Калькулювання виробничої собівартості продукції.

Собівартість продукції є одним із важливих узагальнюючих економічних показників ефективності роботи підприємства, основою для ціноутворення, а зниження собівартості — важливий резерв покращення фінансового стану підприємства.

Обчислення собівартості називають калькуляцією.

Залежно від часу складання, методики розрахунку та вихідних даних калькуляції поділяють на планові, нормативні, провізорні, фактичні.

Планові калькуляції складають перед початком виробничого процесу на підставі планових норм витрат та планового виходу продукції і протягом виробничого процесу не змінюють.

Нормативні калькуляції складають на кожен наступний робочий період, вид або цикл робіт за нормами, скоригованими з урахуванням умов, що склались на даний момент. При зміні умов виробництва нормативи витрат переглядаються та уточнюються.

Провізорні (попередні) калькуляції складаються за деякий час до закінчення звітного періоду на підставі фактичних даних про витрати і вихід продукції за минулий час з початку періоду та очікуваних витрат і виходу, продукції до кінця звітного періоду, їх використовують для визначення очікуваних фінансових результатів та для планування на наступний період.

Звітна (фактична) калькуляція складається після закінчення звітного періоду на підставі облікових даних про фактичні витрати і вихід продукції.

За складом елементів витрат, що включаються до собівартості, калькуляції бувають:

Ø повні виробничі;

Ø повні комерційні;

Ø неповні (калькуляції змінних витрат).

Основними принципами калькулювання є:

1) науково обгрунтована система класифікації витрат підприємства;

2) визначення об'єктів обліку витрат, об'єктів калькулювання і калькуляційних
одиниць;

3) вибір методу розподілу накладних витрат;

4) розмежування витрат між звітними періодами;

5) розмежування поточних витрат на виробництво і капітальних вкладень (інвестицій);

6) вибір методу обліку витрат і калькулювання собівартості.

Об'єкт калькуляції - це вид продукції, робіт, послуг, виробництво, програма, замовлення тощо, собівартість яких визначають.

Калькуляційна одиниця - це одиниця вимірювання окремих видів продукції (робіт, послуг), собівартість яких визначається: тонна, центнер, кількість штук, рулон, пара, комплект, м³, умовна одиниця тощо.

Якщо від одного об'єкта обліку витрат одержують два і більше види продукції, то методика визначення її собівартості дещо ускладнюється. Продукція, для одержання якої організовано виробництво, називають основною. Продукція, яку одержують паралельно з основною в одному технологічному процесі, але яка не є основною, називають супутньою або побічною (наприклад, макуха і шрот в олійному виробництві, шлак і доменний газ - у металургійному виробництві та ін.) Деякі виробництва дають одночасно два і більше видів основної продукції. Такі виробництва називають комплексними, а їх продукцію - суміжною, або спряженою.

Супутня продукція, як правило, оцінюється за цінами можливого використання або реалізації і не калькулюється, а на її вартість зменшуються витрати на основну продукцію.

Розподіл витрат між окремими видами суміжної продукції у точці їх роз'єднання може здійснюватись з використанням таких методів:

• за коефіцієнтами, рекомендованими галузевими міністерствами;

• за попередньо встановленим відсотковим співвідношенням витрат на
окремі види продукції;

• пропорційно вартості продукції за цінами реалізації;

• пропорційно вартості продукції за нормативною собівартістю.

Після розподілу витрат між об'єктами калькуляції собівартість одиниці продукції визначають діленням загальної суми витрат на кількість виготовленої продукції у натуральних вимірниках.

Відхилення фактичної собівартості виготовленої продукції від плану (нормативу) називають калькуляційними різницями.

Згідно з вітчизняним законодавством, затрати і втрати в межах норм відносять до виробничої собівартості (Д-т рах. 23 „Виробництво"), а наднормативні виробничі витрати — до собівартості реалізованої продукції (Д-т рах. 90 „Собівартість реалізації").

З точки зору впровадження принципів ринкових відносин необхідно максимально скорочувати непродуктивні витрати і втрати, які не дають ані економічного, ані соціального ефекту. Оскільки затрати і втрати від наднормативного браку збільшують вартість спожитих ресурсів і одночасно зменшують виробничий, а також і фінансовий результат.

