Контроль і ревізія витрат виробництва за елементами затрат і калькуляційними статтями

Відповідно до умов ринкової економіки та діючого законодавства, підприємства самостійно визначають обсяги і строки випуску відпо­відних видів продукції з метою виконання зобов'язань і завдань по по­ставках продукції та товарів народного споживання відповідно до укла­дених договорів. Звідси, основними завданнями ревізії собівартості готової продукції є: перевірка витрат виробництва за елементами та калькуляційними статтями; перевірка дотримання норм витрат матеріалів та випуску готової продукції; правильність визначення залишку незавершеного виробництва; виявлення внутрішніх ресурсів збільшення обсягу випуску про­дукції та підвищення її якості; дотримання ритмічності випуску продукції.

В цих випадках джерелами ревізії будуть: первинні документи щодо руху готової продукції (накладні, приймально-здавальні акти, акти про брак, планові та звітні кальку­ляції), калькуляції собівартості продукції, кошториси витрат; договори про постачання продукції; рекламації, державні стандарти; техніко-виробничі звіти, акти інвентаризації незавершеного виро­бництва; реєстри бухгалтерського обліку; статистична, бухгалтерська та оперативна звітність; дані податкового обліку та звітності.

Перевірку собівартості готової продукції доцільно проводити в такій послідовності: спочатку перевіряють формування витрат виробництва за елементами; правильність та обґрунтованість кошторисів за окремими видами витрат; правильність складання калькуляції собівартості продукції за статтями витрат; досліджують шляхи її зниження. Ревізор повинен простежити за тим, щоб вихідна база – собівартість планованого обсягу товарної продукції, – була “очищена” від не­продуктивних витрат і невиправданих перевитрат у базовому році. Витрати за економічними елементами включають матеріальні витрати (за винятком зворотних відходів), витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування і в Пенсійний фонд, амортизацію основ­них засобів і інших витрат.

Метою перевірки калькуляції собівартості продукції є перевірка правильності віднесення витрат на виробництво і реалізацію продукції, тому що собівартість продукції – один з основних оціночних показників, що визначають якість роботи підприємства. Величина собівартості (ріст і зниження її) впливає на формування прибутку і рентабельності, і отже, на платежі в бюджет і виплату дивідендів власникам. Основними джерелами інформації для ревізії служать первинна до­кументація і бухгалтерські записи на рахунках 23 “Виробництво”, 24 “Брак у виробництві”, 25 “Напівфабрикати”, 39 “Витрати майбутніх періодів”, 90 “Собівартість реалізації”, 91 “Загальвиробничі витрати”, на рахунках 8-го класу. Для забезпечення обліку витрат основного виробництва вони групу­ються за видами виготовленої продукції на рахунку 23. Цей рахунок за економічним змістом характеризує стан господарських процесів, стосовно балансу – активний.

Як показала практика, при перевірці калькуляції собівартості продукції ревізору необхідно враховувати принципову особливість включення витрат у собівартість тільки того періоду, до якого вони відносяться, незалежно від часу їхньої оплати. Витрати, щодо яких неможливо точно встановити, до якого калькуляційного періоду вони відносяться, включаються в собівартість продукції в кошторисно-нормалізованому порядку. Облік витрат на виробництво і реалізацію продукції, що включаються в собівартість, базується на первинній документації, складеної у встановленому порядку, якою оформляються всі операції з випуску продукції. Первинні документи повинні містити обов'язкові реквізити: найменування документа (форми); код форми; дату складання; зміст господарської операції; вимірники господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні); найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і пра­вильність її оформлення, особисті підписи і їхні розшифрування.

При проведенні ревізії витрат виробництва ревізору необхідно керуватися П(С)БО 16 “Витрати”. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тобто витрати визна­ються виходячи з принципу відповідності доходів і витрат (наприклад, матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші витрати, що складають собівартість продукції, визнаються як витрати в момент відображен­ня доходу від реалізації продукції). Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Однією обов'язковою умовою визнання витрат, як і інших активів або зобов'язань, є їх достовірна оцінка. Слід відзначити, що не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати: погашення отриманих позик; попередня (авансова) оплата запасів, робіт і послуг; платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента або принципала; витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, які не відповідають ознакам, наведеним у пункті б П(С)БО 16.

За діючим законодавством, для обліку витрат в Плані рахунків передбачено рахунки класу 8 “Витрати за елементами” і рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. Елементи витрат – це сукупність економічно однорідних операцій. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків на рахунках класу 8 передбачено відображати витрати за елементами так Витрати операційної діяльності: Рахунок 80 “Матеріальні витрати”; Рахунок 81 “Витрати на оплату праці”; Рахунок 82 “Відрахування на соціальні заходи”; Рахунок 83 “Амортизація”; Рахунок 84 “Інші операційні витрати”. Витрати, пов'язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, а також витрати від надзвичайних подій: Рахунок 85 “Інші витрати”.

