Выбор времени для проведения тестов на обесценение

Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвил, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.

Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.

Однако если часть гудвила или весь гудвил, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.

Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:

· если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвил, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвил, то в первую очередь должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвил;

· аналогичным образом, в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвил, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвил.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние предыдущие расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:

· с момента проведения последнего расчета в активах и обязательствах данной генерирующей единицы не произошло существенных изменений;

· последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы; и

· вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, незначительна.

Учет убытков от обесценения

Когда возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, балансовая стоимость такого актива должна быть снижена до уровня его возмещаемой суммы. Это сокращение представляет собой убыток от обесценения.

Убыток от обесценения признается как расход в отчете о совокупном доходе в текущем отчетном периоде.

Убыток от обесценения должен быть распределен между всеми активами генерирующей единицы в следующем порядке:

· сначала на гудвил, относящемуся к единице, генерирующей потоки денежных средств (если такой гудвил имеется);

· затем убыток от обесценения распределяется между всеми активами единицы на пропорциональной основе (пропорционально балансовой стоимости каждого актива в этой единице).

При распределении убытка от обесценения необходимо следить за тем, чтобы балансовая стоимость актива не оказалась ниже наибольшей из следующих сумм:

· справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если поддается определению);

· стоимости от полезного использования актива (если поддается определению);

· нуля.

После признания убытка от обесценения основного средства или нематериального актива величина регулярно начисляемого износа, относимая на расходы, корректируется в соответствии с новой балансовой стоимостью данного объекта основного средства или нематериального актива.

Восстановление убытков от обесценения

При оценке наличия признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения основного средства или нематериального актива, признанный в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился, следует принимать во внимание внешние и внутренние источники информации упомянутые ранее.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, восстанавливается только в том случае, если имели место изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, с тех пор как в последний раз признавался убыток от обесценения актива. В целях восстановления убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы.

При восстановлении убытка для отдельного актива балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате восстановления не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения. Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину восстановления убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.

Восстановление убытка от обесценения должно незамедлительно признаваться в отчете о совокупном доходе.

После того, как произошло восстановление убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

При восстановлении убытка от обесценения для генерирующей единицы распределение идет на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости указанных активов.

Такое повышение балансовой стоимости рассматривается как восстановление убытков от обесценения в отношении отдельных активов.

В результате распределения восстановленного убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:

· его возмещаемой суммы (если ее возможно определить); и

· балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения актива.

Величина восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы, за исключением гудвила.

Убыток от обесценения гудвила не подлежит восстановлению в последующие периоды.

Раскрытие информации

Для каждого класса активов в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

1) сумма, признанная в отчете о совокупном доходе, а также указание соответствующей строки отчета, в отношении:

· убытков от обесценения;

· восстановления убытков от обесценения.

2) сумма, непосредственно признанная в прочем совокупном доходе по каждому отчетному сегменту, в отношении:

· убытков от обесценения по переоцененным активам;

· восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам.

Если убыток от обесценения отдельного актива (группы активов, генерирующей потоки денежных средств), признаваемый или восстанавливаемый в отчетном периоде, является существенным для финансовой отчетности Компании в целом, необходимо раскрыть следующее:

1) события или обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения;

2) сумма убытка признанного или восстановленного;

3) для отдельного актива - описание актива и отчетный сегмент, к которому принадлежит данный актив;

4) для генерирующией единицы: описание генерирующей единицы (описать, является ли этот объект производственной линией, хозяйственной операцией, географическим регионом, отчетным сегментом или чем-либо другим); сумма признанного или восстановленного убытка в соответствии с разделом 4 «Операционные сегменты (МСФО 8)» главы 3;

5) сумма убытка от снижения стоимости, признанного или возмещенного:

· по видам активов; и

· по операционным сегментам;

6) если группирование активов с целью определения генерирующей единицы изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы этой группы, Компания раскрывает предыдущий и настоящий способ группирования активов и причины такого изменения;

7) является ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу или ценностью использования;

8) если возмещаемая сумма является справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, раскрывается способ её определения (например, была ли она определена на основании рыночной информации или каким-то иным способом); и

9) если возмещаемая сумма является эксплуатационной ценностью использования, должны указываться ставки дисконта, используемые в текущей оценке и в предыдущей оценке (если таковая имеется) эксплуатационной ценности.

