Розкриття облікової політики та її змін у звітності

 

Досліджуючи вплив облікової політики підприємства на інформацію бухгалтерського обліку та фінансової звітності варто пам’ятати про обов’язковість розкриття інформації обліку у річному фінансовому звіті. «Розкриття» означає надання інформації, яка є суттє­вою для користувачів фінансової звітності [168].

Розкриття інформації може бути трьох рівнів і залежить «сту­пеня публічності» звітності:

І рівень розкриття – стосується підприємств, які не оприлюд­нюють свою звітність;

ІІ рівень розкриття – для підприємств, оприлюднення звітності, яких є обов'язковим;

ІІІ рівень розкриття інформації, стосується підприємств, які знаходяться у міжнародному лістингу [127, с. 92].

Якщо підприємства не зобов'язані оприлюднювати свою звіт­ність, то до складу приміток, які вони подають разом із річним звітом входить форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» і пояснювальна записка. Якщо підприємства оприлюднюють звітність, то крім форми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», вони складають примітки до усіх форм звітності, згідно із вимогами положень (стандартів) бухгалтерського обліку. На міжнародному рівні, поняття «розкриття інформації» є ключовим та загальновизнаним принципом функціонування рин­ку капіталів [152].

Складові ефективного розкриття інформації:

− обов'язковість розкриття інформації;

− оперативність розкриття інформації;

− забезпечення рівного доступу до інформації для всіх катего­рій учасників ринку;

− повнота інформації;

− достовірність інформації;

− відповідальність.

Ефективне розкриття інформації потрібне:

− інвестору – для прийняття поінформованого та зваженого рішення про інвестування в цінні папери емітента;

− фінансовим посередникам та іншим учасникам ринку – для здійснення аналізу поточного та перспективного фінансово-госпо­дарського стану емітента, визначення його ролі (частки) в певному сегменті ринку, можливості впливу на певні сектори, тощо;

− регулятору – для здійснення ефективного нагляду за еміте­нтом;

− іншим користувачам (ділові партнери, стратегічні інвестори, кредитори, ЗМІ тощо);

− емітенту – для демонстрації результатів діяльності, ство­рення або підтримки позитивного іміджу.

Основними джерелами, в яких викладено міжнародні регуля­тивні принципи розкриття інформації:

1) Принципи корпоративного управління Організації економі­чного співробітництва та розвитку (ОЕСР) 1999 року зі змінами 2004 року;

2) Стандарти розкриття інформації, схвалені Міжнародною організацією Комісій з цінних паперів (IOSCO);

3) Директиви Європейського Співтовариства.

Принципи корпоративного управління ОЕСР розроблені у 1998 році для цілей впровадження загальновизнаних стандартів та керівних принципів у сфері корпоративного управління. Принципи є дієвим інструментом, який містить опис стандартів та позитивної практики, що напрацьовані у сфері корпоративного управління в країнах-членах ОЕСР, а також рекомендації стосов­но їхнього запровадження. Принципи не є обов'язковими, але є рекомендованими для їхнього застосування в країнах-членах ОЕСР і поділяються на шість основних напрямків.

1. Забезпечення базису ефективної структури корпоративного управління.

2. Права акціонерів.

3. Рівне ставлення до акціонерів.

4. Роль зацікавлених осіб (стейкхолдерів) в корпоративному управлінні.

5. Розкриття інформації та прозорість.

6. Відповідальність Ради Директорів.

Міжнародні принципи та стандарти затверджені Міжнарод­ною організацією Комісій цінних паперів (IOSCO). IOSCO – є міжнародною організацією, яка об'єднує регуляторів ринків цін­них паперів світу для цілей співробітництва з метою розробки та впровадження кращих стандартів регулювання, спрямованих на підтримку справедливого, ефективного та стабільного ринку цін­них паперів.

Директивами Європейського Співтовариства, що стосуються розкриття інформації, є:

1) «Про проспект емісії, що підлягає оприлюдненню, коли цінні папери пропонуються широкому загалу або допускаються до то­ргівлі» (2003/71 /ЕС);

2) «Про включення цінних паперів до офіційного лістингу на фондовій біржі та інформація про ці цінні папери, яка підлягає опублікуванню» (2001/34/ЕС);

3) «Про гармонізацію вимог щодо прозорості стосовно інформа­ції про емітентів, цінні папери яких допускаються до торгівлі на організованому ринку зі змінами до Директиви 2001/34/ЕС» (2004/109/ЕС).

Розкриття облікової політики у річному фінансовому звіті є важливим для забезпечення розуміння користувачами фінансової звітності методів та процедур, що були використані при формуванні інформації бухгалтерського обліку та визначенні показників за окремими статтями фінансової звітності.

