Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації згідно з Податковим кодексом України (ст. 145.1)

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання, років
Група 1 - земельні ділянки	-
Група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом
Група 3 - будівлі,
споруди,
передавальні пристрої
Група 4 - машини та обладнання
з них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень
Група 5 - транспортні засоби
Група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)
Група 7 - тварини
Група 8 - багаторічні насадження
Група 9 - інші основні засоби
Група 10 - бібліотечні фонди	-
Група 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи	-
Група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди
Група 13 - природні ресурси	-
Група 14 - інвентарна тара
Група 15 - предмети прокату
Група 16 - довгострокові біологічні активи

 

Даний пункт статті 145 Податкового кодексу України регулює два основних моменти:

1) вся сукупність основних засобів та інших необоротних активів для цілей оподаткування поділена на 16 груп. Ця класифікація має враховуватись платником податку при застосуванні методів амортизації та розрахунку норм амортизації. Виходячи з перелічених у цьому пункті груп, законодавець визначив, що йдеться про матеріальні необоротні активи. Слід зазначити, що класифікація основних засобів та інших необоротних активів, наведена в цьому пункті, майже повністю повторює класифікацію основних засобів, наведену в п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», та назви субрахунків синтетичних рахунків 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи» згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [197]. Таким чином, для цілей оподаткування платником податку при класифікації основних засобів та інших необоротних активів за групами, згідно з вимогами цього пункту, за основу мають братися дані про розподіл цих активів за субрахунками в бухгалтерському обліку. Наведена в цьому пункті класифікація має певні відмінності, зокрема відсутня окрема група під назвою «Інші необоротні матеріальні активи», яка б відповідала даним субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Виходячи з логіки цього пункту, ці активи мають відноситися до групи 9 «Інші основні засоби». Одночасно до класифікації введена група 16 «Довгострокові біологічні активи», яка відповідає даним синтетичного рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» в бухгалтерському обліку [166];

2) встановлюються мінімально допустимі строки корисного використання об’єктів основних засобів та інших необоротних активів за групами, що мають певні особливості порівняно із вимогами Положень (стандартів) бухгалтерського обліку:

– загального законодавства, яке б визначало мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів та інших необоротних активів, не існує. Єдині, хто має обмежені строки корисного використання, це бюджетні установи згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом ДКУ від 17.07.2000 № 64 [97]. Наведені в цій Інструкції строки досить суттєво відрізняються від запропонованих у Податковому кодексі України. Втім, як відомо, бюджетні установи належать до організацій, що мають статус неприбуткових. Вимоги Податкового кодексу України в частині встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (експлуатації) основних засобів на них не розповсюджуватимуться;

– законодавець визначив 4 групи активів, які мають невизначений строк корисного використання, а саме: земельні ділянки, природні ресурси, бібліотечні фонди та малоцінні необоротні матеріальні активи;

– у групі 4 «Машини та обладнання» виділена окрема підгрупа активів, яку умовно можна назвати «інформаційне обладнання» і яка має скорочений строк корисного використання порівняно з іншими активами, що входять до зазначеної групи. Ця група активів найбільше перебуває під впливом розвитку науково-технічного прогресу та впровадження містких технологій, тому законодавець, впровадивши для цих активів мінімально можливий строк корисного використання (2 роки), фактично надав стимул платникам податку запроваджувати місткі інформаційні системи та забезпечувати їх періодичне оновлення відповідно до потреб ринку;

– довгострокові біологічні активи незалежно від субрахунку, до якого вони належать, мають мінімально допустимий строк корисного використання – 7 років.

Порівняння складу груп основних засобів у бухгалтерському обліку та в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток наведено у таблиці Г.1 (додаток Г). Порівняння вказує, що позиції бухгалтерського обліку та оподаткування практично збігаються. Лише за окремими позиціями (групи 2, 3, 4, 6), групи у податковому обліку регламентовано більш детально [166].

Наступним елементом облікової політики основних засобів є визначення підприємством ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Визначення ліквідаційної вартості здійснюється спеціально створеною на підприємстві ліквідаційною комісією.

При визначенні ліквідаційної вартості підприємству доцільно використовувати один із таких методів:

– обрати ліквідаційну вартість на рівні вартості подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, в яких перед­бачено використовувати придбаний об'єкт;

– залучити фахівців-експертів – суттєвим недоліком ме­тоду є суб'єктивність і наявність додаткових витрат;

– за ліквідаційну вартість узяти вартість матеріальних цін­ностей, що, як очікується, будуть утворені та оприбутковані в результаті ліквідації основного засобу – таке прогнозування має велику ймовірність помилки;

– встановити норматив у вигляді відсотка (наприклад 10 – 15 %) від первісної вартості основного засобу або диференцію­вати такий норматив за групами основних засобів [174, с. 96].

Ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів також використовується при нарахуванні амортизації.

Метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно із альтернативних варіантів, запропонованих чинним законодавством з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання та ліквідаційної вартості.

Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється;

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Переваги та недоліки застосування кожного із передбачених законодавством методів наведено у табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Переваги та недоліки методів амортизації [65, с. 205]

Метод нарахування амортизації	Переваги	Недоліки
Прямолінійний метод	Простота застосування	Недоліком цього методу є те, що, сума амортизації не залежить від обсягів виробленої продукції, що не дозволяє реально розрахувати собівартість
Метод зменшення залишкової вартості	Основна частина амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації, що є виправданим у випадку швидкого морального старіння об’єкта основних засобів	В перші роки застосування завищується показник собівартості продукції (товарів, робіт, послуг)
Метод прискореного зменшення залишкової вартості	Основна частина амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації, що є виправданим у випадку швидкого морального старіння об’єкта основних засобів	Не дозволяє відображати реальний фінансовий стан. При застосуванні даного методу в перші роки експлуатації об’єкта основних засобів показник собівартості завищується. Недоліком також є складність розрахунку
Кумулятивний метод	На відміну від інших прискорених методів суми нарахування, зменшення амортизаційних сум відбувається рівномірно	При застосуванні даного методу сума амортизації не залежить від обсягів виробленої продукції, що не дозволяє реально розрахувати собівартість
Виробничий метод	При застосуванні даного методу можна реально оцінити стан об’єкту основних засобів та сума амортизаційних відрахувань пропорційна обсягу випущеної продукції (товарів, робіт, послуг)	Застосування методу обмежене тим, що не завжди можливо визначити виробничу потужність об’єкта протягом всього терміну його експлуатації

 

За даними табл. 3.5, методи нарахування амортизації умовно можна розділити на три групи: перша – прямолінійний метод; друга – виробничий метод; третя – прискорені методи нарахування амортизації (зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний).

При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації. Метод прямолінійного списання, як правило, використовується по відношенню до об’єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші. Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільне, коли ступінь експлуатації об’єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об’єкту із року в рік. Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства [1].

При використанні виробничого методу для окремих видів основних засобів нарахування амортизації робиться на основі сумарного виробітку об’єкта за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо). Відзначимо, що при використанні виробничого методу, сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об’єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно обсягу виробленої продукції (робіт, послуг).

В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий прибуток від експлуатації відповідного матеріального активу у кожному звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу з початку експлуатації. При цьому стверджується, що більшість виробничих активів приймають участь у створенні прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві. Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати у тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується знос, можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції. Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на плюси, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний обсяг продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу [1].

Прискорені методи нарахування амортизації дозволяють у перші роки експлуатації списати значну частку вартості основних засобів. Такі методи доцільно застосовувати для амортизації об'єктів, схильних до швидкого морального старіння, через що термін їх корисного використання може бути визначений лише приблизно. До таких об'єктів відносяться транспортні засоби, що використовуються в адміністративних цілях, прилади, засоби зв'язку, комп'ютери. Прискорені методи можуть бути обрані також на підприємствах, до стратегічних цілей яких відноситься мінімізація розміру прибутку у найближчі роки.

Умовно сильні та слабкі сторони амортизації при використанні різних методів згруповано у табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Сильні та слабкі сторони амортизації [15]

Завищення норми амортизації	Заниження норми амортизації
Перевага	Недолік	Перевага	Недолік
Прискорення повернення авансового платежу	Штучно занижується тривалість життєвого циклу й амортизаційного періоду	Повне використання технічних можливостей засобів праці	Уповільнення оборотності авансового капіталу
Прискорення оборотності капіталу	Недостатнє використання засобів праці	Зменшення сукупних витрат на розширене відтворення засобів праці	Ризик недостатньої амортизації засобів праці
Збільшення чистого грошового потоку	Зростання собівартості продукції	Посилення впливу морального зносу
Зниження чистого грошового потоку
Збільшення суми щорічної амортизації Створення можливості формування резервного фонду для розширеного відтворення засобів праці	Зменшення прибутку	Зниження собівартості продукції	Зниження можливості формування резервного фонду для відтворення засобів праці
Зменшення суми дивідендів	Збільшення прибутку
Зменшення надходжень до бюджету	Збільшення суми дивідендів
Послаблення впливу морального зносу	Ускладнення бухгалтерського обліку і аналізу фактичного зносу засобів праці	Збільшення надходжень до бюджету
Створення можливості прискореного відновлення засобів праці	Неможливість вірогідного обґрунтування ефективності впровадження нової техніки
	Розподіл норми амортизації на технічну та фінансову величину, не пов’язану з функціонуванням засобів праці

Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

Важливим питанням, яке необхідно враховувати під час розроблення облікової політики основних засобів, є порядок їх переоцінки. Згідно з вітчизняним законодавством переоцінка основних засобів - це доведення залишкової вартості основних засобів до справедливої. А в більшості випадків, як свідчить практика, справедлива вартість основних засобів - це ринкова вартість. У свою чергу, як зазначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» справедлива вартість - це сума, за якою можуть бути здійснені обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [205]. Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (п. 16), підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Відповідно до вимог Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів підприємство самостійно встановлює поріг суттєвості для проведення переоцінки. Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Процес проведення переоцінки потребує додаткових фінан­сових витрат, адже відповідно до вимог законодавства під час проведення переоцінки основних засобів підприємство має обов'язково залучати на договірних засадах суб'єктів оціноч­ної діяльності – фізичних та юридичних осіб, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності. Неминучі і додаткові витрати праці у зв'язку з необхідністю постійного відстеження змін справедливої вартості та її порівняння із залишковою вартіс­тю, яка не відображається на рахунках обліку і потребує до­даткового розрахунку [174, с. 248].

З метою максимального наближення даних бухгалтерського обліку до реальної вартості активів, механізм переоцінки повинен бути таким, щоб стимулювати підприємства оцінювати об'єкти за ринковою вартістю, тобто важливо створити умови, щоб підприємствам було вигідно та зручно приводити вартість своїх активів до ринкової.

Одним з таких механізмів є, як ми вважаємо, необхідність на законодавчому рівні надати право таким суб'єктам самостійно вирішувати, яким чином проводити оцінку або власними силами, чи за допомогою професійних оцінників. Так як послуги останніх коштують чималі суми, що для підприємств малого та середнього бізнесу це буде обтяжливим. Цілком зрозуміло, що це потребуватиме розробки методичних рекомендації вищезгаданих питань, але зробить цей процес більш доступним [19].

Зазвичай, до переоцінки підприємство спонукає або зміна вартості об'єкта, або необхідність складати звітність, квартальну або річну. Так, стаття 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначає зокрема наступне: «проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати». Тобто баланс повинен складатися 4 рази на рік. Таким чином й здійснення переоцінки основних засобів не є обов'язковим частіше чотирьох разів на рік.

У Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» наведене наступне визначення справедливої вартості: «Справедливою вартістю основних засобів є їхня ринкова вартість, визначена експертною оцінкою, яку звичайно здійснюють професійні оцінщики». Смоленюк П.С. вважає, що таке визначення справедливої вартості необхідно внести і в чинне законодавство для врегулювання питань оцінки і переоцінки основних засобів [251]. На нашу думку, такий підхід є спірним, оскільки зумовить небажання підприємств через значні витрати на професійних оцінювачів приводити облікову вартість основних засобів у відповідність зі справедливою.

У свою чергу, в статті 32 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» зазначено, що частота переоцінок залежить від коливань справедливої вартості переоцінюваних об'єктів основних засобів. У випадку, якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, слід проводити подальшу переоцінку. Деякі об'єкти основних засобів можуть зазнавати значних і непостійних коливань справедливої вартості, потребуючи щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для об'єктів основних засобів з незначними коливаннями справедливої ринкової вартості. У такому разі достатньо оцінювати їх кожні три або п'ять років» [154].

Переоцінка основних засобів має значення не тільки із позиції достовірності фінансової звітності, але й виходячи із потреб фінансового менеджменту. Так, при дооцінці основних засобів збільшуються суми амортизаційних відрахувань. Раціональне сполучення методів переоцінки і методів прискореної амортизації здатне забезпечити підприємство надходженням грошових коштів у кількості, достатній для здійснення нових капітальних інвестицій. Але означена ситуація актуальна лише для підприємств із високим рівнем рентабельності. На підприємствах. прибутковість яких є невисокою дооцінка основних засобів призведе до збільшення частки амортизації і, відповідно, зменшення суми прибутку, що не є економічно доцільним [19].

Крім того, Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Поряд із елементами облікової політики основних засобів Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» встановлює елементи облікової політики для інших необоротних матеріальних активів, крім того елементи облікової політики щодо інших необоротних матеріальних активів встановлюються Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства (табл. 3.7).

Таблиця 3.7