По совокупным признанным и восстановленным убыткам от обесценения раскрывается следующая информация:

1) основные классы активов, подвергшиеся обесценению (или по которым было восстановлено ранее признанное обесценение); и

2) основные события и обстоятельства, которые привели к признанию (восстановлению) убытков от обесценения.

Если часть гудвила, приобретенная в результате объединения компаний в течение отчетного периода, не была отнесена на отчетную дату ни к одной из генерирующих единиц, указывается сумма нераспределенного гудвила и описываются причины, по которым эта сумма остается нераспределенной.

В отношении каждой генерирующей единицы, (или группы генерирующих единиц), для которых балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, распределенная на эту генерирующую единицу, (или группу генерирующих единиц), является существенной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, представляется следующая информация:

1) балансовая стоимость гудвила;

2) балансовая стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком использования;

3) основа определения возмещаемой суммы единицы, генерирующей потоки денежных средств (ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу);

4) если возмещаемая сумма единицы, генерирующей потоки денежных средств, определяется её ценностью использования, приводится следующая информация:

· описание всех ключевых допущений, принятых руководством для подготовки прогноза денежных потоков за период, охваченный текущими бюджетами/планами (ключевые допущения – это допущения, по отношению к которым возмещаемая сумма генерирующей единицы наиболее изменчива);

· описание подхода руководства к определению значения каждого ключевого допущения; отражают ли эти значения статистику прошлого и/или соответствуют ли данным внешних источников, если это уместно. Если нет, указать, как и почему они отличаются от прошлых аналитических данных и/или данных внешних источников информации;

· период прогнозирования денежных потоков на основе финансовых планов/бюджетов, утвержденных руководством, и, если период, использованный для генерирующей единицы (или группы генерирующих единиц), превышает пять лет, обоснование возможности использования более длительного периода;

· темпы роста, использованные для экстраполяции прогноза денежных потоков за пределы периода, охваченного текущими бюджетами/планами, и, если имеет место быть, обоснование темпа роста, превышающего средний долгосрочный темп роста по продуктам, отраслям и странам, в которых Компания ведет деятельность, или по рынку, к которому относится данная единица, генерирующая потоки денежных средств;

· и ставка/ставки дисконтирования, применяемые к прогнозам денежных потоков;

5) если возмещаемая стоимость генерирующей единицы является справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, раскрывается методика, использованная для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу определена не на основе наблюдаемых рыночных цен, раскрывается следующая информация:

· описание всех ключевых допущений, на основе которых руководство рассчитало справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (ключевые допущения – это допущения, по отношению к которым возмещаемая сумма генерирующей единицы наиболее изменчива); и

· описание подхода руководства к определению значения каждого ключевого допущения; отражают ли значения статистику прошлого и/или соответствуют ли данным внешних источников информации, если это уместно. Если нет, указать, как и почему они отличаются от прошлых аналитических данных и/или данных внешних источников информации.

Если руководство определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу посредством дисконтирования потоков денежных средств, в отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

· период, в течение которого руководство прогнозирует денежные потоки.

· темп роста, используемый для экстраполяции прогнозов потоков денежных средств.

· ставки дисконта, применяемые для прогнозов денежных средств.

Если возможно ожидать изменение какого-либо ключевого допущения, на основе которого руководство определяло возмещаемые суммы генерирующих единиц, которое привело бы к превышению балансовой стоимости генерирующей единицы, над возмещаемой суммой, раскрывается:

· разница между возмещаемой суммой генерирующей единицы и балансовой стоимостью;

· принятые значения ключевых допущений; и сумма, на которую должно измениться значение ключевого допущения с учетом последующего влияния этого изменения на другие переменные, лежащие в основе оценки возмещаемой суммы, с тем, чтобы уравнять возмещаемую сумму генерирующей единицы и балансовую стоимость.

Если часть или вся балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования распределяется между несколькими генерирующими единицами (или группами генерирующих единиц) и сумма, каждый раз приходящаяся на генерирующую единицу (или группу генерирующих единиц), не является существенной, по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов с неограниченным сроком службы Компании, этот факт раскрывается и указывается общая сумма гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, приходящуюся на эти генерирующие единицы (или группу генерирующих единиц).

