Методологічні підходи до формування і розподілу виробничих витрат

Формування виробничих витрат у сільському господар­стві є основною функцією внутрішньогосподарського (уп­равлінського) обліку. Витрати виробництва — це визначена в грошовому виразі вартість ресурсів, використаних господарю­ючими суб'єктами протягом певного періоду з метою отриман­ня прибутку.

М.С.Пушкар [84] визначає внутрішньогосподарський (уп­равлінський) облік як систему обліку, яка пов'язана з деталі­зацією витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, що задовольняє відповідну систему управління.

В.В.Сопко, В.М.Пархоменко зазначають: «Внутрішнього­сподарський (управлінський) облік — це облік, в якому фор­муються показники для різних внутрішніх і зовнішніх потреб: обчислення собівартості придбання матеріалів, виготовленої продукції, виконаних робіт, надання послуг, визначення вит­рат, розрахунок доцільності виконання робіт тощо» [93].

Процес визначення собівартості одиниці продукції не­можливий без визначення та розподілу витрат. Найбільш час­то застосовуються чотири методи калькулювання: позамов­ний, попроцесний, нормативний і простий. Метод позамовної калькуляції полягає в обліку витрат за конкретним видом про­дукції, яка замовлена за договором (наприклад, облік витрат на вирощення ячменю для комбікормового заводу). Попроцесний

₄27І

\

Іванюта П.В., Левченко З.М.

метод передбачає облік витрат на виробництво однорідної продукції (наприклад, облік витрат на вирощенні зернових культур) за окремими періодами: незавершене виробництво, передпосівний обробіток, посів, догляд за посівами, збір уро­жаю. Нормативний метод обліку витрат здійснюється за нор­мами і фактичними витратами в розрізі статей витрат. Простий метод калькулювання передбачає облік витрат за фактичними витратами з урахуванням витрат на основну, побічну та супут­ню продукцію.

Контроль за зниженням собівартості продукції (робіт, по­слуг) і аналіз причин відхилень від плану найбільш ефективні тоді, коли дані ведуться в розрізі статей витрат за окремими видами продукції (робіт, послуг), за місцями виникнення вит­рат та за сферами відповідальності. Процес калькулювання вимагає методичного вирішення таких питань:

♦ обгрунтування об'єктів калькуляції та калькуляційних одиниць;

♦ визначення переліку статей витрат та обґрунтування методики їх відображення;

♦ розподіл витрат між готовою основною, побічною про­дукцією та незавершеним виробництвом;

♦ обґрунтування методики розподілу непрямих витрат між видами продукції (послугами);

♦ встановлення центрів витрат, доходів і сфер відпові­дальності.

В залежності від технології і характеру продукції (товарів, робіт, послуг) об'єктами калькулювання можуть бути:

♦ одиниця продукції (товарів, робіт, послуг) в даному господарюючому суб'єкті та його галузі;

♦ одиниця продукції (товарів, робіт, послуг) за окремими процесами, стадіями;

♦ одиниця продукції (товарів, робіт, послуг) в структур­них підрозділах господарюючого суб'єкта;

♦ напівфабрикати.

Розділ 2

З об'єктом калькулювання дуже тісно пов'язані кальку­ляційні одиниці, які є вимірниками об'єкту калькулювання. Калькуляційні одиниці можуть бути обрані за такими озна­ками:

♦ натуральні — 1ц, 1 т, 1 м³, кг, л тощо;

♦ умовно-натуральні — 1 ум. ет. га, 1 умовна банка, 1 умовна голова;

♦ приведені одиниці — маса продукту в перерахунку на вміст корисних речовин, споживних речовин, напри­клад кормові одиниці;

♦ експлуатаційні — одиниця потужності машин, дви­гунів, корисна площа будинку;

♦ одиниці часу — людино/години, машино-дні, машино-зміни; одиниці виконаних робіт, послуг.

