Тема 1. Мета, зміст та організація управлінського обліку

ТЕМА 1. МЕТА, ЗМІСТ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

 

Сутність управлінського обліку та етапи його розвитку.

Предмет і метод управлінського обліку.

Об’єкти управлінського обліку.

Принципи і функції управлінського обліку.

Організація управлінського обліку.

 

Література.

1. Атамас П.Й. Управлінський облік: Навчальний посібник. – Д. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 440 с.

2. Бутинець Ф.Ф. та ін.. Бухгалтерський управлінський облік. Житомир: ЖІТІ, 2000. – 448с.

3. Голов С.Ф. Управлінський облік: Підручник. – К.: Лібра, 2006. – 704с.

4. Лень В.С. Управлінський облік: Навчальний посібник. – К.: Знання-Прес, 2003. – 287с.

5. Лишиленко О.В. Бухгалтерський упарвліснький облік. – К.: ЦНЛ, 2004. – 254с.

6. Нападовська Л.В. Управлінський облік: Підручник. – К.: Книга, 2004. – 544.

7. Хорчрен Ч.Т. Бухгалтерський учет: управленческий аспект / Ч.Т.Хорчрен, Дж.Фостер. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 416с.

 

Предмет і метод управлінського обліку

Предметом управлінського обліку є контроль за формуванням собівартості продукції стосовно центрів витрат і сфер відповідальності, визначення рентабельності та пошук резервів зниження витрат і зростання прибутку.

Основні завдання, які вирішує управлінський облік:

ü нормування витрат на виробництво продукції;

ü облік витрат на виробництво паралельно за багатьма напрямками;

ü визначення об’єктів калькулювання та калькуляційних одиниць;

ü вибір методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції;

ü складання планових і звітних калькуляцій (кошторисів);

ü аналіз відхилень від нормативів;

ü групування відхилень за причинами і відповідальними особами;

ü забезпечення інформацією про відхилення для прийняття рішень;

ü визначення собівартості, прибутку, рентабельності;

ü аналіз собівартості і виявлення резервів її зниження;

ü автоматизація обліку, калькулювання і аналіз собівартості продукції, проведення економічних розрахунків.

Для забезпечення виконання цих завдань в управлінському обліку використовуються такі методи:

ü загальнометодологічні методи дослідження об’єкта (спостереження, порівняння, аналіз, синтез);

ü загальнонаукові методи бухгалтерського обліку (рахунок, подвійний запис, документація, інвентаризація, оцінювання і калькуляція, баланс);

ü спеціальні методи бухгалтерського обліку (групування і перегрупування, економіко-математичні методи, методи аналізу, математичного прогнозування).

В управлінському обліку широко використовуються:

ü порівняння;

ü елімінування (спосіб послідовних підстановок, обчислення різниць, балансовий спосіб);

ü факторний метод підрахунку резервів;

ü підсумковий;

ü конструктивно-варіантний.

 

Об’єкти управлінського обліку

На формування основних об’єктів управлінського обліку, безумовно, впливає мета управлінського обліку та завдання, спрямовані на ефективне управління діяльністю.

До основних об’єктів системи управлінського обліку належать:

ü затрати (поточні і капітальні) та доходи підприємства в цілому й окремих його структурних підрозділів;

ü собівартість як форма цільового спрямування затрат;

ü внутрішнє ціноутворення (трансфертні ціни);

ü планування;

ü внутрішня звітність.

Систематичне дослідження поведінки затрат і доходів дає змогу виявляти основні тенденції діяльності підприємства. Це забезпечує оперативне управління в короткостроковому періоді для досягнення тактичних цілей підприємства та його керованості для реалізації стратегії в довгостроковому періоді.

Необхідно враховувати, що система управління затратами і доходами – це складний механізм зв’язків, відносин і дій менеджерів різних рівнів діяльності, тому затрати і доходи займають центральне місце в системі управлінського обліку.