Если возмещаемая сумма нескольких генерирующих единиц (или групп генерирующих единиц) основана на одних и тех же ключевых допущениях, и общая балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с определенным сроком полезного использования распределяется на эти генерирующие единицы и является существенной, Компания раскрывает этот факт и указывает:

1) общую балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, распределенную на эти генерирующие единицы (или группы генерирующих единиц);

2) описание ключевого допущения (ключевых допущений);

3) описание подхода руководства к определению значения каждого ключевого допущения; отражают ли эти значения статистику прошлого и/или соответствуют ли данным внешних источников, если это уместно. Если нет, указать, как и почему они отличаются от прошлых аналитических данных и/или данных внешних источников информации; и

4) если возможно ожидать изменение какого-либо ключевого допущения, которое привело бы к превышению балансовой стоимости генерирующей единицы (или группы генерирующих единиц) над возмещаемой суммой, раскрывается:

· разница между возмещаемой суммой генерирующей единицы и балансовой стоимостью;

· принятые значения ключевых допущений; и

· сумма, на которую должно измениться значение ключевого допущения, с учетом последующего влияния этого изменения на другие переменные, лежащие в основе оценки возмещаемой суммы, с тем, чтобы уравнять возмещаемую сумму генерирующей единицы (или группы генерирующих единиц) и балансовую стоимость.

Раздел 13. Аренда (МСБУ 17)

Общие положения

Операционная аренда. В случаях, когда Компания является арендатором по договору аренды, не предусматривающему переход от арендодателя к Компании в основном всех рисков и выгод, возникающих из права собственности, общая сумма арендных платежей отражается как расход прямолинейным методом в течение всего срока аренды, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем. Срок аренды – это период, на который арендатор заключил договор аренды актива и в течение которого договор не может быть расторгнут, плюс период, на который арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без таковой, в случае, когда на дату начала арендных отношений имеется обоснованная вероятность того, что арендатор намеревается воспользоваться этим правом

В случаях, когда активы сдаются Компанией на условиях операционной аренды, арендные платежи к получению признаются как арендный доход прямолинейным методом в течение всего срока аренды, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем.

Дебиторская задолженность по финансовой аренде. В случаях, когда Компания является арендодателем по договору аренды, предусматривающему переход к арендатору в основном всех рисков и выгод, возникающих из права собственности, переданные в аренду активы, отражаются как дебиторская задолженность по финансовой аренде и учитываются по приведенной стоимости будущих арендных платежей. Дебиторская задолженность по финансовой аренде первоначально отражается на дату, когда у арендатора возникает право реализации прав на использование арендуемого актива, с применением ставки дисконта, определенной на дату начала арендных отношений (т.е. наиболее ранней из дат договора аренды или возникновения обязательства сторон по соблюдению основных условий аренды).

Разница между общей суммой дебиторской задолженности и приведенной стоимостью представляет собой неполученный финансовый доход. Данный доход признается в течение срока аренды с использованием метода чистых инвестиций (до налогообложения), который предполагает постоянную норму доходности в течение каждого периода. Дополнительные затраты по заключению сделки финансовой аренды включаются в первоначальную оценку стоимости дебиторской задолженности по финансовой аренде и относятся на уменьшение доходов, признаваемых в течение периода аренды. Финансовый доход от аренды отражается в составе прочих операционных доходов в отчете о совокупном доходе.

Убытки от обесценения отражаются в отчете о совокупном доходе по мере возникновения убытков в результате одного или более событий («события, приводящие к убытку»), имевших место после первоначального признания дебиторской задолженности по финансовой аренде. Для определения наличия объективных признаков убытка от обесценения Компания использует те же основные критерии, что и для кредитов, отражаемых по амортизированной стоимости. Убытки от обесценения учитываются на счете резервов и рассчитываются как разница между чистой балансовой стоимостью дебиторской задолженности и величиной приведенной стоимости ожидаемых потоков денежных средств (которые не включают будущие потери по кредиту, которые еще не были понесены), рассчитанных с использованием процентных ставок, по которым производился расчет финансовой аренды. Расчетные будущие потоки денежных средств отражают денежные потоки, которые могут возникнуть в результате приобретения и продажи сдаваемых в аренду активов.