Метод калькулювання залежить від типу організації та технології виробництва і включає в себе принципи збору інформації з центрів витрат про використані ресурси, узагаль­нення й розподілу непрямих витрат. За будь-яких умов процес калькулювання передбачає вибір об'єкта витрат, формування прямих і непрямих витрат, що підлягають розподілу між об'єктами витрат. Вибір об'єкта витрат залежить від мети уп­равління.

В господарствах, де виробництво продукції відбувається в одному технологічному процесі, витрати обліковуються по ви­робництву в цілому. А в тих господарствах, у яких продукція в процесі виробництва проходить декілька послідовних стадій (переділів), облік витрат слід організувати за окремими ста­діями виробництва.

Методика групування витрат за об'єктами калькулювання є спільною для усіх галузей, але має свої особливості в сільсь­кому господарстві, зокрема це стосується обліку прямих вит­рат, узагальнення і розподілу непрямих витрат, відображення даних у реєстрах внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік

4*

Іванюта П.В., Левченко З.М.

групує первинні дані в декількох напрямах — за економічним значенням, центрами витрат, доходів і сферами відповідаль­ності, видами продукції (послугами). Це дає змогу формувати інформацію в тому напрямі, у якому вимагає система управ­ління.

Центр відповідальності — сфера (сегмент) діяльності, у ме­жах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності. У системі управління менеджер має контролювати й оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони повинні здійснювати самоконтроль своєї діяльності. Для здійснення такого контролю та забезпечення підзвітності менеджерів необхідна система обліку, яка б здійснювала збір, обробку і передачу інформації про результати діяльності кож­ного центру відповідальності. Концепція центрів та обліку відповідальності була сформульована Джоном А.Хіггінсом в 50-х pp. XX ст. [118]. Метою центрів відповідальності є поси­лення контролю за витратами через встановлення персональ­ної відповідальності менеджерів різних рівнів за витрачанням ресурсів, допомога менеджерам у складанні звітів про виконан­ня бюджетів та оцінці результатів діяльності.

Деталізація центрів витрат і сфер відповідальності розроб­ляється за господарюючим суб'єктом, виходячи з конкретних умов технології та організації виробничого процесу. Конку­ренція та забезпечення комерційної таємниці стосовно техно­логії виробництва, рівня витрат і цін зумовили виникнення внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Використані в сільськогосподарському виробництві ре­сурси поділяються на природні (земля, вода, ліси тощо), тру­дові (праця), матеріальні (капітал). Вони відрізняються між собою природою їх створення, особливостями формування та функціонування, виробничим і природним періодом участі у виробництві.

Функціонування природних ресурсів формує такі витра­ти, як рента або орендна плата і плата за землю. Витрати на за-

Розділ 2

робітну плату пов'язані з функціонуванням трудових ресурсів, а використання основних засобів — частиною витрат на амор­тизацію. Виробничі запаси (насіння, корми, добрива тощо) в процесі їх використання переносять свою вартість на новоство-рений продукт повністю. Сукупні витрати живої та уречевле­ної праці на виробництво сільськогосподарської продукції становлять витрати на виробництво, за допомогою яких виз­начається собівартість продукції (робіт, послуг).

Собівартість продукції — це виражені в грошовій формі поточні витрати на виробництво і реалізацію одиниці про­дукції. Вона включає затрати минулої і уречевленої праці у ви­трачених засобах виробництва і затрати на оплату праці. Це економічний показник, в якому знаходять відображення.усі сторони виробничо-фінансової діяльності господарюючого суб'єкту та засіб внутрішнього контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та рівнем рента­бельності. Собівартість складається з витрат, пов'язаних з тех­нологією виробництва та його управлінням, витрат на реалі­зацію продукції, непродуктивних витрат, що виникають безпосередньо у процесі виробництва, і позавиробничих витрат.

П(С)БО 1 визначає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Таке визначення витрат викликає чи­мало дискусій. Так В.П.Ярмоленко доказує, що витрачення сировини на виробництво продукції не означає зменшення економічної вигоди, бо вона переходить у незавершене вироб­ництво, а далі — в готову продукцію, яка приносить еко­номічну вигоду [115].