Таке групування витрат по елементах дозволяє здійснити контроль за формуванням структурою і динамікою цих витрат по видах. Ревізор повинен знати, що до собівартості продукції підприємства включаються витрати, пов'язані з використанням у процесі виробництва природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових ресурсів та інших витрат на її виробництво і реалізацію. Зокрема: витрати на підготовку й освоєння виробництва; витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією й організацією виробництва, включаючи витрати з контролю виробничих процесів і якості продукції, що випускається; витрати, зв'язані з винахідництвом і раціоналізацією, виготовленням і випробовуванням моделей і зразків, організацією виставок, конкурсів, виплатою авторських винагород та ін.; витрати, пов’язані з обслуговуванням виробничого процесу; витрати на забезпечення нормальних умов праці і техніки безпеки; витрати, пов'язані з управлінням виробництвом; виплати, передбачені законодавством про працю, за відпрацьований час та чергових і додаткових відпусток, оплата робочого часу за виконання державних обов'язків і ін.; відрахування на державне соціальне страхування й у пенсійний фонд від витрат на оплату праці, що включаються у собівартість продукції; платежі по обов'язковому страхуванню майна підприємства, що враховується у складі основних засобів; витрати на відтворення основних засобів, що включаються в собівартість продукції у формі амортизаційних відрахувань на повне відновлення від вартості основних фондів; амортизація нематеріальних активів.

Поряд з тим, у собівартість продукції включаються: втрати від браку, втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин, нестачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах у межах норм природного збитку і понад норми, якщо винуватець не встановлений. У собівартість продукції не включаються витрати і втрати, які відносяться за рахунок прибутків і збитків: витрати по анульованих виробничих замовленнях, судові витрати й арбітражні збори, штрафи, пені, не­устойки та інші види санкцій за порушення умов господарських договорів, збитки від списання безнадійних боргів та ін.

Певна частина витрат, пов'язаних з виробничою діяльністю, погашається за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства: витрати на фінансування науково-дослідних, дослідно-конструкторських, проектних і технологічних робіт, витрати, пов'язані з випуском і реалізацією акцій, облігацій та інших цінних паперів. Основними завданнями ревізора з перевірки обліку витрат на виробництво є: своєчасність, повнота і достовірність відображення фактичних витрат на виробництво і збут продукції, правильність калькулювання фактичної собівартості окремих видів і всієї товарної продукції, чіткий контроль за ощадливим і раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Відповідно до цих завдань контроль обліку витрат на виробництво здійснюється за такими аспектами:

– стосовно собівартості (прямі і накладні (непрямі));

– за видами продукції, робіт і послуг;

– за місцем виникнення витрат (виробництвами, цехами, ділянками і т.п.);

– за видами витрат (елементами і статтями витрат).

Прямі – ті, що на основі первинних документів можна віднести на витрати визначеного виду продукції, робіт, послуг (матеріали, заробітна плата робітників та ін.) Це витрати, обумовлені технологічним процесом виробництва.

Під час ревізії ведення обліку і розподілу прямих витрат аналізуються дані, що містяться в таких документах: відомості розподілу витрат матеріалів по напрямку виробничих витрат; відомості розподілу нарахування зарплати по рахунках і шифрах витрат; розрахунок зносу основних засобів, нематеріальних активів.

Накладні, чи непрямі витрати одночасно відносяться до усіх видів робіт, послуг, продукції (освітлення, опалення, робота машин і устатку­вання й ін.) їх включають у витрати при визначенні загальної суми після закінчення місяця шляхом розподілу. Це загальвиробничі витрати, тобто витрати на організацію управління виробництвом, що списуються на собівартість пропорційно якій-небудь базі розподілу.

Витрати від обсягу виробництва підрозділяються на змінні й умовно-постійні. Змінні витрати залежать від обсягу виробництва (матеріали, оплата праці і т.д.). Умовно-постійні, як правило, не змінюються й в основному не залежать від обсягу виробництва (амортизація). При ревізії правильності формування собівартості ревізор повинний насамперед досліджувати дані у формі № 2 “Звіт про фінансові результати”, Головної книги і первинних документах, що є підставою для записів на рахунках бухгалтерського обліку і занесення в облікові реєстри.

