Контролінг виробничих витрат

Система контролю виробничих витрат за сучасних умов стає вирішальним моментом щодо впливу на результати ді­яльності підрозділів і господарюючого суб'єкту в цілому. Тому доцільно розглянути питання щодо використання такої систе­ми в сільському господарстві України.

У практиці діяльності господарюючих суб'єктів та теоре­тичній спадщині, що було відмічено в першому розділі, є' кілька методів обліку і контролю виробничих витрат (стандарт-кост, директ-костинг, нормативний метод, чекова форма контролю

Розділ 5

витрат). Вони відрізняються один від одного організаційно-пра­вовими та методологічними засадами. Якщо перші з названих методів використовують як засоби для подальшого прийняття рішень, то чекова форма контролю є, крім того, методом само­контролю з боку керівників і колективу підрозділу та засобом стимулювання за результати роботи колективу.

В узагальненому вигляді особливості зазначених методів обліку і контролю виробничих витрат подано в табл. 5.6 [66].

Методи обліку і контролю витрат наведено у міру їх роз­робки та впровадження у виробництво.

Нормативний метод обліку витрат, який почали впровад­жувати в СРСР в 30-ті pp., суттєво не відрізнявся від стандарт-кост з методологічного боку. Ми погоджуємось з точкою зору Ю.Литвина та В.Олійника з цього приводу [58], які зазнача­ють, що аналіз вітчизняної літератури, яка висвітлює зару­біжний досвід організації обліку витрат виробництва (зокрема роботи академіка М.Чумаченка [ПО], професорів М.Мар-гуліса [61], О.Мухіна [68], С.Сатубалдіна [90] і С.Стукова [96] та ін.) переконує, що, наприклад, в США немає жодного госпо­дарюючого суб'єкта;* який не вів би облік за системою «стан­дарт-кост».

Хоча автори вбачають у цій системі відмінності від нашо­го нормативного методу, їх практично немає, адже цей метод рекомендований професором М.Жебраком в 30-ті pp., ана­логічний методу «стандарт-кост», який діяв в ці роки в США [35]. Відмінності між «стандарт-кост» і нормативним методом, на наш погляд, полягають у порядку збирання та в методах оп­рацювання інформації.

У багатьох зарубіжних суб'єктах господарювання бухгал­терський облік проводився в цілому по господарству, матері­али списували під час їх одержання від постачальника, був від­сутній облік витрат за об'єктами калькуляції та підрозділами. Тому контроль за витратами здійснювали, як правило, порів­нянням стандартних витрат з фактичними, але здебільшого у

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Таблиця 5.6 Характеристика основних методів обліку і контролю виробничих витрат

натуральних вимірниках. За наявності відхилень їх оцінювали за повною собівартістю або за поточними цінами придбання.

При нормативному методі відхилення у витратах матері­алів та оплаті праці фіксували в нормативних документах, а всі інші відхилення визначали розрахунково. Тим самим цей

Розділ 5

метод давав більш точні, ґрунтовні та докладні дані про ре­зультати господарювання. При цьому суми економії і переви­трат визначали в результаті аналізу виявлення факторів та особами, які відповідали за відхилення, але все це потребува­ло значних затрат часу на доведення лімітів до виконавців, до­кументальне підтвердження фактів перевитрат, одночасного обліку в одному реєстрі нормативів, відхилень і фактичних да­них про витрати за всіма статтями прямих і непрямих витрат. Нормативний метод контролю давав точні дані для контролю за умови дотримання передбачуваного обсягу виробництва, що в сільському господарстві важко передбачити, тому в дано­му випадку доцільний поділ на постійні і змінні витрати, що передбачає метод обліку витрат «директ-костинг». Особли­вістю цього методу контролю є те, що відхилення визначають­ся за змінними витратами при умові, що постійні витрати за даний період проводяться за плановими розрахунками і зали­шаються незмінними. Даний метод дозволяє скоротити аналі­тичні розрахунки.

