Напрями вдосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності

На сучасному етапі функціонування суспільства в Україні відбуваються істотні зрушення, що призводять до змін у веденні бухгалтерського обліку. Це насамперед пов’язано з намаганням наблизити облік до міжнародних стандартів і нестабільною законодавчою базою.

На протязі девяностих років шла безперервна роботапо вдосконаленню бухгалтерського обліку на Україні з застосуванням міжнародних стандартів прийнятих в міжнародному суспільстві фінансової звітності. Почали з розробки введення методики бухгалтерського обліку для спільних підприємств, що з’явились наприкінці восьмидесятих років.

У 1992 році було запропоновано і прийнятий новий план рахунків бухгалтерського обліку. Спеціалісти пропонують перейти на європейську структуру планів рахунків; що складаються з десяти класів з трьохзначною нумерацією кодів синтетичних рахунків; двома-рьома резервними класами рахунків для організанізації управлінського,в тому числі калькуляційного обліку. Неприйнятна умова токого переходу повна зміна кодування тих синтетичних рахунків що використовуються, це призведе до необхідності перебудлви комп’ютерних програм бухгалтерского обліку, дезорганізує работу бухгалтерів, аудиторів, податкових інспекторів і інших зацікавлених осіб.

Работа над проектом Закону про бухгалтерський облік показала, що жорстке регламентування методології і організації бухгалтерского обліку неприйнятне. Необхідно переходити до нових регламентующих документів і стандартів бухгалтерского обліку. Першим був затвердженний стандарт про облікову політику підприємства,що містив загальні правила бухгалтерского обліку, що застововуються в міжнародній практиці фіноесового обліку і звітності..

Ще одним необхідним елементом вдосконалення звітності я вважаю може бути прийняття стандарту бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність підприємства», який максимально наблизить її структуру і зміст до міжнародних привил, що застосовуються в Об’єднаній Європі та інших країнах. В цьому стандарте визначено, що достовірною вважається бухгалтерская звітність, основанная на системному бухгалтерскому обліку, інформація якого формується виходячі з принципів і правил, викладенних в документах системи нормативного регулювання бухгалтерского обліку в Україні. Цей стандарт дасть поштовх для развитку спільних підприємств.

В умовах нестабільності економічної ситуації більш гостро стоїть питання про стан бухгалтерского обліку на підприємстві так як багото підприємств виходять на міжнародний ринок, і це потребує скорійшого вдосконалення нормативної бази бухгалтерского обліку і податкового законодавства.

Інструкцією «Про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства» зі змінами і доповненнями від 19 лютого 1998 року №37 дещо полегшено порядок заповнення балансу підприємства. Так внесеними змінами відмінено абзац,що був присвячений переходу до нової національної валюти. Інструкція в новій редакції враховує зміни, що відбулися в бухгалтерському обліку основних засобів з вступом в силу Інструкції по бухгалтерському обліку балансової вартості груп основних фондів від 20 липня 1997 року №159. В минулому варіанті балансова вартость ототожнюється з початковою,, хоча в валюту балансу не попадала, а була лише точкою відрахунку для визначення остаточної вартості. Відмінено також вказівка на необхідність щомісячного відображення в інвентарних картках і на аналітичних регістрах суми нарахованого за місяць зносу основних фондів. Раніше по статті «Нематеріальні активи» відображались також права власності підприємства на окремі квартири в житлових будинках, що їм належать. Внесена стаття «Розрахунки та інші короткострокові пасиви» -конкретизація в адресовані суми кредиторської заборгованості до 2 або 3 розділу пасива в залежності від строка її погашення призвана скоротити свободу вибору, що дозволяла варіювати підсумкові значення того чи іншого розділу при розрахунку окремих узагальнених показників фінасового стану підприємства. Однією з важливих проблем обліку є те, що бухгалтерський облік розбігається з податковим, що ускладнює роботу бухгалтерів.