Уже відзначалося, що формування собівартості готової продукції в обліку відображається по дебету рахунка 23 “Виробництво”. Тому, проводячи перевірку, ревізор повинен звернути увагу на записи на рахунках, що кореспондують за кредитом з рахунками витрат, насамперед рахунком 20 “Виробничі запас”. Матеріали, покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати мають у витратах виробництва велику питому вагу. Тому економія чи перевитрата їх порівняно з встановленими нормами вплине на собівартість продукції. У зв'язку з цим важливим є дієвий контроль за правильним використанням матеріалів у виробництві. Необхідна така організація обліку, при якій фактичні витрати можна було б зіставляти із встановленими нормами безперервно, оперативно виявляти відхилення від установлених норм у процесі виготовлення продукції.

Досить важливе значення при організації обліку матеріалів має порядок списання матеріалів у виробництво. П(С)БО 9 “Запаси” припускає мож­ливість вибору підприємством порядку списання матеріалів. Оцінка запасів може проводитися за такими методами: за собівартістю перших за часом надходження запасів (FIFO); за середньозваженою собівартістю; за цінами продажу; нормативних витрат; за ідентифікованою собівартістю відповідної одиниці запасів.

Відповідно до законодавства підприємство може вибирати одну із двох систем обліку: постійну, періодичну. Вибір системи має бути обумовлений в наказі про облікову політику. При застосуванні періодичної системи обліку надходження та вибуття запасів їх залишки під час складання звітності групуються на певну дату (місяць, квартал, рік). Постійна система обліку надходження та вибуття запасів характеризується тим, що облік за рухом та залишками запасів відображається станом на кінець робочого дня. Ця система обліку є більш точною, оскільки надає оперативну інформацію. Проте її недоліком є велика трудомісткість. Використовуючи один метод оцінки запасів при застосуванні двох систем обліку, отримують різні суми відпущених у виробництво запасів та їх залишки. Цей факт пояснюється різницею в часі відображення оцінки запасів. Середня собівартість матеріалів визначається шляхом розподілу вартості матеріалів наявних на складі на початок місяця і які надійшли за місяць, на кількість одиниць цих чи матеріалів через розрахунок сум і відсотків транспортно-заготівельних витрат і відхилень фактичної собівартості від планових цін. Метод FIFO припускає списання матеріалів на витрати з фактичної собівартості придбання в хронологічному надходженні партій матеріа­лів. У цьому випадку облік матеріалів повинний вестися в розрізі партій, що надходять. Метод ґрунтується на тім, що собівартість матеріалів, придбаних у першу чергу, повинна бути віднесена до матеріалів, списаних у першу чергу.

Оскільки у фактичну собівартість матеріалів поряд з їхньою вартістю за цінами придбання (без ПДВ) входять транспортно-заготівельні витрати, необхідно звернути увагу, чи віднесені у вартість матеріалів мита, комісійні винагороди, виплачені постачальницькій і зовнішньоекономічній організаціям; послуги товарним біржам, включаючи брокерські послуги; стороннім організаціям з доставки і збереження матеріальних цінностей. У практиці найчастіше зустрічаються факти, коли в собівартість продукції включаються матеріали, передані у виробничі підрозділи (цехи, ділянки, бригади), але фактично не витрачені у виробництві; чи на витрати основної діяльності відносяться матеріали, використані при прове­денні будівельних і ремонтних робіт на об'єктах соціально-культурної сфери, що повинні бути списані за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні фірми, чи на інших об'єктах, що повинні бути профінансовані за рахунок відповідних джерел.

Поряд з матеріальними витратами, про які мова йшла вище, значну питому вагу в собівартості займають витрати на оплату праці, що досяга­ють у деяких галузях матеріального виробництва 1/3 усіх витрат на виробництво. Тому правильності віднесення на собівартість цього виду витрат ревізор також повинен приділити увагу. Причому необхідно враховувати, що витрати на оплату праці відображають у собівартості про­дукції так само, як і матеріальні витрати, тобто по місцях їхнього виникнення. Як правило, витрати на оплату праці складаються з виплат за відпрацьований час чи обсяг випущеної продукції і стимулюючих виплат. Як свідчить практика, досить часто у витрати основного виробництва включають витрати з оплати праці працівників, зайнятих іншими видами діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування і т.п.). Це перевіряється звіренням даних по кредиту рахунка 66 “Розрахунки з оплаті праці” у частині, списаної на виробничі рахунки, і даних по підсумку загальної відомості на оплату праці в частині її нарахування. Дані по підсумку загальної відомості у всіх випадках повинні бути більші, ніж дані по дебету рахунків обліку виробничих витрат.