Формула, за якою визначається виробнича собівартість готової продукції:

Сп = НВп+В-Вб-Вв-НВк, де:

Сп — виробнича собівартість готової продукції;

НВп — вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду;

В — витрати, які існували протягом звітного періоду;

Вб — витрати на брак;

Вв - витрати відходів;

Нвк — вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

До незавершеного виробництва належить не закінчена обробкою продукція, що не пройшла всіх стадій, фаз, переділів, передбачених технологічним процесом або не прийнята технічним контролем. Можна виділити два основних підходи до кількісної оцінки незавершеного виробництва:

а) інвентаризація, яка проводиться наприкінці звітного періоду;

б) облік руху, який здійснюють протягом звітного періоду в процесі
виробництва продукції.

У процесі інвентаризації незавершеного виробництва необхідно визначити два кількісних показники: кількість не завершеної обробкою продукції; кількість сировини і матеріалів, які входять до складу не завершеної обробкою продукції.

За результатами інвентаризації складають інвентаризаційні описи, на підставі яких заповнюють відомість залишків незавершеного виробництва в цілому по підприємству і окремо за місцями їх знаходження та видами продукції. Дані цих відомостей є базою розподілу витрат, по-перше, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом і, по-друге, між окремими видами продукції.

Для розподілу затрат використовують метод балансового узагальнення за формулою:

НВп + В = Сп + Вб + Вв + НВк, де

НВп - вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду;

В - витрати, які існували протягом звітного періоду;

Сп - собівартість готової продукції;

Вб - витрати на брак;

Вв — вартість відходів;

НВк - вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

На вибір оцінки незавершеного виробництва впливають такі основні чинники:

• тип виробництва;

• метод обліку витрат на виробництво;

• ступінь кількісної (не)стабільності незавершеного виробництва.
Необхідно виділити два принципово різні методи оцінки незавершеного виробництва:

• за фактичною або нормативною собівартістю;

• за повною або обмеженою собівартістю.

Для різних типів виробництв використовують різні типи оцінок. Так, в масовому та серійному виробництві найбільш прийнятною є оцінка незавершеного виробництва за нормативною собівартістю.

В індивідуальному виробництві незавершене виробництво відображається в бухгалтерському балансі за фактичною собівартістю.

У вітчизняній системі обліку фактичну собівартість незавершеного виробництва визначають згідно з порядком, встановленим відповідними галузями промисловості.

Залишки незавершеного виробництва, залежно від специфіки діяльності підприємства відображають на рахунку 23 „Виробництво" або за відповідними субрахунками на рахунку 20 „Запаси".

Для зведеного обліку затрат на виробництво застосовують відомість зведеного обліку. На підставі даних зведеного обліку витрат на виробництво складають калькуляції фактичної виробничої собівартості.

Звітні калькуляції складають на всі види продукції, виготовлені підприємством.

У галузях промисловості, де звітні калькуляції складають щомісяця, квартальні та річні калькуляції обчислюють як середньозважені на основі місячних звітних калькуляцій.

5. Облік невиробничих витрат.

До невиробничих витрат належать адміністративні затрати та затрати на збут.

До непрямих невиробничих (адміністративних) витрат належать заробітна плата керівного складу підприємства, непрямі матеріальні витрати, а також витрати на опалення, вартість електроенергії на освітлення, затрати на ремонт адміністративних приміщень, амортизація, затрати на страхування приміщень.

Адміністративні витрати не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом, тому їх часто називають управлінськими.

Затрати, пов'язані з управлінням підприємством, чітко регламентовані державою.

Наприкінці звітного періоду адміністративні витрати (з метою калькулювання повної собівартості одиниці продукції) підлягають перерозподілу за центрами відповідальності з подальшим віднесенням на об'єкт обліку.

Витрати на збут можна поділити на три основні групи:

1) прямі витрати на збут;

2) витрати, пов'язані з обслуговуванням процесу збуту;

3) витрати, пов'язані з управлінням діяльністю відділу збуту.

До прямих витрат на збут відносять вартість пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції, затрати на транспортування, страхування конкретного виду готової продукції (товарів), транспортно-експлуатаційні послуги, витрати на передпродажну підготовку товарів.

