Особливості системи обліку та калькулювання собівартості продукції за повними витратами

В обліку застосовується поняття методу обліку та калькулювання собівартості за повними витратами. Згідно з цим методом до собівартості об'єкта обліку включаються всі витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, незалежно від їх поділу на постійні і змінні, прямі та непрямі. Тобто метод обліку та калькулювання за повними витратами дає змогу отримати інформацію про всі витрати підприємства, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції.

Система, яка базується на використанні даного методу, включає збір інформації про витрати, калькулювання повної собівартості продукції та видачу інформації про витрати, називається системою обліку та калькулювання за повними витратами.

Рис. 1. Основні елементи повної собівартості продукції

 

Існують різноманітні варіанти зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. У вітчизняній системі обліку під зведеним обліком витрат на виробництво мають на увазі узагальнення всіх витрат за місяць за об'єктами обліку з урахуванням змін залишків незавершеного виробництва та калькулювання фактичної виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг). До основних варіантів обліку відносять напівфабрикатний та безнапівфабрикатний варіанти обліку витрат.

Безнапівфабрикатний варіант обліку витрат не передбачає відображення в бухгалтерському обліку вартості переданих напівфабрикатів, а лише оперативний облік їх руху.

При використанні напівфабрикатного варіанта зведення витрат собівартість продукції визначається в цілому по підприємству, а також за видами продукції (напівфабрикатів, деталей, вузлів), яка передається іншим цехам для подальшої доробки або комплектації. Цей варіант передбачає застосування рахунка 25 „Напівфабрикати".

У разі використання цього методу залишки незавершеного виробництва відображаються в бухгалтерському обліку тих цехів, де вони підлягають переробці. Фактична собівартість готової продукції визначається на основі затрат цеху, який здійснює заключну стадію переробки, оскільки затрати попередніх цехів включаються до вартості напівфабрикатів при передачі їх із цеху в цех.

Сучасні підходи до калькулювання повної собівартості полягають у розподілі всіх затрат виробництва між виготовленою продукцією та вартістю запасів. У зв'язку з цим невиробничі витрати не розподіляють на продукти, а відносять безпосередньо на прибутки і збитки.

Варіанти зведення витрат у системі управлінського обліку залежать від особливостей технології виробництва та цілей, яких необхідно досягти на основі облікової інформації.

Можна виділити два основних варіанти обліку витрат і калькулювання повної собівартості продукції, які можуть бути передбачені обліковими політиками підприємства:

1) адміністративні та загальновиробничі витрати відносять на продукт, а затрати на збут є затратами періоду;

2) загальновиробничі витрати відносять на продукт, а адміністративні витрати та витрати на збут відносяться до витрат періоду.

Наведені варіанти методу обліку витрат та калькулювання повної собівартості продукції не враховують таку важливу обставину, що зі зміною обсягу випуску продукції змінюється собівартість одиниці продукції, а також змінюється прибуток.

Варіант обліку витрат та калькулювання собівартості продукції згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку, включає такі основні етапи:

1. Віднесення прямих матеріальних і трудових затрат із відрахуваннями, а також загальновиробничих (змінних та постійних розподілених) затрат на собівартість виробництва продукції;

2. Розподіл виробничих витрат між готовою та незавершеною виробництвом продукцією;

3. Віднесення постійних нерозподілених і наднормативних затрат на собівартість реалізованої продукції;

4. Калькулювання собівартості реалізованої продукції та оцінка залишку готової продукції;

5. Віднесення адміністративних витрат і витрат на збут на фінансовий результат діяльності підприємства.

Порядок обліку витрат і калькулювання собівартості продукції має бути відображений в обліковій політиці підприємства.

Якщо прямі затрати можна безпосередньо віднести на конкретний вид продукції, то для розподілу непрямих витрат між видами продукції необхідні спеціальні бази.

Прямому розподілу підлягають такі прямі витрати:

а) прямі матеріальні витрати;

б) прямі витрати на оплату праці;

в) інші прямі витрати.

