Еволюція розвитку внутрішньогосподарського (управлінського) обліку

Облік виник в процесі матеріального виробництва. Про використання обліку в практичній діяльності людини на ранніх стадіях розвитку суспільства свідчать археологічні знахідки в стародавньому Єгипті (3400—2980 pp. до н.е.) — на папірусі, в Вавілонії — глиняні пластинки, в стародавній Греції — дощечки, вибілені гіпсом, в Римі — навощені дощеч­ки, лико папірусу, пергамент [51] та ін.

У 1792—1750 pp. до н. є. на базальтовому стовпі викарбува-ні закони царя Вавілонії Хаммурапі, в яких відображалися ви­трати на виробництво, орендна плата та прибутки від ведення господарства. В 1391 р. італійський історик Т.Зербі писав про існування подвійного обліку, при якому сума по кожній госпо­дарській операції записувалася двічі. Автором подвійної бух­галтерії вважається італійський монах — математик Лука Па-чолі (1445—1515), який в своїй книзі «Трактат про рахунки і записи» [79] розглядає облік як універсальну методичну науку.

На початку XVIII ст. в Росії були видані перші нормативні документи з обліку: «Про порядок вмісту надходжень і витрат, і рахунки про гроші, і яким чином книги вести, і про це нале­жить виступити в губерніях, поселеннях і містах», «Торг ам­стердамський, який містить все те, що потрібно знати купцям і банкірам, як в Амстердамі проживаючим, так і іноземним», «Ключ комерції або торгівлі, в тому числі наука бухгалтерії, яка виявляє зміст книг і рахунків купецьких».

Іванюта П.В., Левченко З.М.

Найбільший вклад в економічну теорію та обґрунтування обліку як науки внесли: В.Петті (1694), А.Сміт (1723—1796), Д.Рікардо (1772-1823), К.Маркс (1818-1883), Й.Шумпетер (1863-1950), І.Ф.Шер (1846-1924), Прудон Пьєр Жозеф (1809-1865), Д.М.Кейнс (1883-1946), В.В.Леонтьєв (1906) та ін.

У теорії бухгалтерського обліку різні автори визнають різні види обліку [52, 24]. До 1991 р. народногосподарський облік поділяли лише на три види: оперативний, бухгалтерсь­кий, статистичний. Такий поділ з'явився в 30-х роках XX ст. в умовах превалювання державної форми власності за адміні­стративно-керованої економіки та централізованого планово­го управління і зустрічається в усій навчальній літературі та наукових публікаціях радянської доби.

Прийнятий Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1] в 1999 р. передбачає здій­снення регулювання бухгалтерського обліку в напрямку гар­монізації до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. У навчальній літературі цього періоду більшість науковців схильні до поділу обліку на оперативний, бухгалтерський і статистичний, але одночасно визнають фінансовий і управ­лінський.

Професор Ф.Ф.Бутинець виділяє одинадцять видів облі­ку: бюджетний, виробничий, технологічний, первинний, кон-тролінг, стратегічний, регулятивний, бухгалтерський, фінан­совий, податковий, управлінський [20]. В.О.Ластовецький в своїй монографії відносить до самостійних видів обліку лише бухгалтерський і виробничо-комерційний, які входять до складу господарського обліку [54]. В.В.Сопко пропонує виді­лити господарський облік, який за видами поділяється на бух­галтерський, статистичний і оперативний, а за характером — на фінансовий і управлінський [92]. В економічній теорії виділяється господарський облік, оскільки він історично ви­ник і розвивається із господарською діяльністю людини. Вва-

Розділ 1

жаємо, що такі обліки, як первинний, поточний, стратегічний, аналітичний, виробничий, технологічний, регулятивний та по­датковий, не можуть бути самостійними видами обліку, адже вони є складовими системи господарського обліку, а виокрем­лення підсистем обліку залежить від того, хто є його спожива­чами, де він застосовується, на що спрямований, яка періодич­ність звіту та відкритість інформації відображена в ньому. