних рахунків для обліку валютних операцій. Проте, з метою побудови на підприємстві виваженого аналітичного обліку, який би мав відповідати за збирання та накопичення інформації в тому вигляді, який необхідний управлінському персоналу для прийняття оперативних рішень, варто відкривати аналітичні рахунки першого, другого чи навіть третього порядків.

У такому випадку об’єктами аналітики можуть бути:

1) види валют − за Класифікатором валют (1, 2, 3), за ступенем конвертованості, за найменуванням іноземної грошової одиниці. Для рахунків обліку грошових коштів, векселів та кредитів;

2) види контрагентів − за країною походження, за формою власності, за типом контрагентів. Для рахунків обліку розрахунків з контрагентами;

3) види валютних операцій − експорт, імпорт, фінансові операції тощо; поточні торговельні операції, поточні неторговельні операції, операції, пов’язані з рухом капіталу. Для рахунків обліку доходів, витрат, фінансових результатів;

4) види заборгованості − монетарна та немонетарна. Для рахунків обліку дебіторської та кредиторської заборгованостей [260].

Виокремлення переліку визначених субрахунків першого, другого та третього порядків доцільно робити у Робочому плані рахунків, одному із додатків розпорядчого документу про облікову політику.

Крім того, у розпорядчому документі про облікову політику підприємство може передбачити схему відображення в обліку різниць у курсах, якими є різниці між курсами НБУ та МВБ, які виникають при купівлі-продажі іноземної валюти (рахунки бухгалтерського обліку відповідно до Інструкції до Плану рахунків: 719 «Інші доходи від операційної діяльності», 949 «Інші витрати операційної діяльності»; 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», 977 «Інші витрати звичайної діяльності») [209, с. 91].

Підприємствам, що керуються у своїй діяльності Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» у розпорядчому документі про облікову політику доцільно передбачити спосіб оцінки залишку незавершеного виробництва і готової продукції на кінець року. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» (п. 2.5) передбачено наступні варіанти:

– залишок на кінець періоду незавершеного виробництва і готової продукції визначається на підставі первинних документів, якими оформляється рух (придбання, виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація) запасів;

– залишок на кінець періоду незавершеного виробництва і готової продукції визначається за результатами інвентаризації на кінець звітного періоду.

Підприємства, що підпадають під дію Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами». Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства передбачено, що у межах облікової політики зазначають наступні елементи, які стосуються складання звітності за сегментами:

– ступінь деталізації географічних регіонів (п. 7);

– звітні сегменти (п. 8-11, 17);

– кількість сегментів (п. 6, 10, 17);

– пріоритетність сегментів (п. 14-16, 17);

– засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках (п. 17);

– базу розподілу доходів і витрат між сегментами (п. 20-21) [192].

Відповідно до п. 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами» види сегментів визначаються в межах облікової політики підприємства. Слід зауважити, що інформація за сегментами у фінансовій звітності наводиться з дотриманням облікової політики сегмента [192].

У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами» (п. 7), зазначено, що залежно від сутності ризиків та організаційної структури підприємства географічні сегменти поділяються на два види:

– географічний виробничий сегмент виділяється за місцем розташування виробництва продукції (робіт, послуг) підприємства;

– географічний збутовий сегмент виділяється за місцем розташування основних ринків збуту та покупців продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства.

Основою для виділення географічного сегмента може виступати діяльність, яка ведеться в окремій області (областях) України, в окремій зарубіжній країні, в кількох зарубіжних країнах, у сталих регіональних угрупованнях країн. Підприємство самостійно визначає ступінь деталізації географічних регіонів, виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації.

Кількість сегментів може бути довільною і визначається підприємством відповідно до критеріїв, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами». У випадку, якщо показники сформованих сегментів не відповідають критеріям, то необхідно проводити подальше об’єднання двох або кількох подібних сегментів.

Внаслідок зміни господарської діяльності (розширення) підприємство у звітному році може виділяти нові звітні сегменти. За цими звітними сегментами наводяться відповідні порівняльні показники за попередній звітний період або надається обґрунтоване пояснення причин неможливості достовірного визначення показників.