У сільськогосподарській галузі, як і в інших галузях, вит­рати операційної (виробничої) діяльності (рослинництва, тва­ринництва і промислового виробництва) класифікуються за такими економічними елементами, визначеними П(С)БО 16

Іванюта П.В., Левченко З.М.

«Витрати» (Додаток А): витрати на оплату праці, відрахуван­ня на соціальні заходи, матеріальні затрати, амортизація, інші операційні витрати (рис. 2.1) [13].

Витрати на оплату праці формуються під впливом двох факторів: затрат праці та оцінки одиниці виміру живої праці. Праця — це свідома доцільна діяльність людей, спрямована на створення матеріальних і духовних цінностей, — це першоос­нова і необхідна умова життя людей і суспільства. Змінюючи в процесі праці навколишнє природне середовище і пристосову­ючи його до своїх потреб, люди не лише забезпечують своє існування, а й створюють умови для розвитку і прогресу сус­пільства. Як самостійній економічній категорії праці прита­манні кількісні й якісні характеристики, які певною мірою відображаються у внутрішньогосподарському (управлінсько­му) обліку. Кількісна характеристика праці полягає у витратах певного обсягу енергії, чисельності зайнятих, тривалості робо­чого дня, трудомісткості тощо. Якісна характеристика праці проявляється в таких поняттях і категоріях, як складність ро­боти, професійна специфіка, якість кінцевих результатів праці (продукції, послуг), ефективність витраченої праці, відпові­дальність за трудову діяльність тощо. До складу економічного елементу «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компен­саційні виплати, оплата відпусток, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються відрахування на пенсійне забезпечення, відраху­вання на соціальне страхування, тимчасової непрацездатності, страхові внески на випадок безробіття, соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захво­рювання.

До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; насіння;

Рис. 2.1. Характеристика П(С)БО 16 «Витрати»

Розділ 2

Гвашота П.В., Левченко З.М.

кормів; палива і мастильних матеріалів; куплених напівфабри­катів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; до­поміжних та інших матеріалів.

До складу елемента «Амортизація» входить сума нарахо­ваної амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

/(о складу елемента «Інші операційні витрати» формують­ся витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'яз­ку, на податки, витрати на малоцінні швидкозношувані пред­мети, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

Виробничі витрати, крім операційно-технологічних, включають такий елемент, як «Загальновиробничі витрати».

До складу загальновиробничих витрат входять:

♦ амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;

♦ витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страху­вання, оренду основних засобів, інших необоротних ак­тивів загальновиробничого призначення;

♦ витрати на вдосконалення технології й організації ви­робництва;

♦ витрати на комунальні послуги та на утримання вироб­ничих приміщень;

♦ витрати на обслуговування виробничого процесу (оп­лата праці загальновиробничого персоналу; витрати па оплату відряджень, витрати па здійснення техноло­гічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

♦ витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону на­вколишнього середовища;

♦ інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).
В табл. 2.1 відображена зміна структури операційно-тех-

пологічних витрат за 14 років.

Розділ 2

Таблиця 2.1 Структура операційно-технологічних витрат виробництва продукції у сільськогосподарських підприємствах Полтавської області, %

Аналіз витрат операційно-технологічної діяльності дає підставу зробити такі висновки:

♦ «Матеріальні затрати» мають тенденцію до збільшення як у вартісному виразі, так і в структурі витрат на 21,6% в рослинництві і 21,7% в тваринництві, незважаючи на скорочення витрат на мінеральні і органічні добрива на Г5 % та корми на 28,7 відсотків;

♦ «Витрати на оплату праці» зменшились в структурі ви­трат на 25,8% в рослинництві і на 19% у тваринництві, хоча середня заробітна плата в галузі за досліджуваний період зросла в 3,5 рази;

♦ «Відрахування на соціальні заходи» — пенсійне забез­печення, соціальне страхування, страхові внески на ви­падок безробіття та інші соціальні заходи здійснюються через фіксований податок, внаслідок чого відрахування

Івашота П.В., Левченко З.М.