Слід звернути увагу на умовність такого поділу витрат на збут. Так, витрати на рекламу, якщо вони належать до конкретного виду продукції (товарів), є прямими, а якщо належать до групи товарів (продукції) або до діяльності всього підприємства - непрямими.

Наприкінці звітного періоду витрати на збут перерозподіляють за центрами відповідальності з подальшим віднесенням на об'єкти обліку.

Особливістю системи обліку витрат та калькулювання за повною собівартістю є віднесення частини непрямих витрат до вартості запасів незавершеного виробництва. Тому виникає проблема їх розподілу не лише між видами продукції, а й між незавершеним виробництвом і готовою продукцією.

Розглянемо конкретну ситуацію щодо порядку розподілу непрямих витрат та визначення рентабельності окремих видів продукції.

ПРИКЛАД. ТОВ „Оріон" виробляє обладнання та кріплення для шахт. В основному цеху функціонують дві дільниці: дільниця № 1 характеризується високим рівнем автоматизації виробництва та значного матеріаломісткістю продукції; дільниця № 2 характеризується великою питомою вагою ручних робіт. Загальновиробничі витрати цеху за весь звітний період становлять 7000 грн., адміністративні витрати, віднесені на основний цех, - 3400 грн. Виручка від реалізації продукції, виготовленої дільницею № 1, дорівнює 10000 грн., а від реалізації продукції, виготовленої дільницею № 2, - 16000 грн. Передбачено визначення собівартості двох видів виробів, виготовлених дільницями 1 і 2, здійснити на основі методу обліку витрат за повною собівартістю. Припустимо, що витрати на збут обох видів продукції були відсутні.

За базу розподілу загальновиробничих та адміністративних витрат приймемо основну заробітну плату виробничих робітників (800 грн. і 6000 грн.). На першому етапі визначимо коефіцієнт розподілу загальновиробничих витрат, який дорівнює 1,03 [7000:(6000 + 800) = 1,03]. Тоді сума загальновиробничих витрат, віднесена на собівартість продукції дільниці № 1, становитиме 824 грн. [1,03 х 800 = 824], а на дільниці № 2 - 6120 грн. [1,03 х 6000 = 6120].

На другому етапі на основі вибраної заздалегідь бази розподілу визначимо коефіцієнт розподілу та суму адміністративних витрат, віднесену на відповідні види продукції. Так, якщо за базу розподілу прийняти заробітну плату основних виробничих робітників, то коефіцієнт розподілу адміністративних витрат становитиме 0,5 [3400: 6800 = 0,5]. Сума адміністративних витрат, віднесена на дільницю № 1, дорівнюватиме 400 грн. [0,5 х 800 = 400], а сума адміністративних витрат, віднесена на продукцію дільниці № 2, відповідно 3000 грн. [0,5 х 6000 = 3000]

Вибір бази розподілу впливає на правильність прийняття рішень. Наприклад, на доцільність виробництва чи, навпаки, зняття з виробництва тих чи інших видів продукції.

Некоректний розподіл накладних затрат може привести до таких негативних наслідків:

§ неправильної оцінки діяльності окремих підрозділів підприємства;

§ невідповідності цін ринковому попиту на окремі продукти;

§ необгрунтованого зняття з виробництва вигідних або, навпаки, розширення виробництва збиткових для підприємства видів продукції.

Про умовність розподілу накладних затрат та важливе значення вибору коректніших баз розподілу свідчать такі висновки:

1) вибираючи ту чи іншу базу та ступінь деталізації розподілу накладних витрат слід користуватись принципом „затрати - вигоди", тобто потенційні вигоди від такого розподілу мають перевищувати пов'язані з ним витрати;

2) зміна бази розподілу накладних витрат, як правило, дає можливість одержати різну оцінку рентабельності окремих підрозділів або окремих видів продукції;

3) чим більша питома вага накладних витрат, віднесених на собівартість продукції, тим більших змін в оцінці рентабельності окремих видів продукції можна очікувати в результаті розподілу та перерозподілу накладних витрат;

4) не існує ідеальних баз розподілу, але існують різні за коректністю бази розподілу для кожного окремого підприємства.