Сучасний рівень розвитку наукових технологій змушує підприємства незалежно від форм власності застосовувати прикладні пакети бухгалтерських програм. Однією з негативних рис сучасног ринку бухгалтерських програм є те, що продавці не адаптують їх під конкретне підприємство, тому виникають певні труднощі при роботі з цими продуктами, і підприємства змушені залучати до роботи інженерів-програмістів для подальшої доробки і адаптації програми.

До складу фінансової (бухгалтерської) звітності підприємств у країнах з розвинутою ринковою економікою включають:

1. бухгалтерський баланс.

2. Звіт про прибутки.

3. Звіт про рух грошових коштів.

4. Додатки.

Річний звіт супроводжується пояснювальною запискою до фінансового звіту.

У більшості країн світу застосовують типові форми бухгалтерської звітності, які розробляються і затверджуються в національному маштабі. Так, для країн Європейського Союзу (ЄС) форми і звіт річного фінансового звіту компаній регулюється Четвертою Директивою ЄС, прийнятою 1978 році. Кожна країна- учасниця ЄС, може уточнювати форми і зміст звітності залежно від своїх національних особливостей, зберігаючі загальні принципи їх побудови.

Проте в деяких країнах типові форми фінансової звітноті в національному маштабі не розробляються і не затверджуються (США, Великобританія, Канада, тощо). Компанії (фірми) самостіцно обирають форму подання звітів (більш чи менш деталізовану) відповідно до національних вимог щодо їх змісту та принципів фомування.

У багатьох країнах світу для малих підприємств, які мають невеликий господарський оборот, передбачено складання і подання так званих спрощених звітів.

Суть спрощених фінансових звітів полягає в тому, що вони складаються за формами з меншою деталізацією, з більш узагальненими статтями балансу чи позиціями доходів і витрат звіту про прибутки.

Підприємства, які належать до такої категорії, визначаються законодавчо. В країнах ЄС при цьому беруться до уваги три критерії:

-сума (валюта) балансу;

-доход від реалізації;

-чисельність персоналу підприємства.

Якщо підприємство вкладається в два з цих критеріїв, то воно відноситься до категорії малих (невеликих). У національній валюті Франції, наприклад, ці показники сягають таких рівнів:

-сума (валюта) балансу- до 1.5 млн. франків.

-доход від реалізації- до 3.0 млн. франків.

-чисельність персоналу- до 10 чол.

При цьому за суму балансу береться сума активів підприємства за принципом нетто (чистого) стану. Величина доходу від реалізації визначається сумою реалізації продукції, робіт та послуг основної діяльності мінус надані клієнтам знижки і мінус податок на додану вартість иа інші подібні податки. Чисельність персоналу розраховується, як середнє арифметичне від кількості постійного персоналу на кінець кожного кварталу року.

У більшості країн фінансова звітність складається іподається для зовнішніх користувачів з річним інтервалом, тобто після закінчення календарного (або так званного фінансового) року. Але для внутрішніх потреб вона складається, здебільшого, з коротшим інтервалом (помісячно або поквартально).

Обов’язкова адреса, куди підприємства повинні подавати звітність, регулюється кожною державою.

У різних країнах є певні особливі групування статей балансу. В більшості західноєвропейськихкраїн статті активу балансу групуються і розміщуються згори донизу в міру зростання ліквідності господарських засобів (активів). Під ліквідністю засобів при цьому слід розуміти їх спроможність перетворитись, трансформуватись у грошові кошти (готівку) за якийсь певний час.

Статті пасиву балансу групуються і розміщуються згори до низу за ознакою зменшення часу, необхідного для повернення боргів.

В США, Англії, Канаді та деяких інших країнах статті балансу групуються у зворотньому до нашого порядку.

Щодо форми подання балансу, то в міжнародній практиці є дві найважливійші форми:

1.двостороння форма, за якою активи підприємства розміщуються ліворуч (актив балансу), а зобов’язання і власний капітал- праворуч (пасив балансу).

2.одностороння або послідовна форма, за якою послідовно, згори до низу, розміщуються актив і пасив балансу.