У господарствах з великою номенклатурою продукції до­сить часто це створювало такі великі потоки інформації, що їх аналіз за відхиленнями неможливо було здійснити. Крім того, відсутність достовірних і обґрунтованих нормативів значно ускладнювала облік. Слід визнати, що при цьому методі до­сить часто створювався істотний психологічний бар'єр між бухгалтерами та керівниками підрозділів, адже облік витрат (а саме вони насамперед ставали об'єктами обліку) вівся по кожній особі. Це призводило до того, що в бухгалтерії заводи­ли «досьє» на підрозділи та осіб, внаслідок чого виникали не­порозуміння та недоречності. Нормативний метод, незважаю­чи на його переваги, впроваджувався під тиском і, як правило, «тримався» на ініціативі економістів чи бухгалтерів.

У науковій літературі останніх років значна увага приді­ляється контролю як важливому засобу поліпшення управ­ління господарством. В зарубіжній практиці дана система має

Іванюта П.В., Левченко З.М.

назву «контролінг». Слово «контролінг» від англійського «to control» — контролювати, у Франції набуло поширення як «реєстр, контролюючий список», у США як «управлінський облік», в Німеччині як «контролінг» [47]. У цій країні кон­тролінг виконує такі функції:

♦ інформаційну — здійснює інформаційне і консульта­тивне забезпечення управлінських рішень, створює функціонування інформаційної системи управління господарством;

♦ обліково-контрольну — використовується для порів­няння планових і фактичних витрат, визначення відхи­лень та обґрунтування причин їх виникнення;

♦ аналітичну — проявляється при розробці методики виз­начення підконтрольних показників, які дозволяють виявити причини відхилень від планових або норма­тивних показників;

♦ планову — складання бюджетів і координація роботи підрозділів та господарюючого суб'єкта в цілому для досягнення поставленої мети. Отже, контролінг забез­печує ефективність управлінського процесу.

Інформаційна функція контролінгу потребує ряд вимог. Основні із них зображені на рис. 5.8 [109, с 100].

Організаційні елементи контролінгу — визначення об'єк­тів, їх інформаційне забезпечення (рис. 5.9) [109, с 112]. Голов­ною метою контролінгу є ефективне використання виробни­чих витрат, їх видів шляхом виявлення причинно-наслідкових факторів, прийняття своєчасних рішень по регулюванню від­хилень, оптимізації співвідношення «витрати — прибуток». Інструментарій і узагальнення інформації можливе при засто­суванні цілої системи показників і методів аналізу. Розгляне­мо основні показники, які застосовуються контролінгом, побу­довані на логіко-дедуктивних схемах [46]:

1. Du Pont — розроблена американською компанією з ана­логічною назвою, де центральним показником виступає рента-

Розділ 5

 

Рис. 5.8. Вимоги до функції контролінгу в розрізі вхідної і вихідної інформації

бельність інвестованого капіталу (ROI) із такими складовими, як рентабельність обороту та обіг капіталу [86].

2. Pyramid Structure of Rations — запропонована Британсь­
ким інститутом менеджменту, де основним показником є ROI
та різні показники обороту.

3. Zvei — розроблена Центральною спілкою електро­технічної промисловості Німеччини і складається з двох вели­ких блоків: аналізу зростання та структурного аналізу [122].

4. RL — запропонована Райхманом [121] та Ліхніттом [120] і передбачає як основні показники рентабельність і ліквідність.

Крім того, є низка емпірико-індуктивних систем (Blaver, Weibel, Camel), побудованих на передбаченні можливих ситу­ацій щодо неплатоспроможності певного господарюючого суб'єкта.

Розглянуті види аналізу діяльності господарюючого суб'єк­та підтверджують факт, що всі вони є системою фінансового ана­лізу, а при вивченні складу, класифікації та формування витрат виробництва застосовуються загальноприйняті підходи, тому

_П27,

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Рис. 5.9. Організаційні елементи контролінгу

Розділ 5

вітчизняна категорія «контроль» і зарубіжна «контролінг» мають спільну мету, об'єкти, інструментарій.