Для вибору адекватної бази розподілу необхідно попередньо логічно проаналізувати ситуацію за принципом „що буде, якщо...?". Для цього використовують калькуляцію витрат за видами діяльності.

6. Калькулювання собівартості продукції за видами діяльності (АВС-метод).

Калькуляція витрат за видами діяльності теж належить до системи обліку витрат і калькулювання за повною собівартістю.

АВС-метод - новий підхід у менеджменті та обліку, пов'язаний з управлінням операціями, що відбуваються на підприємстві.

У більшості літературних джерел АВС-метод розглядають як інформаційну основу управління в гнучких організаційних структурах для реінжинірингу бізнес-процесів, а також прийняття управлінських рішень, які потребують максимально точного значення собівартості продукції.

Найдоцільніше використання АВС-методу для виробництв, в яких значну питому вагу займають накладні витрати.

Під час використання АВС-методу окремим об'єктом обліку витрат і калькулювання при обчисленні собівартості продукції на визначенні ефективності бізнес-процесів є операції. Відповідно до цього методу підприємство розглядають як набір тих операцій, які визначають специфіку його діяльності.

Традиційна система калькулювання базується на тому, що продукція споживає ресурси. На відміну від неї, калькулювання на основі діяльності базується на тому, що продукція виготовляється внаслідок здійснення конкретних процесів (операцій), а процеси споживають певні ресурси. Такий підхід зумовлений тим, що лише близько 15 % всього нормативного часу витрачається безпосередньо на процес виробництва, а решта — на операції (транспортування, збереження, контроль), які збільшують затрати, проте не збільшують цінності вибору.

Для калькулювання на основі діяльності всі операції поділяють на чотири групи:

1) операції на рівні одного виробу (зварювання, обточування);

2) операції на рівні партії виробів (налагодження устаткування, транспортуван­
ня продукції);

3) операції на рівні окремого виду продукції (дотримання технічних умов
виробництва);

4) операції на рівні самого підприємства (управління, освітлення, опалювання).

Приклади взаємозв'язку між видом діяльності та фактором затрат.

 

Вид діяльності	Фактор затрат
Діяльність нарівні одиниці продукції
Розкрій матеріалів	машино-години
Обробка сировини	людино-години
Забезпечення виробництва (пара, лектроенергія)	кількість продукції
Діяльність нарівні партії виробів
Зберігання матеріалів	вага матеріалів
Складання графіка виробництва	кількість технічних стадій
Налагодження устаткування	кількість налагоджень
Діяльність нарівні виду продукції
Контроль якості	кількість (час) перевірок
Комплектація продукції	кількість деталей
Проектування виробництва	час проектування
Діяльність нарівні підприємства
Освітлення приміщень	кількість ламп
Навчання персоналу	час навчання
Утримання приміщень	площа приміщень

 

Матеріальні цінності

Основні засоби

Праця

Ресурси

 

 

Центри затрат

 

 

Операції

 

 

База

розподілу

(фактор)

 

 

 

Рис. 2. Калькулювання на основі діяльності (АВС-метод)

 

Накладні витрати, які мають спільний фактор витрат, об'єднуються в однорідні сукупності. При цьому накладні витрати, що традиційно вважались постійними, розглядаються як такі, що в довготривалому періоді змінюються зі зміною відповідних факторів.

Між виробами накладні витрати поділяються диференційовано, тобто для кожної сукупності витрат обирають відповідну базу (фактор розподілу), а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактору.

Принципові відмінності розподілу накладних витрат традиційної системи калькулювання та системи калькулювання на основі діяльності наведено на рис. З і 4.

 

 

 

 

Збільшення кількості центрів та баз розподілу в функціональних системах сприяє точнішому віднесенню накладних затрат за цільовими витратами.

Цільові витрати це будь-який вид діяльності, який вимагає відокремленого вимірювання витрат, понесених власне на його здійснення.

АВС-метод (коопераційне калькулювання) розглядається як інформаційне забезпечення управління операцій.

АВС-інформацію можна використати як для поточного управління, так і для прийняття стратегічних рішень. Однак калькулювання собівартості на основі цього методу - надзвичайно трудомісткий процес, що слід враховувати під час вибору того чи іншого методу.