Важливо розрізняти за суттю та змістом основні розділи балансу: оборотні активи, необоротні активи, короткострокові зобов’язання, довгострокові зобов’язання, власний капітал.

Звіт про прибутки та збитки (зві про прибутки і збитки або звіт про фінансові результати) є обов’язковою формою фінансового звіту підприємства. Основна його мета- надати інформацію користувачам про формування фінансового результату підприємства.

Зміст звіту про прибутки та збитки визначається міжнародним стандартом № 5 “Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах”.

Як відомо, у фінансовому обліку фінансовий результат діяльності підприємства визначається порівнянням доходів та витрат звітного пкріоду. При цьому звіт про прибутки та збитки може мати одноступеневий і багатоступеневий формат. Звіт за одноступеневим форматом складається з двох розділів. Перший розділ- це перелік усіх доходів, одержаних підприємством за звітний період. Другий розділ- це перелік усіх витрат підприємства за звітний період. Різниця між загальною сумою доходів та загальною сумою витрат покаже фінансовий результат (прибутки чи збитки).

Звіт за багатоступеневим форматом містить інформацію, котра показує послідовний процес формування кінцевого фінансового результату. Крім чистого прибутку, такий звіт містить проміжні показники фінансових результатів: валовий доход (прибуток), прибуток основної діяльності (операційний прибуток), результат фінансових та надзвичайних операцій, прибуток до оподаткування, чистий прибуток.

Коротко звіт про прибуток за багатоступеневим форматом корпорації наведено у додатках № 1. Слід зазначити, що проміжні показники фінансових результатіввизначаються групуванням і порівнянням відповідних доходів та витрат. Так, порівняння доходу від реалізації (чистого продажу) зсобівартістю реалізованої продукції, визначається валовий доход (прибуток). При цьому стаття “чистий продаж” включає доход від реалізації мінус повернення товарів покупцями та мінус суми наданих покупцям знижок ціни. Собівартість реалізованої продукції включає так званні продуктивні витрати: прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та загальновиробничі витрати (непрямі витрати на рівні цехів).

Торгові підприємства у цій статті відображають фактичну купівельну вартість реалізованих товарів.

Окремо відображаються у звіті операційні витрати, які ще називаються витратами витратами періоду. До них належать витрати на збут продукції, адміністративно-господарські витрати, витрати на амортизацію основних засобів загальногосподарського призначення.

Різниця між валовим прибутком і сумою реалізаційних витрат- це операційний прибуток або прибуток основної діяльності.

У звіті про прибутки та збитки окремо відображаються доходи від фінансових операцій (одержані відсотки з облігацій, дивіденди з акцій, тощо) та витрати від них, а також результат фінансових операцій, доходи, витрати і результат надзвичайних (позареалізаційних) операцій.

В результаті прибуток до оподаткування визначається алгебраїчною сумою проміжних результатів: операційного прибутку та результатів від фінансових та надзвичайних операцій. Чистий прибуток, що залишається у розпорядженні підприємства- це різниця між прибутком до оподаткування та сумою податку на прибуток.

Схему звіту про прибуток країн ЄС наведено нижче. У ній чітко виділяються три сфери діяльності: основна діяльність, фінансова діяльність та позареалізаційна діяльність.

В країнах членах ЄС форма звіту про прибутки та збитки затверджується в національному маштабі і є єдиною для всіх підприємств. В таких країнах як США, Англія, Канада та деяких інших форма звіту довільна щодо переліку доходів, витрат, їх деталізація та групування.

В останні роки звіт про рух грошових коштів є обов’язковим у складі фінансової звітності підприємств розвинених зарубіжних країн. Його зміст і методика складання регулюється міжнародним стандартом бухгалтерського обліку № 7 “Звіт про руз грошових коштів”.

Головне призначення звітупро рух грошових коштів- надати користувачам інформацію про те, з яких джерел надходили гроші на підприємство, по яких напрямках і на які цілі витрачались гроші, як змінився залишок грошових коштів за звітний період.