У практиці обліково-аналітичної роботи використовують­ся ряд методів економічного аналізу, зокрема факторний аналіз, який дозволяє визначити відхилення кожного фактора і дати оцінку причин, які вплинули на дане відхилення, при цьому використовуються методи ланцюгових підстановок, ме­тод відхилень, кореляційно-регресивний метод і т.ін. Най­більш простий і найменш трудовитратний є метод ланцюгових підстановок. Розглянемо його на прикладі вирощування цук­рового буряка і проаналізуємо зміну величини умовно-змінних витрат від обсягу виробництва, ціни і норми витрат на 1 га, використовуючи такі позначення і формули:

Зв — змінні витрати становили 5 грн. — планові (фак­тичні);

Нп (ф) — норма витрат на 1 га посіву (2400, 2440) грн — планова (фактична);

Оп (ф) — обсяг виробленої продукції (175, 162) ц — пла­новий (фактичний);

Цп (ф) — ціна реалізації (15,62, 11,10) грн — планова (фак­тична).

Якщо побудувати загальну формулу:

Зв = О х Ц х Н,

то видно, що відхилення змінних витрат від нормативних да­них відбулись:

♦ за рахунок зміни обсягу вирощеної продукції — (Оф - Оп) х Цп х Нп на 4873,44 грн;

♦ за рахунок зміни ціни — Оф х (Цф — Цп) х Нп на 17573,76 грн;

♦ за рахунок зміни норми витрат на 1 га — Оф х Цф х х(Нф - Нп) на 719,28 грн.

Використання даного методу дозволяє нам побудувати модель відхилень виробничих витрат від планових (рис. 5.10) [112].

Рис. 5-Ю. Модель розрахунку впливу різних факторів на величину витрат

Розділ 5

де: Пп (ф) — посівна площа, га — планова (фактична);

Уп (ф) — урожайність, ц/га — планова (фактична);

В на 1 га — виробничі витрати на 1 га;

К — кількість одержаної продукції, ц;

Ц — ціна придбаних матеріально-грошових цінностей;

Оп (ф) — обсяг виконаних робіт, га — плановий (фактич­ний);

Фв — фактичні виробничі витрати;

Н — норми витрат;

Зв — загальновиробничі витрати;

ПММп (ф) — пально-мастильні матеріали — планові (фак­тичні);

Ап (ф) — амортизаційні відрахування — планові (фактичні);

Вп (ф) — виробничі витрати — планові (фактичні).

Даний метод широко відомий спеціалістам, його можна використовувати, як вважає автор, при аналізі виробничих ви­трат за стадіями життєвого циклу продукції.

Наприклад, на першому етапі життєвого циклу вирощу­вання продукції рослинництва — «Техніко-економічне обґрун­тування» доцільно провести аналіз обґрунтування вирощу­вання тієї чи іншої культури, вибір критеріїв і економічних показників, чинників зниження витрат, обґрунтування мето­дів, алгоритмів розрахунку аналітичних показників ефектив­ності використання землі, приміщень, орієнтовного попиту, граничної ціни, варіантів операційно-технологічних витрат відповідно до енергозберігаючих та екологічно чистих техно­логій, рівень вкладу управлінського персоналу в удоскона­лення виробництва. З цією метою проводиться збір, система­тизація і підготовка вихідних даних для інформаційного забезпечення, проведення техніко-економічних розрахунків, аналітична обробка проведених розрахунків, вибір найопти-мальнішого технічного рішення.

На другому етапі життєвого циклу «Організація вироб­ництва» аналіз визначає доцільність доведення технологічних

Іванюта П.В., Левченко З.М.

процесів до виконавців, рівень технічної підготовки, рівень технічного забезпечення, адаптацію всіх служб до даного тех­нологічного процесу, якісні параметри виконання робіт, ре­монт, модернізацію, підготовку і транспортування, відхилення від існуючої технології, вдосконалення споживних властивос­тей продукції, аналіз відхилень за статтями і елементами вит­рат, взаємозв'язок постійних і змінних витрат. Ця стадія най­більш витратоємка.

Третій етап життєвого циклу — «Зберігання продукції» — на цьому етапі проводиться аналіз матеріально-технічної бази для зберігання, технологічних норм зберігання, витрат на транспортування, первинну обробку продукції.

Четвертий етап життєвого циклу — «Реалізація продук­ції» — включає аналіз проблеми ринків збуту, реалізаційних цін, процес формування витрат на збут, рекламу, якісні пара­метри реалізованої продукції, роботу маркетингової служби. Важливе місце в рамках контролю є оцінка фінансової стій­кості підприємства, яка визначається системою показників ліквідності.

