Основні методи калькулювання продукції

Для обліку витрат і калькулювання собівартості продукції використовують різні методи. Під методом обліку розуміють сукупність способів і прийомів, за допомогою яких в бухгалтерському обліку відображають витрати і процес формування собівартості продукції. При цьому важливо забезпечити одержання інформації про ефективність використання матеріальних, трудових і грошових ресурсів в розрізі об’єктів і статей витрат.

Вибір методу обліку витрат обумовлюється характером, обсягом і організацією виробництва на даному підприємстві. Найбільш поширеним методом обліку витрат є метод обліку фактичної собівартості. Суть його полягає у послідовному накопиченні даних про фактичні витрати без відображення в обліку даних про їх величину за діючими нормами.

Метод ґрунтується на повному документальному оформленні і відображенні прямих витрат на виробництво в системі рахунків; обліковій реєстрація в період їх виникнення в процесі виробництва; локалізація витрат за видами виробництв, характером витрат, місцями виникнення, об’єктами обліку витрат; віднесенні фактичних витрат на об’єкти їх обліку та калькулювання; порівнянності фактичних показників з плановими.

Цей метод дає можливість визначити історичну собівартість, проте не дає можливість оперативно контролювати використання ресурсів, порушень технологічних процесів, виявлення та усунення перевитрат та недоліків в організації виробництва, пошуку та мобілізації внутрішніх резервів.

Більш прогресивними методами обліку витрат є позамовний, попередільний та нормативний. Вибір методу обліку витрат залежить від технології виробництва та побудови внутрішньогосподарських економічних відносин.

Позамовний метод обліку використовують на підприємствах, на яких витрати легко ідентифікувати з конкретною продукцією або роботами (послугами). Його застосовують у промисловості, будівництві, експериментальних, ремонтних виробництвах, установах охорони здоров’я. Об’єктом обліку при цьому є виробниче замовлення на виготовлення визначеної кількості виробів. При виготовленні крупних об’єктів облік організовують за кожним з них (будівля, корабель), а при дрібних виробах – за кожним замовленням або видом виконуваних робіт (ремонт тракторів, прання білизни тощо).

Фактична собівартість одиниці продукції або робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення витрат на кількість виготовленої за цим замовленням продукції. При цьому до моменту передачі замовлення всі витрати, що відносяться до нього, вважаються незавершеним виробництвом.

В сільському господарстві окремими замовленнями можна вважати виробництво зерна, цукрових буряків, овочів, плодів, молока тощо. По них відкривають аналітичні рахунки, на яких нагромаджуються прямі витрати та відносять загально виробничі витрати шляхом їх розподілу. Замовлення на виробництво сільськогосподарської продукції має свої особливості, що також обумовлює порядок використання позамовного методу обліку витрат.

Основним обліковим регістром при цьому методі є картка (відомість), що відкривається на кожне замовлення. В ній накопичується інформація, отримана з первинних документів про прямі матеріальні, трудові та загально виробничі витрати, пов’язані з виготовленням відповідного замовлення. Витрати, пов’язані з обслуговуванням і управлінням виробництвом, які відносяться до всіх замовлень, розподіляються між ними пропорційно до прийнятої на даному підприємстві бази розподілу.

Щоб попередньо узгодити ціну замовлення з його замовником, коли ще не відома загальна сума непрямих витрат, користуються бюджетними ставками (попередніми нормативами) розподілу очікуваних непрямих витрат між замовленнями, що базується на оціночних величинах обсягів виробництва та непрямих витрат в майбутньому періоді.

Після виконання замовлення складається звітна калькуляція, в якій наводяться показники фактичної і планової собівартості, порівняння яких дозволяє визначити, наскільки знизилась собівартість одиниці продукції порівняно з плановою як в цілому, так і по кожній статті витрат.

Проте, позамовне калькулювання має і недоліки:

- Складний і громіздкий процес щомісячного виявлення вартості незавершеного виробництва.

- Заповнення великої кількості первинних документів по кожному замовленню, що може привести до помилок в обліку.

- Відсутність оперативного контролю за рівнем витрат

На тих підприємствах, в яких перетворення сировини в готову продукцію відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожен з яких або група яких являють собою окремі самостійні переділи (фази, стадії) виробництва, використовують попередільний метод обліку.

Переділ – це частина технологічного процесу (сукупність технологічних операцій), що завершується отриманням готового напівфабрикату, який може відправлятись в наступний переділ або реалізуватись на стороні. На виході з останнього переділу ми отримуємо готовий продукт.

При попередільному калькулюванні кожного переділу прямі витрати (матеріали та заробітна плата робітників з відрахуваннями) обліковують за видами напівфабрикатів або готових виробів, або за групами однорідної продукції.

Облік непрямих витрат ведуть по переділах, а в середині кожного переділу розподіляють за видами (групами) продукції пропорційно до обраної бази.

Попередільний метод може здійснюватись в дох варіантах: напівфабрикатний і безнапівфабрикатний.