До непрямих належать витрати, які не можна безпосередньо віднести на об'єкт обліку. Тому практично не реально визначити точно, яка питома вага непрямих витрат відноситься на конкретний об'єкт витрат.

Непрямі (накладні) витрати поділяють на виробничі та невиробничі.

До непрямих виробничих належать витрати, які пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (виконанням робіт, наданням послуг) та відносять на собівартість продукції на основі спеціальних методів пропорційно прийнятій базі розподілу. Прикладом непрямих виробничих витрат є загальновиробничі (постійні), які відносять на собівартість продукції непрямим шляхом, тобто пропорційно:

Ø заробітній платі основних виробничих робітників;

Ø обсягу виробництва продукції (робіт, послуг);

Ø сумі прямих витрат;

Ø вартості прямих матеріальних витрат або будь-якій іншій базі розподілу.

До непрямих включаються також невиробничі витрати, до яких відносять витрати на збут і адміністративні витрати. Невиробничі непрямі витрати між об'єктами обліку також розподіляють пропорційно спеціально прийнятій базі розподілу.

Отже, до непрямих витрат належать:

Ø загальновиробничі (постійні) витрати;

Ø адміністративні витрати;

Ø витрати на збут;

Ø інші витрати.

 

2. Облік прямих витрат.

Прикладом прямих матеріальних витрат є вартість сировини та основних матеріалів, які служать основою будь-якої продукції. Матеріальні витрати займають значну питому вагу в складі собівартості продукції, тому правильний облік і жорстокий контроль за їх ефективним використанням сприяє скороченню собівартості продукції.

Матеріальні витрати, що включаються до складу собівартості продукції, містять такі основні статті:

Ø сировина і основні матеріали;

Ø напівфабрикати власного виробництва;

Ø паливо і електроенергія на технологічні потреби;

Ø зворотні відходи (віднімаються).

Надзвичайно важливе значення для прийняття управлінських рішень має класифікація матеріальних витрат залежно від структури споживання.

Таблиця 1

Класифікація матеріалів за структурою споживання

 

Матеріали	Структура споживання
X	Споживання має постійний характер
У	Споживання має тенденцію до скорочення, збільшення або сезонний характер
Z	Споживання має нерегулярний характер

Облік і контроль наявності та руху матеріалів здійснюється не лише за окремими їх групами, підгрупами, а й за кожним найменуванням та сортом. Загальна класифікація матеріалів знаходить відображення в номенклатурах -цінниках у вигляді систематизованого переліку матеріалів, що використовуються на підприємствах.

Фактичне використання матеріальних цінностей на виробництво визначається формулою:

Вф = Зм + Нм – Зк (1),

де Вф — вартість матеріалів, фактично використаних на виробництво;

Зм - залишок матеріалів на початок місяця, грн.;

Нм - вартість матеріалів, що надійшли протягом місяця;

Зк — залишок на кінець місяця.

Для контролю за витрачанням ресурсів матеріально відповідальні особи цеху періодично складають матеріальні звіти з відображенням відхилень від норм та виявляють причини, які зумовили ці відхилення. Ця інформація є базою для прийняття необхідних заходів щодо забезпечення економного і раціонального використання сировини і матеріалів.

Для обліку витрат діяльності та відображення кредитових оборотів на рахунках обліку матеріалів застосовують журнал 5 або 5А та відомість № 5.1 „Облік руху запасів".

Суми внутрішнього обороту (надходження, видатки) виробничих запасів (від однієї матеріально відповідальної особи до іншої, зі складу в цех, із цеху в інший цех або на склад) за місяць виділяються окремими сумами і мають бути рівними між собою.

Важливим елементом собівартості продукції є прямі трудові витрати, які включають заробітну плату основних виробничих робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням продукції. Крім матеріальних і трудових витрат, до прямих належать і інші прямі витрати. Наприклад, вартість придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, робіт і послуг виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій, палива та електроенергії на технологічні цілі. До інших прямих витрат належать також втрати від браку. Це пояснюється тим, що брак завжди пов'язаний з конкретним видом продукції. Згідно з П(С)БО 16 „Витрати", в дану групу включаються відрахування на соціальні заходи, плата за оренду.