Приєднуючись до думки вчених [45, 59, 74, 78,82, 100], ми пропонуємо такі етапи аналізу оцінки фінансового стану (рис. 5.11) [47].

Рівень ліквідності господарюючого суб'єкта свідчить про ступінь ризику вкладення коштів у господарство. Аналіз ліквідності дає змогу визначити, наскільки ризиковано вкла­дати кошти у господарство, а також чи не може підприємство мати ліквідні активи для погашення своїх зобов'язань.

Ліквідність характеризується здатністю господарства ви­конувати свої короткотермінові (поточні) зобов'язання за ра­хунок власних поточних активів. Господарство може вважа­тись ліквідним, якщо його поточні активи перевищують поточні зобов'язання, а само воно здатне оперативно перетво­рювати активи у платіжні зобов'язання для оплати короткост­рокових зобов'язань. Ліквідність господарства — це його

Розділ 5

Рис. 5.11. Етапи аналізу фінансової стійкості господарюючого

суб'єкта

здатність швидко продати активи и одержати гроші для опла­ти своїх зобов'язань. Ліквідність визначається співвідношен­ням величини ліквідних засобів, які можуть бути використані для погашення боргів і величини зобов'язань. За своїм змістом ліквідність господарюючого суб'єкта означає ліквідність його балансу.

З категорією ліквідності тісно пов'язане поняття плато­спроможності, під якою розуміють здатність господарюючого суб'єкта виконувати свої зовнішні (короткострокові та довго­строкові) зобов'язання, використовуючи власні активи.

Важливе значення при аналізі має визначення величини оборотного капіталу, яке може досягати нуля або бути менше нуля. Це говорить про те, що поточні активи рівні або менше короткострокових зобов'язань. Показник оборотного капіталу тісно пов'язаний із загальним коефіцієнтом ліквідності.

Аналіз якості активів зводиться до аналізу двох показни­ків: частки важко релізуючих активів в загальній величині по­точних активів і співвідношення важко релізуючих і легко реалізуючих активів. У випадку, коли ріст частки важко ре-алізуючих активів у загальній величині поточних активів постійний від перевірки до перевірки, це може слугувати сиг­налом про зниження виробництва.

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Збільшення величини співвідношення важко реалізуючих і легко реалізуючих активів може виникати через збільшення кількості важко реалізуючих активів або через зменшення кількості легко реалізуючих активів. І те, і інше свідчить про необхідність більш ретельного аналізу цієї проблеми. Аналіз коефіцієнтів абсолютної ліквідності пропонується на рис. 5.12 [76, с 126].

На основі запропонованої методики проведений аналіз по­казників абсолютної ліквідності [108]. Дослідження показали, що жодне із 75 господарств не знаходиться на першій стадії (абсолютна платоспроможність), тобто жодне з них не є абсо­лютно ліквідним. Більшість господарств знаходяться на третій стадії (критична неплатоспроможність) — 50,7%. На етапі над-критичної неплатоспроможності (явного банкрутства) пере­буває 13 (3%), тобто це господарства, які одержали збитки, а

Рис. 5.12. Алгоритм показників ліквідності господарюючого

суб'єкта

Розділ 5

значить, коефіцієнт покриття, абсолютної ліквідності та забез­печення власними засобами менші нормативних (табл. 5.7) [108]. Якщо врахувати, що налічується понад шістсот госпо­дарств, то близько 85 господарств не володіють достатніми ре­сурсами, щоб самостійно вийти з кризового стану, і єдиний шлях їх фінансового оздоровлення — це санація. Автор поді­ляє думку В.Д.Чумак, що прогнозувати можна втрати (віднов­лення) господарством своєї платоспроможності за допомогою співставлення прогнозних джерел покриття запасів та про­гнозного значення самих запасів. Зрозуміло, що в структурі оборотних активів певну питому вагу повинні становити ви­робничі запаси. Зменшення грошових засобів, дебіторської за­боргованості, готової продукції в активі балансу не впливає на коефіцієнт покриття, оскільки зміни відбуваються лише в структурі активів даного господарства.