Важливим об’єктом управлінського обліку є трансфертні ціни, доцільність включення яких до об’єктів можна пояснити безпосереднім їх впливом на результат діяльності підприємства через стимулювання результатів праці.

Трансфертні ціни – це внутрішні ціни, за якими один структурний підрозділ підприємства (цех, дільниця чи відділ) передає іншому підрозділові продукцію або послуги. З іншого боку, ціна є однією з форм цінності, що створюється підприємством. Вона визначається тим, скільки покупці готові заплатити за товари або послуги, які пропонує підприємство.

Важливим об’єктом є собівартість, яка в системі управлінського обліку формується за принципом "різна собівартість для різних цілей". Собівартість – якісний показник, який характеризує ефективність діяльності підприємства. Від рівня собівартості безпосередньо залежить величина прибутку та рівень рентабельності.

Центр відповідальності – це структурний підрозділ (відділ) підприємства на чолі з керівником, який має делеговані йому повноваження і відповідає за результати роботи даного підрозділу.

Планування – важливий об’єкт управлінського обліку. Воно спрямоване в майбутнє. Планування є інформаційною системою для прогнозування майбутньої діяльності підприємства.

У свою чергу важливим об’єктом управлінського обліку слід вважати внутрішню звітність. Вона забезпечує зворотні зв’язки об’єкта та суб’єкта управління, а відтак безпосередньо впливає на результат діяльності підприємства.

Внутрішня звітність – динамічна система форм узагальненої інформації в розрізі структурних підрозділів, видів продукції, видів діяльності, яка має бути тісно пов’язана з умовами, специфікою, особливостями, організацією виробництва та інформаційними потребами управлінської ланки. Вся структура управлінського обліку має бути реалізована в добре опрацьованій, комплексній системі управлінської звітності.

Методично і вміло організована система управлінської звітності забезпечить керівництво ключовою інформацією про діяльність підприємства та можливість її постійного поліпшення.

 

ТЕМА 2. СКЛАД ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА

Поняття, визнання та завдання витрат.

Особливості класифікації витрат.

Сучасні стратегії управління витратами і доходами.

Рис. 2.3. Класифікація доходів

 

Виходячи з мети та завдань управлінського обліку дещо змінюється підхід до визначення витрат виробництва. Менеджерів насамперед цікавить не просто інформація про загальні витрати підприємства, а дані про конкретні витрати для виготовлення різ­них видів продукції (виконання робіт, надання послуг).

Тому під витратами виробництва розуміють витрачання у виробничому процесі засобів виробництва і праці для виготовлення продукції. А сукупність витрат, пов’язаних з виробництвом або придбанням певного активу, утворює його собівартість.

 

 

ТЕМА 3. КЛАСИФІКАЦІЯ І ПОВЕДІНКА ВИТРАТ

Класифікація витрат підприємства.

Моделі поведінки витрат.

Моделі поведінки витрат

Поведінка витрат — це характер реагування витрат зміни у діяльності підприємства.

Зміни у складі й величині витрат відбуваються під впливом певних подій та операцій, що мають місце в процесі господарської діяльності. Тому діяльність, яка впливає на витрати, називають фактором витрат. Приклади факторів витрат наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Припущення поведінки витрат

В основу розподілу витрат на постійні та змінні покладено припущення релевантного діапазону та часу.

Релевантний діапазон — це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв'язок між величиною витрат та їх фактором.

Релевантним, як правило, є нормальний очікуваний діапазон діяльності підприємства.

За межами цього діапазону змінні витрати не є лінійною функцією обсягу внаслідок понаднормової оплати, знижок з обсягу закупівлі матеріалів, неефективного використання ресурсів тощо.

Тому змінні витрати можна відобразити прямою лінією лише в межах релевантного діапазону діяльності підприємства (рис. 2.13).