 

3. Облік непрямих витрат і порядок їх віднесення на собівартість продукції.

Непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об'єкта обліку витрат. Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об'єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

Базу розподілу кожне підприємство обирає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику.

Найпоширенішими є такі бази:

1) основна заробітна плата виробничих робітників. Вибір цієї бази розподілу зумовлений значною питомою вагою заробітної плати порівняно з іншими затратами і використовується на виробництвах із низьким рівнем механізації та автоматизації робіт;

2) людино-години, відпрацьовані виробничими робітниками. Використання цієї бази зумовлено простотою її використання та наявністю інформації в нарядах на виконання робіт;

3) машино-години. Використання цієї бази поширено на виробництвах з високою питомою вагою механізованих і автоматизованих робіт;

4) прямі затрати. Згідно з цією базою вважається, що непрямі витрати мають бути розподілені прямо пропорційно прямим затратам, тобто чим більше прямих затрат, тим більше непрямих затрат відносять на об'єкт;

5) прямі матеріальні затрати. Ця база поширена на виробництвах, де значну питому вагу займають матеріальні витрати, що характерно для матеріаломістких виробництв;

6) кошторисні (нормативні ставки). Ця ставка визначається на основі попередньо розробленого кошторису для загальновиробничих витрат (для підприємства в цілому або для окремого структурного підрозділу);

7) ринкові ціни. Вибір цієї бази зумовлений попитом на продукцію. Вважається, що чим вищі ціни, тим більшу частку загальновиробничих витрат слід відносити на цей продукт;

8) обсяг виробництва продукції. Ця база, на відміну від попередньої, орієнтована не на ринок, а на виробництво. Крім того, вона може бути використана лише для видів продукції з приблизно однаковою трудомісткістю, що зменшує можливості її використання.

При виборі бази розподілу має бути використаний принцип пропорційності. Це означає, що розподіл непрямих витрат і вибрана база для їх розподілу мають бути в пропорційній залежності.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах використання автоматизованих та напівавтоматизованих виробничих систем перевага надається витратам машинного часу на виготовлення окремих видів продукції.

До витрат, що підлягають розподілу, відносять в першу чергу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експлуатацію машин та обладнання, організацію та утримання виробництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальновиробничі витрати.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не тільки основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаємних послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих методів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються

Розглянемо умовний приклад.

Таблиця 2.

Вихідні дані розподілу допоміжних виробництв

Показник	Допоміжні підрозділи
	ДП 1	ДП 2	ДП З
Сума врахованих витрат до моменту розподілу, грн.
Обсяг наданих послуг, %
> основним підрозділам:
ОП-1			ЗО
ОП-2	ЗО
Всього
> допоміжним підрозділам
ДП-1	-
ДП-2		-
ДП-3			-

При використанні методу прямого розподілу розрахунки виконують у такому порядку: витрати підрозділу ДП — 1 будуть списані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 в співвідношенні 40 / 70 і 30/ 70 ; , а підрозділу ДП 2 відповідно 40 / 80 і 40 / 80, ДП 3 - 30 / 80 і 50 / 80.

Таблиця 3

Списання витрат методом прямого розподілу.

Показник	Допоміжні підрозділи	Основні підрозділи
	ДП-1	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.				—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(40000)	—	—
ДП-2	—	(48000)	—
ДП-3	—	—	(32000)
РАЗОМ

Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кожного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподіляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає найбільше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг.

Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же роблять з рештою допоміжних підрозділів.