Згідно з вимогами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», примітки до фінансової звітності – це сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію і обґрунтованість статей фінансової звітності, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. Примітки до фінансової звітності повинні розкривати додаткову інформацію про фінансову діяльність підприємства, оскільки саме за ними користувач фінансової звітності, який не має спеціальної освіти та підготовки, зможе зробити висновок про фінансово-господарську діяльність підприємства [61]. Отже, примітки повинні включати:

1) сукупність показників та роз'яснень, що забезпечують деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, тобто інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідної для забезпечення її зрозумілості. При цьому йдеться про оцінку та розкриття статей форм фінансової звітності форми 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», форми 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)», форми 3 «Звіт про рух грошових коштів», форми 4 «Звіт про власний капітал»;

2) іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними Положеннями (стандартами), тобто інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою згідно з відповідними положеннями (стандартами). При цьому йдеться про спеціальні вимоги щодо висвітлення даних у примітках до фінансової звітності або про додаткові вимоги та додатковий перелік показників розкриття інформації, що містяться у кожному конкретному Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку [61].

Розкриття облікової політики та іншої суттєвої інформації здійснюється у примітках до фінансової звітності двох видів:

1) примітки щодо розкриття окре­мих показників звітності;

2) Примітки до річної фінансової звітнос­ті (форма 5), що доповнюють попередні [219].

Враховуючи, що Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» не закріплено нову форму приміток, підприємства при складанні приміток керуються Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 року № 302 «Про Примітки до річної фінансової звітності«та доповнюють їх інформацією, передбаченою ІV розділу «Розкриття інформації у фінансовій звітності» Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» містить п’ятнадцять розділів (таблиць) і один додаток (звітну форму № 6 «Інформація за сегментами»). До окремих таблиць даються пояснення у вигляді наведення цифрової інформації за додатковими показниками. Загалом уся інформація, що міститься у прийнятих формах звітності № 5 і 6, є цифровою і не містить текстових пояснень [120].

Проте, нормативно-правовими актами вимагається розкриття інформації в описовому режимі. Зокрема, відповідно до вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», у примітках до фінансового звіту мають міститися такі дані про підприємство, а саме:

− назву, організаційно-правову форму та місцезнаходження підприємства (країну, де зареєстроване підприємство, адресу його офісу);

− короткий опис основної діяльності підприємства;

− назву материнської (холдингової) компанії підприємства;

− середню кількість працівників підприємства протягом звітного періоду;

− дату затвердження фінансової звітності;

− повідомлення про складання фінансової звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності.

У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про призначення та умови використання кожного елемента власного капіталу (крім зареєстрованого капіталу).

Акціонерні товариства наводять у примітках до фінансової звітності інформацію про:

1) загальну суму активів, одержаних у ході передплати на акції, у такому розрізі:

1.1) сума грошей, внесених як плата за акції, із зазначенням кількості акцій;

1.2) вартісна оцінка майна, внесеного як плата за акції, із зазначенням кількості акцій;

1.3) загальна сума іноземної валюти, внесеної як плата за акції, із зазначенням кількості акцій та курсу, за яким валюту зараховано в обліку;

2) акції у складі статутного капіталу за окремими типами і категоріями:

2.1) кількість випущених акцій із зазначенням неоплаченої частини статутного капіталу:

2.2) номінальна вартість акції;

2.3) зміни протягом звітного періоду у кількості акцій, що перебувають в обігу;

2.4) права, привілеї та обмеження, пов’язані з акціями, у тому числі обмеження щодо розподілу дивідендів та повернення капіталу;

2.5) акції, що належать самому товариству, його дочірнім і асоційованим підприємствам;

2.6) перелік засновників і кількість акцій, якими вони володіють;

2.7) кількість акцій, які перебувають у власності членів виконавчого органу, та перелік осіб, частки яких у статутному капіталі перевищують 5%;

2.8) акції, зарезервовані для випуску згідно з опціонами та іншими контрактами, із зазначенням їх термінів і сум;

3) накопичену суму дивідендів, не сплачених за привілейованими акціями;

4) суму, включену (або не включену) до складу зобов’язань, коли дивіденди були передбачені, але формально не затверджені.

Усі інші підприємства наводять у примітках до фінансової звітності інформацію про:

1. Розподіл часток зареєстрованого капіталу між власниками.

2. Права, привілеї або обмеження щодо цих часток.

3. Зміни у складі часток власників у зареєстрованому капіталі.

У примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) інформація про:

1. Склад грошових коштів.

2. Склад статей звіту про рух грошових коштів «Інші надходження», «Інші платежі» та інших статей, які об’єднують декілька видів грошових потоків.

3. Наявність значних сум грошей, які є в наявності у підприємства і які недоступні для використання групою, до якої належить підприємство.

У разі придбання або продажу дочірніх підприємств та інших господарських одиниць протягом звітного періоду наводиться (розкривається) інформація про:

1) загальну їх вартість придбання або продажу;

2) частину їх загальної вартості, яка, відповідно, була сплачена або отримана грошима;

3) суму грошей у складі їх активів, що були придбані чи продані;

4) суму активів (крім грошей) і зобов’язань придбаного або проданого дочірнього підприємства та інших господарських одиниць у розрізі окремих статей.

Зазначена інформація вимагає текстових пояснень та не може бути відображена у формі уніфікованих таблиць. У практиці європейських країн така доповнююча і роз’яснювальна інформація до фінансових звітів розкривається по-різному, наприклад:

– у формі пояснювальної записки;

– у формі аналітичних таблиць і показників;

– у додатково введеній формі фінансової звітності.

До інформації, яка вимагає описового представлення у примітках, належить інформація, яка розкриває облікову політику підприємства. Розкриття облікової політики підприємства здійснюється у примітках до річного фінансового звіту шляхом опису:

1) принципів оцінки статей звітності;

2) методів обліку щодо окремих статей звітності.

Викласти матеріал щодо основних елементів облікової політики підприємства, а також внесення змін до неї можна лише, описавши їх.

В економічній літературі досить часто спостерігаються ототожнення понять «формування облікової політики» та «розкриття облікової політики». Автор розділяє думку Н.Р. Домбровської, про те, що розкриття облікової політики – висвітлення у звітності підприємства прийнятих при формуванні облікової політики принципів, методів та способів ведення бухгалтерського обліку, які мають істотний вплив на прийняття рішень зацікавленими користувачами бухгалтерської звітності, з метою забезпечення можливості порівняння звітності за різні періоди; а, формування облікової політики – вибір принципів, методів, процедур і способів організації та ведення бухгалтерського обліку з числа затверджених законодавчими та нормативними актами відповідно до особливостей господарської діяльності конкретного підприємства [75]. Способи використання облікової політики на різних етапах формування обліково-звітної інформації умовно можна відобразити за наступною схемою (рис. 4.2).

Проте, на кожному із представлених етапів створення обліково-звітної інформації - і формування, і застосування, і розкриття облікової політики здійснюється за допомогою переліку елементів облікової політики, що застосовуються на підприємстві.

 

 

Рис. 4.2. Використання облікової політики на різних етапах формування обліково-звітної інформації

 

Варто відзначити, що якщо нормативно встановлені методи оцінки, обліку і процедури не дають підприємству змогу достовірно відобразити фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки підприємства, йому необхідно виробити і обґрунтувати відмінний від наявного метод оцінки, обліку і процедур. Але відступ від встановлених правил обліку має бути обґрунтований і розкритий в обліковій політиці та в примітках до річної фінансової звітності з урахуванням принципів бухгалтерського обліку.

У примітках до річної фінансової звітності треба розкривати факти незастосування правил бухгалтерського обліку, коли вони не дозволяють вірогідно відобразити фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки підприємства, з відповідним обґрунтуванням, тому що незастосування правил бухгалтерського обліку може розглядатися як ухилення від їх виконання і визнається порушенням законодавства. Застосування інших методів оцінки, обліку і процедур бухгалтерського обліку порівняно із загальновстановленими має бути аргументованим і обґрунтованим.

Барановською Т.В. з метою забезпечення зовнішніх користувачів інформацією про використані способи ведення обліку та складання звітності пропонується розкриття облікової політики в складі Приміток до річної фінансової звітності, у спеціальній формі «Розкриття облікової політики». Дана форма повинна містити інформацію про методичну складову облікової політики, через яку реалізується політика складання фінансової звітності, та про внесені зміни до облікової політики підприємства [10, с. 87].

Облікова політика дає змогу урегулювати ситуацію, коли стосовно одного й того ж методу оцінки, обліку і процедур неможливо однозначно визначити правильність їх застосування, тому що їх трактують по-різному у різних нормативних актах з бухгалтерського обліку та фінансової звітності, тобто коли варіативність методів оцінки, обліку і процедур зумовлена суперечностями та недосконалістю чинного законодавства [181].

Поняття «розкриття облікової політики» тісно пов’язане із принципом повного розкриття, згідно з яким інформація вважається розкритою, коли розкриті всі суттєві деталі цієї інформації. У той же час так звані «несуттєві» елементи, операції та події не виокремлюються у фінансовій звітності, а, відповідно, інформація, що вважається бухгалтерами несуттєвою, не розкривається інвесторам, кредиторам та іншим користувачам фінансової звітності. У деяких випадках інвестори приділяють більше уваги саме випущеній, несуттєвій інформації.

Доцільним, на нашу думку, є законодавче закріплення необхідності прикладання розпорядчого документу про облікову політику як одного із обов’язкових додатків до річного фінансового звіту. Варто поширити таку вимогу на підприємства усіх галузей, а не лише тих, що належать до АПК [218]. Такий підхід забезпечить розуміння користувачами звітності методів та процедур, що використовуються на підприємстві при формуванні інформації щодо окремих статей фінансової звітності.