У свою чергу, нічого постійного в світі немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності. Зокрема, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребуватиме додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватися, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі. Це можна проілюструвати так (рис. 10)

 

Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються не змінними тільки впродовж певного часу. Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду приміщення кафе у другому кварталі може бути вищою ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості відвідувачів кафе. У багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, скачками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати - це витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Прикладом таких витрат є зарплата ремонтних робітників за умови, коли для обслуговування обладнання на кожні 1 000 машино-годин потрібен один ремонтник. Графічно це виглядає так (рис. 11)

 

 

Таким чином, за короткий період (місяць) витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але впродовж періоду всі витрати набувають тенденції до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасте.

Поняття собівартості витрат

Одним з основних об'єктів управлінського обліку є витрати, які є вартістю ресурсів, що використовуються для отримання прибутку або досягнення інших цілей підприємства. До витрат відносяться вартість матеріальних і трудових ресурсів, необхідних для виробництва тієї чи іншої продукції або послуг.

Витрати підприємства, понесені в процесі виробництва будь-якого виду продукції (надання послуг), виражені в грошовій формі, називають собівартістю.

У практичній діяльності підприємств в рамках управлінського обліку можуть розраховуватися наступні види собівартості: технологічна, виробнича, планова (нормативна), реалізованої продукції, операційної діяльності і звичайної діяльності.

Технологічна собівартість – всі витрати, які безпосередньо пов'язані з певним видом продукції, що випускається. Її розрахунок пов'язаний з розподілом витрат на прямі й непрямі.

Під виробничою собівартістю продукції (робіт, послуг)розуміються поточні витрати підприємства на її виробництво, які виражені у грошовій формі.

Планова (нормативна) собівартість – це нормативні витрати ресурсів на виробництво конкретного виду продукції в майбутньому (планованому) періоді, розраховані на підставі існуючих норм витрачання ресурсів, стандартів і технічних умов, які встановлені для цього виду продукції.

Собівартість реалізованої продукції складається з частини виробничої собівартості, що припадає на реалізовану продукцію, понаднормових витрат і нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат.

Собівартість операційної діяльності є аналогом повної (заводської) собівартості і відображає всі витрати на виробництво та реалізацію продукції, а також інші витрати, пов'язані із здійсненням операційної діяльності.

Найекономічнішим і доцільним підхідом до побудови системи обліку витрат і калькуляції собівартості – це виділення типових груп управлінських рішень (наприклад, контроль за трудовитратами або використанням матеріалів) і вибір відповідних їм об'єктів обліку витрат (наприклад, продукція або підрозділ).

Облік прямих витрат.

Облік невиробничих витрат.

6. Калькулювання собівартості продукції за видами діяльності (АВС-метод).

Рис. 6.1. Відмінності систем обліку і калькулювання за повними і неповними (змінними) витратами

 

Переваги калькуляції собівартості з повним розподілом витрат:

1. Не принижується значущість постійних витрат. У деякий випадках рішення, прийняті на підставі даних калькуляції собівартості по змінних витратах, можуть торкатися тільки надходжень від реалізації і змінних витрат, і ігнорують той факт, що в довгостроковому плані постійним витратам повинно надаватися більше значення. Наприклад, якщо рішення по ціноутворенню ухвалюється тільки на основі даних про змінні витрати, то доход від реалізації продукції може виявитися недостатнім для покриття всіх понесених витрат. Проте якщо постійні витрати не враховуються, то це пов'язано з недоліками управління, а не системи директ-костінгу.

2. Дозволяє уникати внесення в звітність фіктивних збитків. При використанні системи калькуляції собівартості за змінними витратами повна сума понесених постійних накладних витрат віднімається з виручки від реалізації цих товарів. Проте в період нарощування запасів з метою подальшого їх продажу дохід від реалізації рівний нулю, а постійні витрати враховуються як витрати. У результаті цього до початку сезону реєструються великі збитки, а в період продажу товарів — високий прибуток. І навпаки, при використанні системи повного розподілу витрат постійні накладні витрати включаються в оцінку вартості запасу, відносяться на кінець періоду і враховуються як витрати тільки в період продажу. Отже, малоймовірно, що в період накопичення запасів будуть показані збитки. У цьому випадку при калькуляції прибутку система повного розподілу витрат виглядає більш логічнішою.