у ці фонди зменшились у 4,5 рази. Пенсійне забезпечен­ня аграрної сфери здійснюється через перерозподіл коштів по галузях;

♦ «Амортизація» в структурі витрат має тенденцію до скорочення, в результаті зменшення майже в 2 рази чи­сельності сільськогосподарських машин, скорочення будівництва та знецінення основних засобів виробниц­тва. Всі ці чинники суттєво вплинули на виробництво сільськогосподарської продукції, що зумовило збіль­шення виробничих витрат та зниження фінансової стійкості сільськогосподарських підприємств. Дослід­ження показали, що понад ЗО % сільськогосподарських підприємств є потенційними банкрутами;

♦ «Інші операційні витрати» за останні роки зросли в 10 разів у рослинництві і в 2 рази в тваринництві й мають тенденцію до зростання. В досліджуваних господарст­вах до цих витрат відносяться: витрати на відрядження, сплата фіксованого податку, витрати на малоцінні і швидкозношувані предмети та ін.

В деяких господарюючих суб'єктах в структурі виробни­чих витрат загальновиробничі витрати займають 5 відсотків у рослинництві і 10 відсотків у тваринництві. Залежно від облі­кової політики окремого господарства, облік витрат та їх роз­поділ в кожному районі здійснюється по-різному. Невироб­ничі витрати (адміністративні витрати, витрати на збут, інші невиробничі витрати операційної діяльності) не відносяться на собівартість виробленої продукції і покриваються за раху­нок прибутку господарюючого суб'єкта.

Головним об'єктом внутрішньогосподарського (управлін­ського) обліку, є виробничі витрати. Тому класифікація вит­рат дуже важлива для розуміння того, як ними управляти. Можна виділити три напрями класифікації витрат (рис. 2.2) [31], в основу якої покладений принцип: різні витрати для різних цілей. При визначенні операційно-технологічної і ви-

Розділ 2

Рис. 2.2. Класифікація витрат у процесі управління

робничої собівартості важливе значення має іх розподіл за статтями, що передбачено «Методичними рекомендаціями по плануванню обліку та калькулюванню собівартості сільсько­господарської продукції» (Додаток Б).

Для організації внутрішньогосподарського (управлінсько­го) обліку важливу роль відіграє поділ витрат на постійні та змінні, маржинальні та середні. Постійні витрати — це витра­ти, що залишаються незмінними в разі зміни обсягів вироб­ництва (робіт, послуг). Постійні витрати можна пояснити як витрати, що не реагують на зміну коефіцієнта використання, а залишаються стабільними [39].

Загальна сума постійних витрат хоча і не змінюється при зміні обсягу виробництва продукції, але їх сума на одиницю продукції відповідно зменшується або збільшується (рис. 2.3, 2.4) [23].

Зазначені постійні витрати — величина умовно стала. Во­на не може різко змінюватись і коливатись залежно від видів продукції, що виробляються, їх обсягів та періодів виробниц­тва. У короткостроковому періоді дана величини фіксована і залишається незмінною. Тому при організації виробництва

Іванюта П.В., Левченко З.М.

m

 

 

Рис. 2.3. Загальні постійні витрати

Рис. 2.4. Постійні витрати на одиницю продукції

тієї чи іншої продукції, структурній та організаційній побудові ферми, підрозділу, плануванні їх діяльності фактор формуван­ня постійних витрат має важливе значення. Такі витрати не існують ізольовано від змінних і займають певну питому вагу в складі сумарних витрат. При аналізі часто використовують поняття питомих постійних витрат (ППВ). їх визначають як відношення постійних витрат (ППВ) до обсягу виробленої продукції (О).

Змінні витрати — це витрати, пов'язані зі зміною вироб­ництва продукції, або такі витрати, що реагують на зміну ко­ефіцієнта використання і змінюються при цьому пропорційно рівню завантаження виробничих потужностей (рис. 2.5, 2.6).