При цьому рух грошових коштів відображається у звіті по трьох видах діяльності: поточна (основна) діяльність, інвестиційна діяльність, фінасова діяльність. Це дає можливість оцінити раціональність використання коштів, напрямки діяльності підприємства, платоспроможність, скласти прогноз подальшого розвитку.

Найдостовірнійшу інфорамацію для складання цього звіту можна одержати даними бухгалтерського обліку, належшим чином організувавши облік надходження та витрачання грошей по трьом видам діяльності. Проте такий шлях занадто трудомісткий. У зарубіжних країнах звіт про рух грошових коштів (щодо основної діяльності) складається шляхом коригування, іншими словами трансформування звіту про прибутки і збитки. Відповідно до міжнародних стандартів облік доходів і витрат ведеться за методом їх нарахування, що знаходить відображення у звіті про фінансові результати. А тому можлива ситуація, коли підприємство має прибутки, але не має реальних грошових коштів.

Є два методи коригування звіту про прибутки: прямий і не прямий. Прямий метод передбачає коригування кожної статті звіту про прибутки, тобто включення негрошових доходів і негрошових витрат. Непрямий метод передбачає трансформуваннякожної статті звіту про прибутки та збитки. За цим методом коригування зазнає сума чистого прибутку- вона коригується в суму грошових коштів від поточної діяльності.

Крім основних форм фінансової звітності, передбачається також додатки до звітності. Вони потрібні, щоб надати користувачам детальнішу аналітичну інформацію стосовно окремих статей звітності, а також додаткову інформацію для поглибленого розкриття фінансової і господарської політики підприємства. Питання змісту додатків до звітності здебільшого вирішується національним законодавством та національними стандартами обліку. Проте багато позицій може вирішуватися в міжнародному маштабі.

Перелік додатків до фінансової (бухгалтерської) звітності, що передбачені Четвертою Директивою для країн ЄС:

1. методи оцінки різних статей річних звітів і методи підрахунку вартісних виправлень

2. назва і місцезнаходження зареєстрованого офісу підприємства, у яких компаніях володіє певним відсотком статутного капіталу

3. кількість і номінальна (або облікова) вартість акцій, випущених за звітний рік в межах дозволеного статутного капіталу (за видам акцій)

4. існування будь-яких сертифікатів участі, конвертованих боргових зобов’язань

5. суми заборгованості, які слід сплатити не раніше, ніж через 5 років

6. загальна сума будь-яких фінансових зобов’язань, не включених у баланс, якщо ця інформація уточнює оцінку фінансового положення

7. чистий товарооборот у розрізі категорій діяльності та географічних ринків

8. середня кількість осіб, найнятих на роботу за фінансовий рік (за категоріями персоналу) та соціальні витрати

9. вплив оцінки статей на суму прибутків та збитків за фінансовий рік

10. різниця між податками, нарахованими у фінансовому році та у попередні роки

11. сума винагород працівникам адміністративного, управлінського та контрольного органів залежно від їхньої відповідальності

12. сума авансів і кредитів, наданих працівникам адміністративного, управлінського та контрольного органів.

Згідно із статтею 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Практичне дотримання цього положення ускладнюється тим, що діючий уніфікований план рахунків орієнтований на формування інформації для складання фінансової звітності. В результаті, існуюча система бухгалтерського обліку не забезпечує формування інформаційної бази для складання усіх видів звітності, зокрема, податкової.

Для розв’язання проблеми зближення бухгалтерського та податкового обліку фахівцями Науково-дослідного фінансового інституту Міністерства фінансів України було розроблено методику, яка була запроваджена у формі Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1316 (далі – Положення № 1316).

Цим Положенням було здійснено спробу відстежити зв’язок доходів і витрат у бухгалтерському обліку з валовими доходами та валовими витратами через постійні та тимчасові різниці для складання декларації з податку на прибуток та забезпечення зіставлення і відповідності бухгалтерського та податкового обліку.

З цією метою було передбачено коригування даних бухгалтерського обліку на суму постійних і змінних податкових різниць. При цьому податковою різницею визнається різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходу, витрат активів і зобов’язань у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві.