3. Забезпечення послідовності в звітах для зовнішніх користувачів. Менеджери вищої ланки можуть прагнути до того, щоб системи обліку прибутку, які використовується для внутрішніх цілей, були сумісні з системами калькуляції собівартості з повним розподілом витрат, які використовуються для зовнішніх користувачів, тому показники для оцінки загальних показників діяльності компанії будуть зіставні з тими, що застосовуються на фінансових ринках. Той факт, що винагорода менеджерів часто залежить від зовнішніх фінансових показників, стає додатковою мотивацією для того, щоб внутрішні облікові системи не конфліктували з вимогами, що ставляться до фінансових звітних документів для зовнішніх користувачів.

3. Порядок формування собівартості за методом "директ-костинг"

Нетрадиційною системою одержання інформації про витрати є директ-костинг, який отримав поширення в 50-ті роки ХІХ ст. Він належить до альтернативних підходів калькулювання повної собівартості і базується на обчисленні неповної (обмеженої) собівартості. Практичний досвід свідчить про ефективність системи "директ-костинг". У ній реалізовано ринковий підхід, спрямований на удосконалення методики прийняття управлінських рішень, калькулювання собівартості залежно від зміни кон’юктури та інших зовнішніх чинників.

Систему "директ-костинг", згідно з якою до складу собівартості включаються тільки змінні витрати, запровадив відомий американський економіст Джонатан Гаррісон у 1936р. У наш час система "директ-костинг" широко застосовується в усіх розвинених країнах. Так, в Німеччині та Австрії вона відома як "облік часткових витрат" або "облік суми покриття", у Великобританії її називають "облік маржинальних витрат", у Франції – "маржинальна бухгалтерія".

Суть системи "директ-костинг полягає насамперед у розподілі витрат і лише другорядною метою є оцінка запасів.

Основна увага приділяється впливу директ-костингу на прибутки (збитки). Основною характеристикою директ-костингу є поділ затрат та постійні та змінні, залежно від зміни обсягу виробництва.

Директ-костинг має такі особливості:

а) облік і планування собівартості продукції здійснюється тільки за змінними витратами, причому постійні витрати списуються безпосередньо на фінансовий результат;

б) оцінювання залишків готової продукції й незавершеного виробництва проводиться лише за змінними витратами;

в) існує можливість вивчення взаємозв’язку і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами і прибутком.

На початку практичного використання директ-костингу до собівартості включалися лише прямі змінні витрати, а всі непрямі відносились на фінансовий результат. Про це свідчить і назва. Згодом директ-костинг трансформувався в систему, згідно з якою до собівартості почали включати не лише прямі змінні витрати, а змінні накладні витрати. Тому назва "директ-костинг" уже перестала відповідати суті нової трансформованої його форми, а ні її місце з’явилася нова – "верибл-костинг".

Аналіз структури споживання

Види матеріалів	Структура споживання	Умови закупівлі	Точність прогнозу
Матеріал Х	Споживання має постійний характер	Постачання паралельно з процесом виробництва	Висока
Матеріал Y	Споживання постійно коливається в більший чи менший бік	Створюються запаси	Середня
Матеріал Z	Споживання нерегулярне	Здійснюються індивідуальні закупки	Незначна

 

Інформація, що характеризує види матеріалів за структурою споживання, умовами закупівлі та точності прогнозування – важливий інструмент прийняття рішень у процесі постачання. XYZ-аналіз дає змогу оптимізувати розмір запасів кожного найменування сировини та матеріалів.