При напівфабрикатному варіанті витрати обліковують в систему бухгалтерських рахунків по окремих технологічних переділах. Дані такого обліку дозволяють визначати собівартість напівфабрикатів, які оприбутковані з одного переділу і передають в наступний. Отже, собівартість напівфабрикатів за кожним переділом визначається сумою витрат по даному цеху плюс вартість напівфабрикату, який поступив з попереднього переділу. Фактична собівартість готового виробу враховується на останні стадії його виробництва.

Безнапівфабрикатний варіант передбачає на кожній стадії накопичення витрат в розрізі статей калькуляції, не включаючи вартості напівфабрикатів з попереднього переділу. Для вирахування собівартості готової продукції додають витрати по всіх стадіях виробництва.

Перевагою напівфабрикатного методу над безнапівфабрикатним є наявність бухгалтерської інформації, що дозволяє визначити ціну напівфабрикату після кожного переділу, у випадку реалізації їх на сторону; врахувати залишки незавершеного виробництва без додаткової його інвентаризації.

Перевагою безнапівфабрикатного методу є його простота, точність і менша трудомісткість.

В сільському господарстві попередільний метод використовують при обліку роботи допоміжних промислових виробництв, в яких чітко визначені етапи виробництва (цегельне виробництво, лісопильне виробництво тощо).

При використанні попередільного методу можуть бути використані елементи нормативного методу – систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від діючих норм (або планової собівартості).

Раціональне ведення виробництва вимагає дотримання обґрунтованих норм витрат і виходу продукції. За наявності таких норм можна успішно використовувати нормативний метод. Він дозволяє оперативно контролювати хід виробництва і своєчасно приймати правильні управлінські рішення. При нормативному методі забезпечується роздільне відображення в обліку витрат за встановленими нормами (нормативні калькуляції), відхилення від них і облік зміни норм.

На відміну від планових калькуляцій, в основі яких лежать середньорічні нормативи витрат, нормативні калькуляції складаються за нормами, які діють в даному звітному періоді, тобто це відображення технічного рівня, якого досягло дане підприємство на певну дату. Нормативні калькуляції складають на всі види виробів (деталі, вузли), які випускає підприємство. Калькуляція на деталі та вузли складається тільки за статтями основних витрат, а на виріб в цілому ще додаються витрати на обслуговування виробництва і управління. При без цеховій структурі управління нормативні калькуляції розраховують по підприємству в цілому.

Для складання калькуляції собівартості використовують дані зведеного обліку витрат на виробництво, який ведеться в бухгалтерії в спеціальних відомостях по групах однорідних виробів і статтях витрат.

Фактична собівартість продукції (однорідних груп або видів виробів) при нормативному методі обліку обчислюється як алгебраїчна сума нормативних витрат, змін норм і відхилень від норм:

, (6.1)

де: Н – поточні витрати за встановленими нормами плану;

В – відхилення від діючих норм витрат;

З – зміни діючих норм витрат.

Фактичну собівартість одиниці продукції визначають за допомогою індексів відхилень, розрахованих як співвідношення фактичної собівартості товарної продукції до нормативної.

Недоліком нормативного методу є складність знаходження відхилень від норм (проведення додаткових інвентаризацій), а часом і, в загалі, неможливістю їх визначення (користуються галузевими та національними нормативами).

В зарубіжній практиці використовуються дві системи калькуляції собівартості:

- З повним розподілом витрат (калькулювання повної собівартості) – передбачає включення до собівартості всіх виробничих витрат на виготовлення продукції, а невиробничих (адміністративні і витрати на збут) йдуть як витрати обігу на фінансові результати (див. рис. 1.5)

- По змінних витратах (калькуляція змінних витрат) – передбачає включення до собівартості виробничих матеріальних, трудових витрат, а також змінних виробничих накладних втрат. При цьому постійні нерозподілені виробничі накладні витрати й невиробничі витрати включаються до фінансових результатів.

З прийняттям в Україні Національних положень (стандартів) обліку ми почали застосовуватисистему обліку по змінних (неповних) витратах.

В практиці управлінського обліку існує дві системи калькулювання собівартості: стандарт-костинг і директ-костинг.

Стандарт-костинг є самостійним методом калькулювання собівартості одиниці продукції, в основі якого лежить облік стандартних витрат. Зміст системи полягає в тому, що обліковуються лише те, що повинно відбутись, а не те, що відбулось, враховується не реальне, а належне, і обґрунтовано відображаються відхилення, які виникли. В основі лежить чітке, тверде запровадження норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, праці, заробітної плати та інших витрат, пов’язаних з виготовленням будь-якої продукції або напівфабрикатів. До того ж встановлені норми не можна недовиконувати. Перевищення норм над фактом означає, що вона була встановлена помилково.

В системі стандар-кост поточний облік змін норм, тим більше в розрізі причин і винуватців не передбачено. Метод стандарт-кост не регламентується законом і не має єдиної методики встановлення стандартів і ведення облікових регістрів, а тому в практиці використовуються різні стандарти в середині підприємства.

Є декілька варіантів обліку витрат і калькулювання стандартної собівартості, основними з них є:

- Суть першого варіанту обліку витрат на виробництво полягає в тому, що витрати по дебету рахунку виробництва оцінюються за стандартною вартістю, з кредиту цього рахунку готова продукція списується також за стандартною вартістю, вартість залишків незавершеного виробництва обчислюється за стандартною вартістю.