Таблиця 4

Списання витрат допоміжних виробництв методом послідовного розподілу

 

Показник	Допоміжні підрозділи	Основні підрозділи
	ДП-І	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.				—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(40000)
ДП-2	—	(52000)
ДП-3	—	—	(45778)
РАЗОМ

I. Розрахунки (див. табл. 2):

40000 - 100%	X = = 16000 грн.
X - 40% ’
40000 - 100%	У = = 12000 грн.
У - 30% ’
40000 - 100%	Z = = 4000 грн.
Z - 10% ’
40000 - 100%	T = = 8000 грн.
T - 20% ’

 

II. Обсяг наданих послуг, % ОП-1 - 44,445%, ОП-2 - 44,445%, ДП-3 - 11,11% (розподіл 10% послуг, які не надійшли в ДП - 1).

40 % + 4,445 % = 44,445%

10%+1,11% =11,11%

 

ОП-1 = = 23111грн., ОП-2 = 23111 грн.,

ДП-3 = 52000 - 23111 -23111 = 5778 грн.

III. Сума розподілу ДП-3 - 32000 + 8000 + 5778 - 45778 грн.

20% суми(ДП-1 - 15% і ДП-2 - 5%) переходить на ОП-1 і ОП-2 або

= 9155,6 грн.

 

На ОП-1 припадає 3433,35 грн. і на ОП-2 - 5722,25 грн. (див. табл. 2)

Тоді розподіляємо суму 45778 - 9155,6 = 36622,4 грн.

На ОП-1 припадає 13733,4 грн., а на ОП-ОП-2 припадає 22889 грн.

ВСЬОГО: ОП-1 - 13733,4 + 3433,3 = 17166,7 грн.

ОП-2 - 22889 + 5722 = 28611 грн.

Метод врахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими допоміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу.

Таблиця 5

Списання витрат допоміжних виробництв методом врахування взаємних послуг.

 

Показник	Допоміжні підрозділи	Основні підрозділи
	ДП-1	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.				—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(12000)			—	—
ДП-2		(9600)		—	—
ДП-3			(6400)	—	—
Сума витрат до розподілу, грн.				—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(37600)	—	—
ДП-2	—	(44000)	—
ДП-3	—	—	(38400)
РАЗОМ	—	—	—

Розрахунки:

ДП-1:	40000 - 100%	послуги ДП-2; х = 4000 грн.
X - 10% ’
	40000 - 100%	послуги ДП-3; х = 8000 грн.
	X - 20% ’
(4000 + 8000 = 12000 грн.)
ДП-2:	48000 - 100%	послуги ДП-1; х = 4800 грн.
X - 10% ’
	48000 - 100%	послуги ДП-3; х = 4800 грн.
	X - 10% ’
(4800 + 4800 = 9600 грн.)
ДП-3:	32000 - 100%	послуги ДП-1; х = 4800 грн.
X - 15% ’
	32000 - 100%	послуги ДП-2; х = 1600 грн.
	X - 5% ’

(4800+ 1600 = 6400 грн.)

Розрахунок суми витрат до перерозподілу:

ДП-1: 40000 + 4800+4800 - 12000 = 37600 грн.

ДП-2: 48000 + 4000 + 1600 - 9600 = 44000 грн.

ДП-З: 32000 + 8000 + 4800 - 6400 = 38400 грн.

Розподіл витрат допоміжних виробництв:

ОП-1: (37600: 7) х 4 = 21486 «- ДП-1

(44000: 8) х 4 = 22000 «- ДП-2

(38400: 8) х 3 = 14400 «- ДП-З

ОП-2: (37600: 7) х 3 = 16114 «- ДП-1

(44000: 8) х 4 = 22000 «- ДП-2

(38400: 8) х 5 = 24000 «- ДП-З

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод врахування взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь.

Розрахунки показують, що різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підрозділи. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптимальний метод розподілу, адекватний конкретним умовам. В Україні частина підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподіляють лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як правило, включається у загальновиробничі витрати основних виробничих підрозділів. До змінних загальновиробничих витрат частіше всього відносять витрати на утримання і експлуатацію обладнання.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об'єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази розподілу (людино-годин, машино-годин та ін.).

Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з урахуванням нормальної виробничої потужності. Для цього до початку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на одиницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної виробничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат виявиться більшою розподілених і списаних за нормативною ставкою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.