В тих випадках, коли при перевірці в деяких організаціях транспорту (морського, річкового, автомобільного, авіаційного) і зв'язку працівникам надають різні доплати, пов'язані з умовами праці і роз'їзним характером роботи, за виконання в рейсах додаткових робіт, що повинні входити у фонд оплати праці з відповідними нарахуваннями. Для цього ревізор звіряє дані по кредиту рахунка 66 “Розрахунки з оплати праці” і дебету рахунка 23 “Виробництво”. Якщо з'ясується, що такі виплати віднесені на собівартість продукції, ревізор визначає суму завищення собівартості про­дукції, а отже, і заниження розміру оподатковуваного прибутку. Допоміжні виробництва - важлива і необхідна ланка в діяльності підприємства, тому що розвинута ремонтна служба, інструментальний цех, налагоджене транспортне господарство, регулярна подача енергії, пари, стиснутого повітря – запорука ритмічної і якісної роботи всього колективу підприємства. Документальне оформлення витрат тут практично не відрізняється від оформлення витрат в основному виробництві. При цьому аналітичний облік витрат допоміжних виробництв ведуть окремо по кожному виду виробництва. Ревізор контролює правильність віднесення витрат по відомості, що відкривається для кожного допоміжного виробництва.

Певна кількість підприємств облік витрат ведуть на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”. Використання рахунків цього класу дозволяє здійснювати докладний облік витрат. Відповідно до законодавства підприємства також можуть використовувати рахунки класу 8 для відображення інформації про витрати за елементами. Такий варіант вважається оптимальним і на його основі без проблем складатиметься “Звіт про фінансові результати”.

В силу тих причин, що вся діяльність підприємства поділяється на надзвичайну і звичайну (яка в свою чергу включає операційну, фінансову та інвести­ційну), то Планом рахунків передбачено окремі рахунки для обліку витрат з цих видів діяльності. Так, для обліку витрат від операційної діяльності використовують рахунки 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”, для обліку витрат інвестиційної діяльності – рахунок 96 “Втрати від участі в капіталі”, для обліку надзвичайних витрат – однойменний рахунок 99 тощо.

Для обліку основних витрат на виробництво в Плані рахунків призначено такі рахунки: 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати”. Рахунок 23 призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції. Для правильного визначення виробничої собівартості виготовленої продукції необхідний облік незавершеного виробництва, тому що усі витрати, віднесені на дебет рахунка 23 “Виробництво”, повинні бути розподілені на: витрати готової продукції; витрати на продукцію часткової готовності, яка не пройшла всіх операцій виготовлення.

В сучасних умовах прийнято вважати, що продукція, що не пройшла всіх стадій обробки і не прийнята відділом технічного контролю, а також незакінчені роботи, не прийняті замовниками, називаються незавершеним виробництвом, а витрати, що відносяться до них, – витратами незавершеного виробництва. Перевірку незавершеного виробництва ревізору рекомендується починати з аналізу результатів інвентаризації його залишків. Якщо відповідних матеріалів немає, то ревізору варто організувати таку інвентаризацію силами самих працівників фірми, що перевіряється. Головними цілями інвентаризації, крім визначення фактичної наявності напівфабрикатів обробку яких не завершено, і готової продукції є перевірка правильності розподілу суми витрат по видах продукції, даних обліку руху напівфабрикатів і деталей, і виявлення фактичної комплектності незавершеного виробництва (заділів). З практики роботи відомі випадки, коли в незавершене виробництво включалися матеріали, обробку яких не почато, покупні напівфабрикати, а також остаточно забраковані і невраховані вироби. Незавершене виробництво можна оцінювати за фактичною собівартістю стосовно оцінки готової продукції, за плановою (нормативною) собівартістю, у розмірі прямих витрат.

У масовому і серійному виробництвах залишки незавершеного виробництва оцінюють не за фактичною, а за нормативною чи плановою виробничою собівартістю (практично за чинними нормами витрат). У них допускається оцінювати залишки по собівартості навіть по прямих статтях витрат, з віднесенням усіх непрямих витрат, що залишилися, на собівартість готової продукції, виконаних робіт чи наданих послуг. У прямі витрати тут можна включити тільки вартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

У виробництвах з коротким технологічним циклом оцінку незавершеного виробництва ведуть за вартістю матеріалів, що знаходяться в переробці, сировини і напівфабрикатів. Хоча рішення про застосування того чи іншого способу оцінки залишків приймає сама фірма, ревізор повинен досліджувати, наскільки ретельно були враховані: розміри цих залишків і їхня питома вага у витратах виробництва, стабільність залишків по звітних періодах, структура витрат на виробництво, можливості достовірного визначення залишків незавершеного виробництва й інше.

Відповідно до законодавства у собівартість незавершеного виробництва не включають втрати від браку, вартість зносу інструментів спеціального призначення. Зазначені витрати відносять тільки на випуск готової продукції. Якщо втрати від браку відносяться до певного замовлення, що не закінчене до кінця місяця, вони включаються в собівартість незавершеного виробництва.