Вони характеризуються безпосереднім віднесенням на кон­кретний вид продукції, їх часто називають експлуатаційними, підкреслюючи цим, що вони безпосередньо пов'язані з вироб­ничим процесом, виробництвом певного обсягу продукції. На

 

 

Рис. 2.5. Загальні змінні витрати S — витрати; т — кількість виробленої продукції.

Рис. 2.6. Змінні витрати на одиницю продукції

Розділ 2

відміну від постійних змінні витрати (ЗВ) на одиницю про­дукції постійні для всіх рівнів виробництва продукції, а за­гальна їх сума є лінійною щодо обсягу виробленої продукції.

Розрахунок змінних витрат має особливо велике значення при прийнятті конкретних управлінських рішень. У цьому та­кож полягає відмінність між постійними та змінними витрата­ми. Постійні витрати не змінюються у короткостроковому періоді, яким є річний цикл виробництва в сільському госпо­дарстві, тобто на їх рівень не впливають рішення керівника в даному випадку (наприклад, орендна плата, амортизація). Зовсім по-іншому формуються змінні витрати. Саме від їх рів­ня і залежить прибуток виробництва певного виду продукції.

В аналізі та внутрішньогосподарському (управлінському) обліку застосовується поняття «питомі змінні витрати» (ПЗВ), які розраховуються як відношення змінних витрат (ЗВ) до обсягу (О) виробленої продукції. Постійні і змінні ви­трати становлять сукупні витрати (СВ), тобто СВ = ПВ + ЗВ (рис. 2.7 та 2.8). Маржинальні (граничні) витрати — це витра­ти на виробництво додаткової одиниці продукції, витрати, що виникають у зв'язку зі змінами виробничих витрат, зумовле-

 

Рис. 2.7. Загальні витрати Рис. 2.8. Витрати на одини-

т — кількість виробленої продукції; цю продукції

5 — витрати; Sf— постійні витрати; Sy~ змінні витрати.

Іванюта П.В., Левченко З.М

них використанням додаткового ресурсу, що забезпечує приріст кінцевого продукту.

Для визначення маржинальних витрат застосовують формулу: MB = СВ: О = ЗВ: А,

де: MB — маржинальні витрати;

СВ — сумарні витрати;

ЗВ — змінні витрати;

О — обсяг виробленої продукції;

А — приріст.

Маржинальні витрати розраховують для визначення рів­ня виробничих витрат, що забезпечують максимум прибутку. Порівнюючи питомі змінні витрати з ринковою ціною на. про­дукцію сільського господарства, розраховують найбільш при­бутковий рівень виробничих витрат. Він досягається в умовах, коли ціна дорівнює маржинальним витратам, тобто коли вартісний приріст обсягу продукції (в цінах реалізації), одер­жаний від збільшення змінних виробничих витрат, дорівнює їх приросту.

В Законі України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» [3] витрати на виробництво визначаються як валові ви­трати. Згідно із законом до валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням ви­робництва, реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) і охороною праці (пп. 5.2.1 Закону — Додаток В). Різниця між витратами на виробництво і валовими витратами полягає в то­му, що вартість придбання запасів знаходить своє відображен­ня у складі валових витрат одразу ж після їх оприбуткування на склад або за фактом оплати. На витрати виробництва такі видатки потрапляють в міру їх списання та перенесення їх вартості на вартість готової продукції. Це має суттєве значен­ня для обліку фактичних виробничих витрат.

Залежно від конкретних умов виробництва, структури уп­равління, системи оплати праці, визначення та розподілу-гос-

Розділ 2

прозрахункового доходу в окремих господарюючих суб'єктах облік витрат може вестися в цілому по конкретних виробни­чих підрозділах без деталізації за окремими об'єктами (видами і групами худоби та птиці, видами виробництва). Фактичні витрати підрозділу розподіляються між окремими культура­ми, видами і групами худоби та птиці пропорційно до планових витрат, а за їх відсутності — до нормативних витрат згідно з технологічними картами чи укрупненими нормативами. В за­лежності від характеру участі в процесі виробництва витрати поділяються на основні і накладні (рис. 2.9). Основні витрати пов'язані з безпосереднім виконанням технологічних операцій по виробництву продукції (робіт послуг), а накладні — з уп­равлінням та обслуговуванням діяльності підрозділу (брига­ди, ферми внутрішньогосподарського кооперативу тощо).