Підприємства, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг) або щодо продукції (товарів, робіт, послуг) яких до початку звітного року прийнято рішення про державне регулювання цін, у тому числі підприємства, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають такі види продукції (товарів, робіт, послуг) окремими пріоритетними звітними господарськими сегментами незалежно від того, чи відповідають показники їх діяльності критеріям, наведеним у п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами».

На підприємстві також можуть здійснювати виділення додаткових сегментів. Така ситуація може виникнути, якщо підприємство має сукупний дохід від операцій із зовнішніми покупцями всіх визначених та визнаних звітних сегментів менше ніж 75% загального доходу підприємства від операцій із зовнішніми покупцями. Підприємство здійснює виділення додаткових сегментів з метою досягнення зазначеного рівня доходу, навіть, якщо такі додаткові сегменти не будуть відповідати критеріям визнання звітного сегмента.

За характером впливу на фінансовий результат звичайної діяльності підприємства звітні сегменти поділяються на пріоритетні і допоміжні. У фінансовій звітності інформація про пріоритетні звітні сегменти (господарські або географічні) розкривається більш деталізовано. При визначенні пріоритетного виду звітного сегмента враховується організаційна структура підприємства.

Пріоритетним сегментом може бути визнаний один з таких: господарський, географічний виробничий, географічний збутовий.

Засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках –розрахунках, що виникають у результаті господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти з метою розкриття їх доходів, витрат, фінансових результатів, активів та зобов’язань, самостійно встановлюються підприємством.

Крім того, при складанні звітності необхідно враховувати інфляційні процеси, що відбуваються у країні, оскільки внаслідок інфляції відбувається розрив між обліковою та реальною вартістю майна та джерел його формування, доходів, витрат та фінансових результатів.

Перш за все на підприємстві слід окреслити об’єкти бухгалтерського обліку, які виникають у зв’язку з існуванням інфляції. Однак, не всі об’єкти обліку будуть перераховуватися. Остап'юк Н.А. [185] пропонує визначити в обліковій політиці підприємства складові активів і пасивів, які вимагають змін при інфляції. До таких об’єктів доцільно відносити необоротні активи, матеріальні оборотні активи, заборгованість, яка виникає в попередніх періодах, коли ціни значно відрізнялись від діючих (заборгованість за придбаними активами та послугами, із заробітної плати і т.п.). У процесі розробки даної частини облікової політики формується перелік складових монетарних і немонетарних активів і пасивів, сформувати перелік рахунків, на яких буде обліковуватися різниця вартостей. В умовах стрімкого зростання цін доцільно забезпечити збір інформації про величину інфляційного впливу. Для оперативного отримання таких даних необхідно ввести в робочий план рахунків аналітичні рахунки, на яких узагальнювалися б всі наслідки зміни цін.

У розпорядчому документі про облікову політику доцільно відобразити обраний метод обліку інфляції. Важливо встановити спосіб проведення коригування – поточний чи наступний, й внаслідок – суцільний або вибірковий. Відповідно до способу необхідно передбачити як методи обчислення коефіцієнтів змін для усіх об’єктів, так і окремо для кожної складової майна та джерел його утворення. Вказаний підхід повинен бути обґрунтований, оскільки обрана модель обліку впливає на розмір фінансових результатів суб’єкта господарювання. Визначені підприємством методи оцінки, визнання елементів майна, порядок застосування методів за окремими обліковими об’єктами також передбачаються у розпорядчому документі про облікову політику та деталізуються в додатках до нього [185].

Таким чином, при формуванні елементів облікової політики щодо звітності необхідно: передбачити обрані підприємством поріг суттєвості; обґрунтувати необхідність застосування чи незастосування для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозваженого валютного курсу відповідного місяця; визначити спосіб розрахунку вартості залишку незавершеного виробництва і готової продукції (для суб’єктів малого підприємництва); виділити види сегментів та їх пріоритетність; відобразити особливості оцінки окремих об’єктів обліку в умовах інфляції.