Таблиця 5.7 Господарюючі суб'єкти сільськогосподарської галузі за оцінкою фінансового стану

 

 

 

 

 

 

Показники пла­тоспроможності	Кіль-кість	Пито­ма ва-	Коефіцієнта	[ По-	Фінан-
Абсо- Забез-	совий
	підпри	га, %	лютної печ. вла-	крит-	резуль-
	ємств		ліквід- сними ності засоба-	тя	тат, тис. грн
				ми
Абсолютна пла-
тоспроможність
Поточна непла­тоспроможність		30,0	0,01	+ 0,56	2,80	540,3
Критична непла­тоспроможність Надкритична		50,7	0,01	-1,11	0,82	+412,5
				. |
неплатоспромо-		13,3	0,00-2,72	0,43	-429,2
жність					1,48
Разом		100,0	0,01	+346,2

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Необхідно знизити коефіцієнт покриття до рівня 1,0 так, щоб третина приросту запасів покривалась за рахунок збіль­шення прибутку даного періоду.

Отже, з метою прогнозування можливої втрати платос­проможності в найближчі три місяці необхідно: по-перше, розрахувати величину виробничих запасів на кінець аналізо­ваного періоду, враховуючи темпи звуження чи збільшення виробництва; по-друге, розрахувати прибуток на кінець про­гнозного періоду; по-третє, порівняти прибуток з виробничи­ми запасами. Якщо прогнозований прибуток покриває не мен­ше третини приросту запасів, можна зробити висновок, що господарство в найближчі три місяці збереже свою платоспро­можність. Враховуючи сезонний характер сільськогосподарсь­кого виробництва, ця методика дуже важлива.

Своєчасно проведений контроль дозволяє виявити ос­новні причини відхилення від нормативних показників, пе­редбачити можливість подальшого фінансового стану госпо­дарюючого суб'єкта.

Як уже відмічалось раніше і як стверджують вчені Л.С.Шат-ковська [111] та Д.М.Фесенко [103], саме чекова форма кон­тролю дозволяє своєчасно і оперативно здійснювати контроль за операційною діяльністю: «...важливо зазначити, що це єди­на, проста, зрозуміла практикам, розумна, діюча і прийнята на озброєння спеціалістами сільського господарства система пла­нування, обліку і контролю витрат на виробництво».

Дана система виникла в результаті недосконалості діючої системи обліку витрат на виробництво, її неоперативності у визначенні відхилення від нормативів та особливості сезонно­го характеру сільськогосподарського виробництва. Пропо­нуємо послідовність проведення контролю за виробничими витратами (рис. 5.13).

Узагальнений досвід свідчить, що підрозділи спершу охо­че переходили на чекову форму контролю витрат, але за ос­танні роки ця система контролю затормозилась, послабла у

Розділ 5

Мета

Контроль за цінами, обсягом виконаних робіт, оформленням первинної документації

Керівники підрозділів Бухгалтери г

Мета

т

Аналіз, внутрігосподарський аудит, виявлення причин відхилення виробничих витрат від планових

Керівники підрозділів Економічна служба

Мета

Внутрішньогосподарська звітність

Керівники підрозділів Економісти, бухгалтери

Мета

Обговорення причин відхилень від планових виробничих витрат та обсягу

виробництва, пошуки шляхів ефективності виробництва, визначення

індивідуального КТУ

Бригадна рада

Правління

Мета

Оцінка діяльності виробничих підрозділів, підсумки роботи бригадних

рад, визначення КТУ керівникам підрозділів і спеціалістам —

Голови (керівник господарюючого суб'єкта)

Фінансово-економічна служба

Рис. 5.13- Послідовність проведення контролю виробничих витрат

звязку із проведеною реструктуризацією в господарствах аг­рарного сектора, низьким рівнем професійної підготовки керів­ників середньої ланки, усталеним менталітетом працівників аг­рарної сфери, системою управління. Вивчення позитивних та негативних сторін чекової форми контролю витрат дає змогу організувати систему управління витратами виробництва в сучасних умовах.

Практика свідчить, що в досягненні економії повинні бути зацікавлені виконавці через систему матеріального стимулю­вання за підсумками роботи колективу. Однак при цьому слід

Іванюта П.В., Левченко З.М.