Рис. 2.9- Формування виробничих витрат

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Невиробничі витрати (адміністративні витрати, витрати на збут, інші невиробничі витрати операційної діяльності) не відносяться на собівартість виробленої продукції і покрива­ються за рахунок прибутку господарюючого суб'єкта.

Витрати можуть бути релевантними, ті які залежать від рішення менеджера, і нерелевантні — це витрати, що не зале­жать від прийняття управлінських рішень. Наприклад, якщо йдеться про вибір одного з двох варіантів — купити автомо­біль, чи взяти його в оренду, то витрати на придбання автомо­біля і орендна плата будуть релевантними витратами, а вит­рати на пальне, заробітну плату водію будуть здійснюватись в обох випадках і є обов'язковими.

Виробництво сільськогосподарської продукції як галузі рослинництва, так і тваринництва, характерне тим, що поряд з отриманням основної продукції (зерно, корені цукрових бу­ряків, приріст, молоко) одночасно одержують побічну про­дукцію (солома, гичка, гній, шкіри). Складність визначення собівартості такої продукції полягає в тому, що до певного мо­менту виробничий процес основної і побічної продукції є не­подільним, оскільки витрати на виробництво всієї продукції на початковому етапі поділити неможливо. Але для того, щоб задовольнити потреби управлінського персоналу в інформації для прийняття відповідних управлінських рішень, необхідно мати більш точні показники фактичної собівартості кожного виду продукції. При розподілі витрат і визначенні фактичної собівартості продукції сільськогосподарські господарюючі суб'єкти України керуються Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом МАП України від 18.05.2001 р. № 132 [74]. Рекомендовані підходи до визначення собівартості ос­новної продукції не дозволяють враховувати особливості кож­ного виробництва і продукції, та й саме трактування основної і побічної продукції є неточним. Побічною вважається та про-

Розділ 2

дукція, що виробляється спільно з основною в одному техно­логічному процесі, із однієї вихідної сировини і має незначну ціну реалізації, а основною є продукція, заради виробництва якої організовано цей процес. Але особливістю сільського гос­подарства є те, що в ньому побічна продукція одного вироб­ництва може використовуватися для виробництва основної продукції іншого виробництва. Наприклад, солома, гичка цук­рових буряків, дрібна і пошкоджена картопля, нестандартні овочі можуть бути згодовані тваринам. У такому випадку не­виправдане завищення або заниження собівартості побічної продукції призводить до спотворення фактичної собівартості основної продукції іншого виробництва.

У сільськогосподарській галузі практично не буває одно­часної реалізації основної та побічної продукції, а тому завжди виникає необхідність розподілу її собівартості з метою визна­чення фінансових результатів. Оскільки фінансові результати цікавлять, у першу чергу, керівників господарств, а будь-який розподіл комплексних витрат є суб'єктивним, то в межах ви­робничого обліку підприємствам доцільно самостійно обирати методи розподілу таких витрат для конкретного виробництва або виду продукції. Методи, що використовуються для роз­поділу комплексних витрат до точки їх розподілу, можна розділити на дві групи:

♦ методи, в основу яких покладено натуральні вимірники фізичних параметрів (маса, об'єм, довжина тощо);

♦ методи, в основу яких покладено припущення, що роз­поділ комплексних витрат за видами продукції можна здійснити пропорційно до вартості даної продукції за цінами реалізації.

Поряд з методами, що використовуються у вітчизняній практиці, можна надати право вибору й методів, що визнані міжнародною практикою [9]:

♦ метод використання натуральних показників;

♦ метод на основі вартості реалізації в точці розподілу;

5"<

Іванюта П.В., Левченко З.М.