Наслідком цього було б суттєве збільшення обсягу облікової роботи, оскільки бухгалтери будуть змушені обчислювати різниці між податковими і обліковими оцінками двічі та робити значну кількість додаткових записів в аналітичному обліку, Як наслідок, Положення № 1316 було скасовано.

Це вкотре свідчить, що спрощення процедури складання податкової звітності за даними бухгалтерського обліку цілком залежить від методики розрахунку податку на прибуток, закладеної в податковому законодавстві.

Аналіз підходів до формування інформації в системі національних рахунків і в системі бухгалтерського обліку дозволяє визначити термінологічні, класифікаційні, оціночні та методологічні невідповідності цих систем:.

Термінологічні розбіжності пов’язані із різним трактуванням однакових термінів і застосуванням різних термінів для схожих об’єктів спостереження.

Класифікаційні відмінності обумовлені, перш за все, відмінами у підходах до класифікації витрат, нефінансових активів, товарів і послуг.

Головною відміною у підходах до оцінки є те, що в системі СНР зміни в активах і багатстві обчислюються за цінами, які діють на момент операції, а в бухгалтерському обліку зберігається пріоритетність історичної (фактичної) собівартості. Це призводить до значних відмін у трактовці доходу, витрат, продукції, інвестицій, прибутку тощо.

Методологічні розбіжності полягають передусім у підходах до застосування принципу подвійного запису в бухгалтерському обліку та СНР.

Виходячи з цього, слід відмовитись від концепції пріоритетності того чи іншого користувача або галузі права, оскільки це неминуче призведе до субординації бухгалтерського обліку. Сучасна система бухгалтерського обліку має базуватись на паритетності потреб користувачів.

За цих умов головною практичною проблемою є забезпечення в межах однієї системи обліку потреб користувачів, інтереси яких суттєво відрізняються.. Для цього можна застосовувати фасетну класифікацію для побудови системи аналітичних рахунків, тобто в межах одного синтетичного рахунку виділяти кілька масивів аналітичної інформації. Формування такої інформації потребує вирішення питання щодо запису інформації одночасно в кількох аналітичних розрізах. Одним з них є застосування подвійного запису в розрізі напрямів класифікації аналітичних рахунків.

Отже, в системі синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерського обліку можна отримувати окрему інформацію, що цікавить різних користувачів.

Актуальним, для національної фінансової звітності, є удосконалення комплексного та спеціалізованого інформаційного забезпечення незахищених (зовнішніх) груп користувачів. Удосконалення національної фінансової звітності передбачає підвищення її інформативності з найкращими споживчими та якісними характеристиками, що відповідають, та у повній мірі, задовольняють потреби користувачів та основну мету подання фінансової звітності.

Необґрунтованою, залишається й будова балансу підприємства, що пояснюється перенесенням його старої форми без адаптації до нового змісту та дотримання мети складання фінансових звітів. Існуюча структура капіталу відображає юридичний підхід до визначення джерел формування капіталу підприємства. Однак вона не здатна відобразити економічну суть руху капіталу на підприємстві та відносини, що виникають між підприємством та вкладниками капіталу.

Дослідників балансу насамперед цікавить ліквідність підприємства та ступінь забезпечення зобов'язань підприємства перед кредиторами, оскільки це значною мірою впливає на ступінь ризику інвестування капіталу в дане підприємство (п. 4 П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності"). Тому логічним вважаємо перегрупування статей балансу за порядком спадання негайності погашення, що призведе до покращення його структури та підвищення аналітичності балансу.

Іншими аргументами на користь перегрупування балансу є, по-перше, існуючий порядок задоволення вимог кредиторів, що свідчить про пріоритетність інтересів кредиторів відповідно до Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.1992 № 2343-ХП, а, по-друге, визначений положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку порядок розрахунку розміру власного капіталу.