Враховуючи, що жоден з існуючих методів аналізу не може забезпечити 100 % ефективність діяльності, доцільно використовувати їх комбінацію, що забезпечить значно більший ефект, ніж використання кожного із них окремо.

Таблиця.

Визначення ціни з урахуванням попиту на продукцію та планового прибутку

№ п/п	Показники	Варіант 1	Варіант 2
1.	Ціна одиниці продукції, грн.
2.	Змінні витрати на одиницю продукції, грн.
3.	Попит на продукцію, шт.
4.	Маржинальний дохід (валовий прибуток) одиниці продукції, грн.. (1-2)
5.	Загальна сума маржинального доходу, грн. (3х4)
6.	Постійні витрати, грн.
7.	Розрахований прибуток, грн. (5-6)
8.	Обсяг беззбитковості, шт. (6:4)
9.	Плановий прибуток, грн.
10.	Обсяг беззбитковості за умови одержання планового прибутку в сумі 30000 грн., шт. (6+9):4

 

Перевірка:

Варіант1. Прибуток = (10х10000) – (4х10000) – 30000 = 30000 грн.

Варіант 2. Прибуток = (8х17500) – (4х17500) – 40000 = 30000 грн.

Прийняття того чи іншого рішення залежить в даному разі від можливості підприємства задовольняти потреби споживачів, а тому необхідно враховувати наявність виробничих потужностей.

Другий варіант для підприємства вигідний тим, що забезпечує більший прибуток. Проте досягти обсягу беззбитковості 17500 шт. значно важче, ніж обсяг 10000 шт. Тому, визначаючи ціну реалізацію продукції, необхідно враховувати попит на продукцію та плановий прибуток, який підприємство планує одержати.

При наданні знижок необхідно намагатися, щоб вони були враховані в калькуляції для отримання запланованого прибутку.

Визначаючи знижку, слід враховувати, що цільова ціна продажу становить 70%.

На підприємстві слід розраховувати, на скільки необхідно збільшити обсяг реалізації, щоб компенсувати зменшення ціни на продукцію. Для цього використаємо формулу:

 

Наприклад,

Отже, для збільшення планованого прибутку обсяг виробництва слід збільшити на 14,12%.

 

ТЕМА 11. ОБЛІК І КОНТРОЛЬ

Трансфертне ціноутворення.

Під час вивчення теми основну увагу слід звернути на організацію обліку і контролю у центрах відповідальності різного типу, з'ясувати сутність обліку по сегментах бізнесу, умови застосування трансфертних цін і методи їх обчислення.

Насамперед, треба усвідомити, що облік за центрами відповідальності — це така облікова система, яка забезпечує відображення, накопичення, аналіз і надання інформації про витрати та результати по підрозділах підприємства з метою контролю і оцінки їх діяльності. Центри відповідальності організуються шляхом делегування відповідним підрозділам підприємства певних повноважень і відповідальності.

У цьому зв'язку розрізняють такі типи центрів відповідальності:

1. Центр витрат, керівник якого відповідає (контролює) тільки витрати підрозділу.

2. Центр прибутку, керівник якого відповідає (контролює) не тільки витрати, а й доходи підрозділу.

3. Центр інвестицій, керівник якого відповідає (контролює) як витрати і доходи, так і інвестиції у власні активи.

Основними принципами організації системи обліку за центрами відповідальності є:

· визначення контрольованих статей витрат і доходів за умови, що менеджер (керівник) повинен відповідати тільки за ті витрати і доходи, які він може контролювати і на величину яких може впливати;

· персоніфікація облікових документів, тобто зазначення в документах керівника, який відповідає за конкретні статті витрат і доходів.

· обов'язок керівника центру складати кошториси (бюджети) на певний період і подавати звітність про фактичні витрати та результати в розрізі цих кошторисів (бюджетів).

Така звітність має відповідати певним вимогам:

· бути оперативною;

· містити інформацію про відхилення від плану (кошторису);

· зміст звітності має відповідати можливостям керівника приймати рішення в конкретній сфері діяльності.