визнати, що застосування цього заходу насамперед визна­чається власником, який може вважати, що найбільш повне і раціональне використання ресурсів залежить від його керів­ництва, і тому в приватних господарюючих суб'єктах запрова­дження засад госпрозрахунку має регулюватися за допомогою колективного договору. Особливо це доцільно робити щодо підрозділів, які розташовані далеко від господарства і де влас­никові важко здійснювати контроль за виконанням техно­логічних операцій та понесеними витратами і виходом про­дукції. У всіх інших господарствах питання про застосування госпрозрахункових засад має вирішувати безпосередньо ко­лектив.

У даному випадку виникає питання, як зараховувати мар-жинальний дохід, що виникає при перевиконанні планових завдань, та обґрунтувати методику визначення рівня виконан­ня завдань з виходу продукції в цих умовах.

Ряд авторів вважає [71, 75], що маржинальний дохід не повинен включатися до госпрозрахункового доходу підрозді­лу, тому економія витрат (перевитрати) має визначатися порів­нянням фактичної суми з розрахованою за формулою:

Е = Вф-(КхЗ + Пх Ву-з + Вп),

де Вф — фактичні витрати на виробництво;

К — кількість продукції;

З — змінні витрати на одиницю продукції;

П — площа посівів (середнє поголів'я), що використані при виробництві продукції;

Ву-з — умовно-змінні витрати на площу посіву чи середню голову;

Вп — постійні планові витрати на виробництво певної про­дукції.

Така методика визначення відхилень від запланованих

витрат потребує належної побудови обліку факторів, які виз­начатимуть нормативні витрати з метою їх порівняння з фак­тичними, а поглиблений аналіз — істотної перебудови обліку

Розділ 5

витрат. По-перше, необхідно виділити ті елементи витрат, які є змінними і умовно-змінними, і вести їх облік з якомога біль­шою деталізацією з метою вивчення і узагальнення, тоді як постійні можна укрупнити, виділяючи лише найбільш суттєві, що важливо для контролю за виконанням кошторису. По-дру­ге, особливої уваги потребують ті статті, до складу яких вхо­дять витрати, які залежать від кількості виробленої продукції.

Наприклад, у багатьох виробництвах до складу прямої оп­лати входить погодинний заробіток, нарахований окремим працівникам за виробництво конкретної продукції. Наявність подібних сум приводить до виникнення маржинального дохо­ду при зростанні обсягів виробництва, або навпаки — до пере­витрат на оплату праці при зменшенні обсягу виробництва. Вплив цього фактора залежить від питомої ваги погодинної оплати в конкретному періоді.

Тут можна було б рекомендувати запровадження такої си­стеми оплати праці, за якої всім працівникам оплата нарахову­валася б за вихід продукції. Однак при цьому слід враховува­ти, що для розрахунків потрібно брати середній рівень виходу продукції, оскільки при завищенні обсягу виробництва в розцінки може бути закладено маржинальний дохід, що може піти на користь власника, але зменшить заробіток працівників підрозділу.

У центрах доходу велику увагу необхідно приділяти пи­танням контролю за обсягами реалізації, насамперед щодо інформаційного забезпечення. Труднощі виникають у тих гос­подарствах, підрозділи яких надають аналогічні послуги чи виробляють аналогічні види продукції (наприклад рослин­ницькі бригади), адже при цьому виникає потреба у де­талізації даних про обсяги та якість реалізованої продукції в розрізі підрозділів.

В подібних умовах матеріальне стимулювання може здій­снюватися залежно від розміру створеного підрозділом гос­прозрахункового доходу з порівнянням виручки від реалізації

Іванюта П. В., Левченко З.М.

з фактичною або скоригованою сумою витрат на фактичний обсяг виробництва. При цьому потрібно враховувати, що гос­прозрахунковий дохід слід зменшити на витрати, пов'язані зі збутом продукції, адже ціна на продукцію може залежати від умов постачання, тобто прямі витрати на збут впливають на розмір госпрозрахункового доходу.

На користь цього свідчать ще два моменти. По-перше, в ок­ремих галузях народного господарства при обчисленні собівар­тості продукції передбачено застосовувати повну собівартість. Так, при обчисленні собівартості сільськогосподарської про­дукції визначено межу витрат, які входять до складу виробни­чої собівартості продукції, наприклад, при обчисленні собі­вартості зерна до її складу включалися витрати з початку виробництва до очистки зерна на току (франко-тік), а овочів — франко-місце зберігання або продажу, тобто і нині до складу собівартості цієї продукції включають витрати на збут, а це су­перечить чинним положенням з бухгалтерського обліку, де не передбачається обчислення повної собівартості продукції.