Власним капіталом підприємства визнається та його частина, що залишається в активах підприємства після виконання ним зобов'язань з приводу використання залученого капіталу. Для вдосконалення обліку залученого капіталу та цільового фінансування необхідно розробляти нові інформаційні системи, комп'ютерні програми на основі використання персональних комп'ютерів та обчислювальних мереж. Вони мають забезпечити універсальний характер їх застосування, виходячи із загальних методологічних підходів організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності, і дозволять використовувати програми, що налагоджуються виходячи зі специфіки сфери діяльності кожного конкретного підприємства.

Отже, чисельність непорозумінь та труднощів як в обліку залученого капіталу, так і при розрахунках відповідних показників зумовлені недосконалістю податкового законодавства та існуванням недоліків у нормативах, що регулюють бухгалтерський облік в Україні. Тому для покращення якості інформації, яка надається внутрішнім та зовнішнім користувачам, подальшого удосконалення потребує методологія та організація бухгалтерського обліку та фінансової звітності залученого капіталу.

В результаті раніше проведених досліджень вченими встановлено, що серед багатьох існуючих факторів, які відображаються на організації бухгалтерського обліку малих підприємств виділяють наступні:

1. Обмежені фінансові можливості щодо залучення висококваліфікованих спеціалістів з бухгалтерського обліку та з інших сфер (зокрема, юриспруденції, маркетингу, менеджменту). Тут важливо знати і розуміти, що первинна постановка обліку – така сама необхідна умова при організації підприємства, як і упорядкування його засновницьких документів. Для грамотного формування облікової політики необхідні гарні знання нормативних актів з бухгалтерського обліку та положень податкового законодавства.

2. Потреба у всебічних знаннях законодавства для здійснення своєї діяльності. Для організації навіть невеликого підприємства необхідне всебічне знання існуючої законодавчої бази: цивільного, податкового, трудового, валютного, митного, зовнішньоекономічного законодавства. Відсутність відповідних знань часто використовується протилежною стороною в своїх інтересах. Недостатність правової освіти та відсутність знань з організації документообігу є сьогодні одними із найбільш актуальних проблем.

3. Невелика чисельність працюючих. Оскільки обсяги діяльності не дозволяють зайняти весь робочий час співробітника виконанням виключно його спеціальних обов‘язків, його просять також виконувати інші роботи, в тому числі ті, які потребують знань з інших галузей, спеціалістів по яким у підприємства немає. Слабка захищеність перед податковими та іншими контролюючими органами. Відсутність можливості тримати висококваліфікованих спеціалістів та недосконалість існуючої судової системи призводить до того, що перевіряючі органи можуть чинити протиправні дії, змушуючи переплачувати податки, давати хабарі, чинити інші дії, що принижують персонал та інтереси суб’єктів малого підприємництва.

4. Уявлення керівництва підприємства про бухгалтерський облік як засіб для нарахування податкових зобов’язань. З початку свого існування та до кінця ХІХ ст. бухгалтерський облік вівся виключно для управлінських цілей і тільки в деяких випадках – для отримання грошей від акціонерів. Приблизно 400 або 500 років бухгалтерський облік розвивався виключно у напрямку надання інформації про фінансово-господарську діяльність організації. Багато керівників і засновників навіть не здогадуються, що бухгалтерський облік ведеться для них, а не для податкового інспектора.

5. Недостатнє знання керівництвом завдань бухгалтерського обліку. У системі управління організацією бухгалтерський облік виконує функцію зворотнього зв’язку, тобто надає інформацію керівнику про те, чим він керує і до яких результатів це призводить. Двома найбільш важливими завданнями бухгалтерського обліку є забезпечення збереження майна та визначення результатів діяльності. Незнання цих завдань керівництвом призводить іноді до небажаних ситуацій.

Таким чином, врахування зазначених факторів є необхідною умовою вирішення існуючих сьогодні проблем. Особливо це потрібно враховувати при розгляді питань максимального спрощення процедур ведення бухгалтерського обліку малими підприємствами із збереженням тих завдань, які повинен виконувати облік на підприємстві.