Конкретний зміст звітності, специфіка інструментів і методів, які застосовуються у системі обліку і звітності за центрами відповідальності, залежать від того, який статус має даний центр відповідальності.

У зв'язку з тим, що головною метою керівника центру витрат є довгострокова мінімізація витрат, його діяльність оцінюється на основі кошторису і звіту про фактичні витрати.

Кошторис є головним інструментом управлінського обліку, який дає змогу контролювати діяльність центру витрат. Кошторис — це, по суті, фінансовий план відповідного підрозділу підприємства. Він повинен включати тільки контрольовані статті витрат, тобто статті, на величину яких керівник підрозділу має реальну можливість впливати.

По закінченні звітного періоду складається Звіт про виконання кошторису, який включає перелік контрольованих статей, суму витрат за кошторисом, фактичні витрати і відхилення (економія чи перевитрати). Наявність даних про відхилення дає змогу реалізувати принцип управління за відхиленнями. Суть цього принципу полягає в тому, що керівнику вищого рівня немає потреби в поточному порядку регулювати деталі діяльності центрів відповідальності на нижчому рівні. Він починає діяти тільки тоді, коли на нижчому рівні виникає проблема, що виявляється як значне відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виокремлюють статті, за якими відхилення значно відрізняються від нормальних (допустимих).

Таким чином, звітність по центрах витрат відіграє роль сигна­льної системи, що забезпечує апарат управління інформацією про хід виробничого процесу і динаміку витрат.

Характерною рисою системи обліку по центрах витрат є фільтрування інформації та її ущільнення у міру того, як вона передається на вищі рівні управління.

Звіти, які використовуються для оцінки центру прибутку, набувають форми звіту про прибуток. Оскільки такі центри оцінюються за показником валового прибутку, у звіті наводиться інформація про показники, на підставі яких такий прибуток розраховується:

· чиста виручка від продажу (тобто без ПДВ);

· виробнича собівартість реалізованої продукції;

· валовий прибуток (1—2).

При цьому до складу чистої виручки включається не тільки реалізація на сторону, а й так звана умовна реалізація (тобто відпуск продукції іншим центрам відповідальності даного підприємства за внутрішніми (трансфертними) цінами).

До виробничої собівартості включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати й накладні витрати даного центру відповідальності.

У деяких випадках звітність центру прибутку може бути розширена до показника операційного прибутку, тобто прибутку, який зменшується на величину операційних витрат, що відносяться до даного центру. Зокрема, це стосується частини витрат на збут і адміністративних витрат, особливо коли їх певну частину можна ув'язати з конкретним підрозділом. Однак, через те що більша частина централізованих операційних витрат не має прямого зв'язку з конкретними підрозділами, їх доводиться розподіляти непрямим шляхом, а це призводить до викривлення показника операційного прибутку підрозділу. Тому вважається більш доцільним доводити до центрів прибутку тільки прямі операційні витрати і оцінювати їх діяльність за показником остаточного доходу:

 

Остаточний дохід = Валовий прибуток - Прямі операційні витрати (9.1)

 

Це так званий контрибуційний підхід, який дає змогу оцінити внесок кожного підрозділу у чистий прибуток усього підприємства і покриття сукупних операційних витрат.

Альтернативним варіантом звіту центру прибутку є форма, в якій замість валового прибутку відображається показник маржинального доходу, що підкреслює роль змінних витрат у формуванні результатного показника. Якщо з маржинального доходу підрозділу виключити його прямі постійні витрати, отримують показник «Остаточного доходу до непрямих витрат», який дозволяє вірогідніше оцінити внесок центру прибутку, ніж показник остаточного доходу, оскільки він усуває вплив довільного розподілу непрямих витрат.