Отже, при використанні системи контролю за допомогою центру доходу виникають труднощі щодо обчислення госпроз­рахункового доходу і, відповідно, системи матеріального сти­мулювання.

На необхідність обчислення повної собівартості продукції свідчить і той факт, що існує звітність, зокрема форма № 50 с.г., де зіставляється собівартість товарної продукції певного виду з виручкою від її реалізації. Аналіз даних цієї звітності за останні роки показує, що всі види продукції, як правило, висо­кодохідні, тоді як у цілому сільськогосподарське виробництво збиткове.

І тут виникають два питання, які потребують вирішення.

По-перше, згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV підприємства самі визначають порядок ведення обліку витрат виробництва. Водночас Планом рахунків та інструк-

Розділ 5

цією про його застосування не передбачено обчислювати по­вну собівартість продукції, що ускладнює застосування кон­тролю за результатами господарювання за схемами центрів доходів.

По-друге, законодавче закріплення прав господарства на комерційну таємницю, зокрема щодо витрат виробництва і наслідків реалізації окремих видів продукції, ставить під сумнів правомірність практики звітності про собівартість про­дукції. Нами пропонується визначати три види собівартості: собівартість операційно-технологічну — за операційно-техно­логічними витратами відповідно до прийнятої методики; ви­робничу собівартість — за операційно-технологічними витра­тами і загальновиробничими витратами; повну собівартість — за виробничими витратами, адміністративними витратами та витратами на збут.

Застосовують операційно-технологічну, виробничу собі­вартість, до складу якої входять операційно-технологічні вит­рати, збільшені на 5%, що становлять суму загальновиробни-чих витрат за попередні роки в рослинництві, і на 10% в тваринництві. При розрахунках з іншими господарствами тут застосовують повну собівартість, яку розраховують, виходячи із суми виробничих витрат і витрат на збут, а також адміні­стративних витрат, що розподілені між видами продукції.

Функціонування реформованих господарств, послідовне зміцнення самостійних первинних колективів, на думку В.Я. Ам-бросова [14J, ґрунтується на розвитку прямих договірних відно­син саме цих господарств насамперед зі своїми первинними підрозділами в сфері виробництва, переробки, обслуговуван­ня та постачання. Водночас у всіх господарствах первинні ко­лективи зберігають зв'язки з керівництвом даного господарст­ва, виробничі підрозділи переходять на договірні відносини з підрозділами загальногосподарського призначення — ремонт­ними майстернями, гаражами, будівельними цехами, цехами з переробки продукції, комунального обслуговування. Такий

Іванюта П.В., Левченко З.М.

характер відносин повинен бути взаємовигідним і усвідомле­ний всіма сторонами. Безумовно, з переходом на прямі внутріш­ньогосподарські зв'язки відбудеться перерозподіл функцій уп­равління як у первинних підрозділах, так і по господарству в цілому. Як свідчить багаторічний досвід, основне завдання внутрішньогосподарського (управлінського) обліку пов'язане з підвищенням відповідальності первинних колективів і кож­ного власника за результати своєї роботи. Однак численні факти з розпаюванням землі і майна свідчать, що рівень від­повідальності не підвищився. У деяких господарствах спосте­рігається порушення трудової дисципліни, крадіжки, негос­подарське ставлення до землі і майна. При цьому рівень відповідальності може бути забезпечений за рахунок цілес­прямованої роботи щодо реального розширення прав первин­них трудових колективів з питань організації виробництва, са­мостійної реалізації продукції, розподілу розрахункового доходу на базі комерційного розрахунку, коли кожна виробни­ча структура має свій баланс, розрахункові рахунки, їх про­дукція реалізується за розрахунковими цінами. Розглянемо детально взаємозв'язок функцій внутрішньогосподарського (управлінського) обліку (табл. 5.8) [58].