♦ метод чистої вартості реалізації.

Метод використання натуральних показників — це метод розподілу комплексних витрат пропорційно до обсягу вироб­ництва. Застосування такого методу є доцільним у випадку, коли вартість реалізації одного із натуральних вимірників ос­новної і побічної продукції є наближено однакова. Тоді й собівартість кожного виду продукції може бути однаковою. При застосуванні такого методу можна скористатися ко­ефіцієнтами для перерахунку вартості побічної продукції в ос­новну. Головною перевагою застосування такого методу є йо­го простота, а негативною рисою є викривлення показників рентабельності виробництва продукції у випадку, коли визна­чення натуральних показників, що мають однакову вартість реалізації, неможливе.

При застосуванні методу на основі вартості реалізації в точці розподілу комплексні витрати розподіляються про­порційно до оцінки виручки від реалізації. При цьому мається на увазі, що більш високим цінам реалізації відповідає і більш високий рівень витрат.

Застосування такого методу є доцільним у випадку повної реалізації основної та побічної продукції протягом звітного періоду. А при неповній -реалізації продукції цей метод уже бу­де виступати як метод на основі вартості неповної реалізації в точці розподілу. І в наступних звітних періодах на формуван­ня собівартості виробництва продукції буде впливати реалі­зація раніше виробленої продукції. Такий підхід недоцільно застосовувати у випадках, коли витрати на збирання побічної продукції будуть перевищувати реалізаційну вартість, тому частину цих витрат буде необгрунтовано віднесено на собі­вартість основної продукції. Наприклад, при збиранні зерно­вих культур багато господарюючих суб'єктів не збирають со­лому через нерентабельність здійснення таких витрат.

На основі методу чистої вартості реалізації здійснюється розподіл комплексних витрат відповідно до чистої вартості ре-

Розділ 2

алізації в точці розподілу витрат. Чиста вартість реалізації визначається шляхом вирахування із реалізаційної вартості продукції витрат на її подальшу обробку. Такий метод можна застосовувати у випадках, коли визначення рентабельності видів виробництв, що здійснювали подальшу обробку про­дукції, неможливе.

Таким чином, застосування різних методів розподілу ком­плексних витрат між різними видами основної та побічної продукції дозволить визначати за різних обставин вартість побічної продукції, що є наближеною до фактичної собівар­тості. А у випадку неможливості виявлення залежності здій­снених витрат на виробництво кожного виду продукції най­більш прийнятним є розподіл витрат відповідно до отриманої вигоди.

Можна виділити наступні методи, які використовуються у внутрішньогосподарському обліку: подвійний запис, інвента­ризація і документація, оцінка і калькуляція, балансове уза­гальнення і звітність; індексний (статистичний) метод; еко­номічний (факторний та експрес аналіз); математичні методи (кореляція, лінійне програмування, спосіб найменших квад­ратів та ін.) (рис 2.10).

Рис. 2.10. Методи внутрішньогосподарського (управлінського) обліку
5* 67

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік не має постійної базової структури (такої як балансове рівняння в фінансовому обліку), тому облік виробничих ресурсів, фактич­ні обсяги виробництва потребують застосування різних моде­лей внутрішньогосподарського (управлінського) обліку [76].

На практиці застосовують різні моделі обліку виробничих витрат:

♦ облік фактичних (минулих) витрат полягає в форму­ванні витрат та прибутку для визначення фактичної собівартості і прибутку від реалізації одиниці продукції або послуг;

♦ облік стандартних витрат включає розробку стандартів по витратах придбання і використання матеріалів, ос­новних фондів, витратах праці, накладних витратах, складанню калькуляції собівартості за нормативними витратами і обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від нормативів. Повнота включення витрат до собівартості — одна з ознак класифікації систем обліку, яка застосовується на практиці. Облік повних витрат та облік часткових витрат — дві моделі, які відповідають у внутрішньогосподарському (управлін­ському) обліку різним цілям;