Центр інвестицій можна розглядати як сукупність центру витрат і центру прибутку, для нього однаковою мірою прийнятними є ті самі обліково-аналітичні інструменти (або їх комбінації), що і до центрів відповідальності перших двох видів. А зважаючи на те, що найчастіше центром інвестицій є ціле підприємство, то за звітність такого центру править власне фінансовий звіт підприємства з усіма його формами.

Якщо велике угруповання (типу концерну чи холдингу) складається із декількох досить самостійних підприємств, діяльність яких підлягає оцінці та порівнянню з іншими центрами, то використання з цією метою абсолютних величин прибутку не зовсім коректне, оскільки центр (підприємство) яке володіє більшими активами, заробляє більший за абсолютною величиною прибуток, але це ще не свідчить про відповідну ефективність його діяльності.

Для того щоб оцінити відносну ефективність роботи центрів інвестицій, у західній практиці використовують спеціальний аналітичний показник (КОА) «віддача активів», або «рентабельність активів»:

 

	Прибуток Активи

RОА = (9.2)

 

Існує декілька альтернативних варіантів методу його розрахунку, які розрізняються способами визначення показників прибутку і активів. Наприклад, прибуток може визначатись як операційний чи остаточний дохід. За активи можуть братися сумарні активи, операційні (тобто фактично використані) або оборотний капітал. Відповідно і результати RОА будуть різними, тому вибір того чи іншого варіанта залежить від мети оцінки й від того, наскільки той чи інший показник є підконтрольний даному центру інвестицій.

Показник RОА можна розширити й поглибити за змістом, якщо визначати його як добуток показників рентабельності продажів і обороту активів:

 

RОА =

(9.3)

 

Таке визначення RОА дає можливість розглядати його, як функцію двох змінних: рентабельності продажів і обороту активів, і, відповідно, простежити вплив обсягу продажів на рентабельність продажів, оборот активів і RОА в цілому.

Формулу RОА можна розширити й поглибити за змістом:

RОА = RОS (рентабельність продажів) x Оборот активів (9.4)

Показник RОS розраховують підприємства з відносно низьким рівнем інвестицій у будівлі, устаткування й інші довгострокові активи. Наприклад, багато японських компаній більшого значення надають показнику рентабельності продажів, ніж рентабельності активів. Ці компанії мають річні обороти в багато разів більше вартості їх активів.

Крім того, рентабельність продажів і оборот активів самі по собі є корисними показниками, які доцільно наводити у звітах центру інвестицій. Зокрема, показник рентабельності продажів дає вірогіднішу оцінку ефективності діяльності підприємств, які характеризуються відносно низьким рівнем інвестицій у довгострокові активи (щодо обсягу продажів). Наприклад, у торгових компаніях річні обороти в декілька разів перевищують їх активи, тому їх діяльність доцільніше порівнювати за річними оборотами, ніж за величиною активів.

Інші показники діяльності центрів інвестицій — рентабельність вкладення капіталу, абсолютні величини продажів, прибутку, оцінка руху грошових коштів.

Спеціальні планові й фактичні аналітичні показники, що розраховують для оцінки діяльності центрів інвестицій, становлять третій рівень внутрішньої управлінської звітності.

У зв'язку з тим, що в останні роки розширюється географія компаній, створюються транснаціональні корпорації, ними завойовуються все більше нових галузей у бізнесі, стрімко розвивається диверсифікація виробництва, виникає потреба в інформації за двома принципово новими напрямами бізнесу: за галузевими і територіальними (географічними) сегментами бізнесу.

Під галузевими сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, кожна з яких задіяна у виробництві одного продукту (послуг) чи групи однорідних продуктів (послуг) для реалізації за межі підприємства.

Під територіальними (географічними) сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, які здійснюють свої операції в окремих країнах (групах країн) або всередині певних географічних регіонів.