Виконання цих функцій потребує підготовки спеціалістів саме в цій галузі. Використовуючи зарубіжний досвід, розгля­немо роль бухгалтера-аналітика в організації внутрішньогос­подарського (управлінського) обліку. В процесі планування бухгалтер-аналітик бере участь в розробці бізнес-планів, відповідає за формування даних про результати минулого періоду, які потрібні при прогнозуванні показників. Він роз­робляє методику складання кошторису, складає графіки ро­боти, координує розробку короткострокових планів всіма підрозділами і слідкує за тим, щоб ці плани були тісно взаємо­пов'язані. Потім він зводить ці плани в єдине.

Для здійснення процесу контролю і регулювання викори­стовуються дані внутрішньогосподарського обліку, які зво-

Розділ 5

Таблиця 5.8 Взаємозв'язок функцій внутрішньогосподарського (управлінського) обліку

 

 

 

№ Управлінські функції Підрозділи на з/п!; господарському розрахунку	Підрозділи на комерційному розрахунку
12 3
1.	Обґрунтування виробничої програми на поточний рік і на перспективу
1.1.	Визначення виробничої про­грами	Підрозділи і кері­вництво спільно	Підрозділи за по­годженням керів­ництва
1.2.	Закріплення за підрозділами землі, техніки, виробничих приміщень, поголів'я худоби, наділення ресурсами - кор­мами, паливно-мастильними матеріалами, добривами, та­рою, фінансовими ресурсами та ін.	У межах земель­них та майнових паїв працівників підрозділу, пере­даних у власність. Решту в користу­вання або оренду керівництва від­повідно до укла­деного договору	У межах земель­них та майнових паїв працівників підрозділу, пере­даних у власність. Решту в користу­вання або оренду керівництва від­повідно до укла­деного договору
1.3. Визначення перспектив вироб­ничого розвитку господарюю­чого суб'єкта, його підрозділів та організація їх виконання	Підрозділи і кері­вництво спільно	Підрозділи за по­годженням керів­ництва
1.4. Організація виконання інно-| ваційних програм	Підрозділи за уча­стю керівництва	Підрозділи і керів­ництво у системі Підрозділи і керів­ництво спільно
1.5.	Соціальний розвиток Підрозділи і кері- і вництво спільно
2. Організація поточної діяльності
2.1. J Організація господарської І діяльності в первинних під­розділах	Підрозділи	Підрозділи
2.2. Узгодження господарської Підрозділи за уча- Підрозділи за уча-діяльності між первинними І стю керівництва! стю керівництва колективами
2.3. J Вирішення питань господар- Підрозділи за уча-1 Підрозділи за уча-ської діяльності між первин- стю керівництва | стю керівництва ними колективами
2.4.	Організація контролю за ви­конанням робіт у рослинниц­тві і тваринництві	Підрозділи з мож­ливою участю ке­рівництва Підрозділи і керів­ництво спільно	Підрозділи з пері­одичною участю керівництва
2.5.	Організація контролю за якіс­тю виробленої продукції, ста­ном економіки	Підрозділи за уча­стю керівництва

18²⁷¹

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Продовження табл. 5.8

 

 

 

	2 3 4
2.6.	Організація маневрування Підрозділи і керів-' Підрозділи само-між підрозділами техніки, ництво спільно стійно або разом з ресурсів, робітників та ін. і керівництвом
3.	Організація маркетингу, економічної і фінансової діяльності
3.1.	Пошук економічно вигідних партнерів з питань: Матеріально-технічного за- Підрозділи разом з безпечення і керівництвом	Підрозділи разом з керівництвом
	зберігання, переробки і реалі- і Підрозділи разом з Підрозділи разом з зації продукції керівництвом \ керівництвом
	фінансування та інвестицій j Підрозділи разом з 1 Підрозділи разом з керівництвом і керівництвом
3.2.	Підготовка і укладання договору на виробництво продукції (надання послуг);
	первинних підрозділів з керів- \ Підрозділи і керів­ництвом j ництво спільно	Підрозділи і керів­ництво спільно
	первинних підрозділів між собою	Підрозділи за уча­стю керівництва	Підрозділи при необхідній участі керівництва
3.3.	Розробка нормативно-методичної бази для організації внутрішнього­сподарських відносин:
	внутрішньогосподарські ціни; Підрозділи за уча-