- При другому варіанті обліку виробничі витрати по дебету рахунку виробництва обліковуються за фактичною вартістю, а готова продукція списується з кредиту цього рахунку за стандартною вартістю. Вартість залишків незавершеного виробництва визначаються за стандартною вартістю з врахуванням відхилень.

За обома варіантами собівартість одиниці продукції визначається заздалегідь на базі твердого стандарту. Відхилення від стандартної вартості списуються на реалізацію готової продукції.

Недоліком системи є неможливість встановлення стандартів на деякі виробничі витрати, незручність встановлювати стандарти на велику кількість різнорідних операцій. Найбільш суттєвими перевагами системи є можливість прийняття швидких управлінських рішень і оперативного контролю за виробничим процесом і витратами.

На сьогодні зростає потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів та їх реалізацію, не викривлених в результаті розподілу непрямих витрат. Таку інформацію у вигляді даних про калькулювання собівартості продукції на основі змінних витрат надає система управлінського обліку директ-костинг.

Метод директ-костинг, відповідно до Ф.Ф. Бутинця, базується на тому, що витрати поділяються на постійні та змінні. Собівартість калькулюється тільки на основі прямих змінних виробничих витрат (прямі витрати на робочу силу, прямі витрати на сировину і матеріали, інші прямі витрати); решта витрат – постійних виробничих і невиробничих покривається за рахунок загального доходу фірми. І на теперішній час система бухгалтерського обліку що обліку витрат побудована саме на цьому методі.

В процесі калькулювання визначається маржинальний дохід. Маржинальний дохід (брутто-прибуток, виробничий маржинальний дохід) кількісно дорівнює різниці між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. З маржинального доходу покриваються загальні постійні витрати (в тому числі комерційні та адміністративні). Також визначають маржинальний дохід в цілому по підприємству як різниця між виробничим маржинальним доходом та невиробничими змінними витратами.

Однією з ознак дірект-костингу є інтеграція управлінського і фінансового обліку, бо всі внутрішні операції управлінського обліку відображаються в системі фінансового обліку, а саме: на рахунках бухгалтерського обліку, різних формах звітів, Головній книзі. Внутрішні звіти про виробничі витрати і звіти про прибутки і збитки регулярно надаються керівництву у вигляді залежності „витрати-обсяг-прибуток”.

Основним недоліком цієї системи є труднощі у відокремленні постійних витрат.

Питання для закріплення знань

1. Чи всі витрати операційної діяльності включаються до собівартості реалізованої продукції?

2. Як називають витрати, що не включаються до собівартості реалізованої продукції?

3. За якими економічними елементами групуються витрати операційної діяльності?

4. Які витрати включають до складу матеріальних?

5. Які витрати належать до витрат на оплату праці?

6. Що включає елемент «Інші операційні витрати»?

7. Які витрати звичайної діяльності не відносять до операційних витрат?

8. Що треба розуміти під витратами на продукцію та витратами періоду?

9.Які методи обліку витрат та калькулювання собівартості готової продукції Ви знаєте?

CПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

 

1. Білуха М. Теорія бухгалтерського обліку. К.: Білуха, 2000-692с.

2. Бутинець Т. Бухгалтерський облік. Навч. пос. Ж.: ЖІТІ, 2000-672с.

3. Бутинець Ф. Організація бухгалтерського обліку. К.: ЖІТІ, 2001-576с.

4. Бутинець Ф. Теорія бухгалтерського обліку. Підручник.(вид.2-е, доп.).Ж.:ЖІТІ, 2000-640с.

5. Бухгалтерський облік та фінансова звітність /за ред. Голова/. Дніп.: Баланс. Клуб, 2000-768с.

6. Бухгалтерський фінансовий облік. Практикум. /за ред. Бутинця/. Ж.:ЖІТІ, 2000-512с.

7. Грабова Н. Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках. К.: АСК, 2000 – 416с.

8. Глен А., Велш, Денгіел Г., Шорт. Основи фінансового обліку К:. Основи, 2000 – 940 с.

9. Деващук Л. Теоретичні основи та практика бух. обліку. Ч.1. Х.: Одиссей, 2001-496с.

10.Завгородний В. Бухгалтерский учет в Украине с использованием нац. стандартов. К.: АСК, 2001 – 848с.

11.Лавінська Л., Жилкіна Л., Голенко О. Бухгалтерський облік. К:. КНЕУ, 2003 – 370 с.

12.Мус Г., Ханшманн Р. Бухгалтерський облік (основи-завдання-розв’язання). К.: КНЕУ, 200-368с.

13.Пархоменко В. Бухгалтерський облік в Україні. Ч.5. Луг.: Промдрук, 2000-336с.

14.План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. К.: Основа, 2000-158с.

15.Сопко В. Бухгалтерський облік. Підручник. К.: КНЕУ, 2000-580с.

16.Ткаченко. Бухгалтерський фінансовий облік. К.: АСК, 2000-714с.

17. Словник-довідник бухгалтера: -Мелітополь, 2004-90с.