Відповідно до МСФЗ звітність по сегментах повинна містити такі показники:

· обсяг продажів або інших доходів від основної діяльності в розрізі операцій із зовнішніми контрагентами підприємства;

· результат діяльності сегмента;

· використовувані активи сегмента (в абсолютному або відносному вимірі щодо цього ж показника по підприємству в цілому);

· принципи трансфертного ціноутворення, які застосовуються у внутрішньовиробничій кооперації між сегментами підприємства.

Необхідність складання звітності по сегментах бізнесу веде до появи в системі управлінського обліку нових об'єктів:

· напрямів діяльності підприємства;

· груп однорідних продуктів або послуг;

· географічних регіонів, де підприємства здійснюють свої операції.

У розрізі цих об'єктів необхідно і групувати (накопичувати) дані про витрати, доходи, результати, про їх активи тощо.

Незважаючи на те що це спричинює збільшення обсягів облікових робіт і затрат на ведення обліку, ефект звітної інформації для прийняття управлінських рішень набагато перевищує витрати на її отримання.

Одним з інструментів оцінки діяльності центрів відповідальності є трансфертне ціноутворення.

Трансфертна ціна (ТЦ) — це умовна ціна на продукцію (послуги) одного підрозділу (центру відповідальності), яка передається іншому підрозділу того ж підприємства.

У разі коли продукція (послуги) підрозділу повністю споживаються всередині підприємства, величина ТЦ має чисто облікове значення і не впливає на фінансовий стан підприємства в цілому. Проблема тут полягає тільки у встановленні «справжньої» ціни, за якою буде складатися звітність, щоб результати діяльності були правильно виміряні й оцінені.

Однак за умов, коли підрозділ може купувати і продавати на зовнішньому ринку, ТЦ перестає бути суто обліковим інструментом і виражає відносини підрозділів не тільки між собою, а й з підприємством у цілому.

В ідеалі ТЦ повинна містити інформацію, яка змушувала б менеджерів підрозділів приймати оптимальні для всього підприємства рішення. За оптимум вважають максимум сумарного маржинального доходу підрозділів із всіх можливих комбінацій внутрішніх і зовнішніх продажів проміжних продуктів, тобто підприємство має максимум виграти і мінімум програти на ринкових операціях підрозділів.

Існують три основних методи визначення величини ТЦ:

1. ТЦ, основані на ринкових цінах;

2. ТЦ, в основу яких кладуть витрати (собівартість), зокрема: змінні витрати, повні витрати, «собівартість плюс» (наприклад, 120 % повних витрат або 175 % змінних витрат);

3. договірні ТЦ.

Найпоширенішим методом є ринковий, але він обмежений наявністю розвинутого ринку проміжних продуктів і послуг.

При застосуванні цього методу ТЦ визначається за формулою:

 

Проблемою є наявність ринкової ціни на продукт, оскільки вона має бути базою для розрахунку втраченого маржинального доходу.

Під час використання другого методу визначення ТЦ виникають інші проблеми, наприклад, якщо за основу беруться змінні витрати, то такі ТЦ не відшкодовують постійних витрат і не показують прибутку. Частково це стосується і ТЦ, які засновані на повних витратах.

Якщо використовувати метод «собівартість плюс», то проблема полягає в тому, що ні собівартість, ні гарантований «залишок» не є об'єктивними величинами.

Використання договірних цін пов'язане, в основному, з відсутністю ринку проміжних продуктів.

Загалом, вибір методу розрахунку ТЦ залежить від трьох основних чинників:

1. до якого типу центрів відповідальності належить підрозділ, на продукцію якого встановлюється ТЦ, тобто від того, які повноваження має даний підрозділ;

2. наявність і стан ринку проміжних продуктів чи послуг, аналогічних продукції чи послугам, на які встановлюються ТЦ;

3. ступеня децентралізації внутрішньофірмового управління і можливості підрозділу купувати і продавати як всередині підприємства, так і на стороні.

Від правильності визначення ТЦ залежить ефективність їх застосування.

 

 

ТЕМА 1. МЕТА, ЗМІСТ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