♦ облік повних витрат представлений традиційним облі­ком витрат на виробництво та калькулювання собівар­тості. Основним групуванням витрат і їх поділ на прямі (які відносяться безпосередньо на об'єкт калькулюван­ня) та непрямі (які розподіляються між об'єктами каль­кулювання пропорційно певній базі);

♦ під обліком часткових витрат розуміють підхід, коли проводиться підбір окремих елементів витрат, які но­сять прямий характер та включаються в собівартість окремих видів продукції. Калькуляція обмежених вит­рат включає лише виробничі витрати, які пов'язані з випуском продукту, собівартість якого калькулюється.

Розділ 2

Важливим методологічним питанням організації внутріш­ньогосподарського (управлінського) обліку з метою ефектив­ного прийняття рішень керівниками сільськогосподарських суб'єктів господарювання є визначення (вибір) системи ра­хунків бухгалтерського обліку.

Міжнародна практика створила два основні підходи до структури плану рахунків:

♦ двокруговий принцип, тобто виділення двох автоном­них систем рахунків відповідно до цілей фінансового і внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

♦ інтегрований принцип, за яким рахунки внутрішнього­сподарського (управлінського) обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків.

Перший підхід реалізований у планах рахунків майже 80 країн, в тому числі в більшості країн — членів ЄС (Франції, Німеччини, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Португалії та ін.).

Другий підхід характерний тільки для великих промисло­вих господарств країн так званої англосаксонської групи (США, Великобританії, Австралії, Канади).

Для країн англосаксонської групи характерна відсутність жорсткого регулювання обліку з боку держави. Бухгалтерсь­кий облік у цих країнах є саморегульованою системою, оскіль­ки його правила, принципи і концепції розробляються та прий­маються професійними організаціями облікових працівників.

Наслідком цього є відсутність єдиного національного Плану рахунків. Системи рахунків обираються самими госпо­дарствами цих країн самостійно, виходячи з масштабів і харак­теру їх діяльності. Аналіз свідчить, що в процесі історичного розвитку в країнах із розвинутою ринковою економікою сфор­мувались і розвивались три основні системи обліку: загальна система; переплетена система; інтегрована система.

Загальну систему обліку застосовують фермерські гос­подарства, які вирощують однорідну продукцію. Ця система

Іванюта П.В., Левченко З.М.

базується на періодичному обліку запасів, тобто протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображається їх зміна (відпуск, надходження), наприкінці звітного періоду проводиться інвентаризація запасів в місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначаються вит­рати (відпуск) відповідних запасів.

Облік витрат ведеться за елементами, кількість та сума яких визначається самим господарюючим суб'єктом. Доходи обліковуються за видами реалізованої продукції.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закриваються через списання сальдо на рахунок «Прибутків та збитків» (в американській практиці він називається «Зведе­ний рахунок прибутку»), за даними якого визначається фінан­совий результат діяльності господарюючого суб'єкта. Для виз­начення собівартості вирощеної продукції використовують рахунки класу 8 — «Витрати за елементами». В такій системі облік виробничих витрат можна вести одночасно за статтями калькуляції, в розрізі різних об'єктів витрат (аналітичний облік по рахунку 23) і за елементами витрат в загальній сумі для формування фінансових результатів та складання фінан­сової звітності. Таким чином, дані аналітичного обліку по ра­хунку 23 становитимуть комерційну таємницю, а дані ра­хунків класу 8 будуть відкритими, їх можна використовувати для звітності.

На приватних суб'єктах господарювання поряд з обліком витрат за елементами застосовується «Зведений рахунок ви­робництва», за даними якого визначається собівартість випу­щеної продукції. В дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списуються залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також всі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту «Зведеного рахунку виробництва» спочатку списуються за­лишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В результаті саль-

Розділ 2

до «Зведеного рахунку виробництва» являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет «Зведеного рахунку прибутку».

В дебет «Зведеного рахунку прибутку» списується також залишок готової продукц