Обязательства по финансовой аренде. В тех случаях, когда Компания является арендатором по договору аренды, при которой происходит передача Компании в основном всех рисков и выгод, связанных с владением, арендуемые активы капитализируются в составе основных средств на дату начала срока аренды по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости арендованных активов и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Сумма каждого арендного платежа распределяется между погашением суммы обязательства и финансовыми расходами таким образом, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки на непогашенный остаток задолженности по финансовой аренде.

Соответствующие арендные обязательства за вычетом будущих финансовых расходов включены в состав заемных средств. Затраты на выплату процентов в составе арендных платежей отражаются в отчете о совокупном доходе в составе финансовых расходов в течение срока аренды по методу эффективной ставки процента. Активы, приобретенные по договорам финансовой аренды, амортизируются в течение срока их полезного использования или срока аренды, если он более короткий, если у Компании нет достаточной уверенности в том, что она получит право собственности на этот актив на момент окончания срока аренды.

Определения

Следующие термины используются в данном разделе в указанных значениях:

Аренда - это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.

Аренда без права досрочного прекращения – это договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях:

1) при наступлении какого-то маловероятного непредвиденного события;

2) с разрешения арендодателя;

3) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или

4) в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на дату начала арендных отношений ее продолжение можно обоснованно считать вероятным.

Валовая инвестиция в аренду - это совокупность:

1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и

2) любой негарантированный ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Гарантированная остаточная стоимость - это:

1) для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или, связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

2) для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии.

Дата начала арендных отношений - это более ранняя из следующих дат: дата договора аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. На эту дату:

1) аренда классифицируется как операционная или финансовая; и

2) в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со следующими суммами:

1) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

2) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю:

· арендатором;

· стороной, связанной с арендатором; либо

· третьей стороной, не связанной с арендодателем, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии.

Однако, если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет в достаточной степени ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату начала арендных отношений существует обоснованная вероятность того, что это право будет реализовано, то минимальные арендные платежи состоят из минимальных арендных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации вышеупомянутого права на покупку, и платежа, необходимого для реализации этого права.

Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантирована или гарантирована только стороной, связанной с арендодателем.

Неполученный финансовый доход - это разница между:

1) валовой инвестицией в аренду; и

2) чистой инвестицией в аренду.

Операционная аренда - это аренда, которая не является финансовой арендой.

Первоначальные прямые затраты - это дополнительные издержки, напрямую связанные с согласованием условий договора аренды и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендодатели в лице производителей или дилеров.

Приростная ставка процента на заемный капитал - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на дату начала арендных отношений, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на аналогичный срок и с аналогичным обеспечением, в объеме, необходимом для покупки актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Срок аренды – это не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату начала арендных отношений имеется обоснованная вероятность того, что арендатор реализует это право.

Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Срок экономической службы – это:

1) период времени, в течение которого ожидается экономическая используемость актива одним или несколькими пользователями; или

2) количество единиц производства или аналогичных изделий, которое организация ожидает получить от использования актива.

Ставка процента, подразумеваемая в аренде - это ставка дисконта, применение которой на дату начала арендных отношений обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость (a) минимальных арендных платежей; и (б) негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).

Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит переход в основном всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Право собственности в итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Чистая инвестиция в аренду - это валовая инвестиция в аренду, дисконтированная по ставке процента, подразумеваемая в аренде.

Для того, чтобы оценить является ли соглашение арендой, должны быть соблюдены следующие условия:

Договор об аренде или обязательство в отношении основных условий аренды может включать положение, предусматривающее корректировку арендных платежей на изменения стоимости сооружения или приобретения арендуемого имущества, или на изменения в некоторых других оценках затрат или стоимости, например, общего уровня цен, или затрат арендодателя на финансирование аренды, в течение периода между датой начала арендных отношений и началом срока аренды. В таком случае считается, что последствия любых подобных изменений наступили на дату начала арендных отношений.

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, находятся у арендатора и арендодателя. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости актива или реализации его ликвидационной стоимости.

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений. При изменении условий аренды, кроме ее возобновления, которые привели бы к другой классификации аренды, если бы данные изменения действовали с даты начала арендных отношений, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия.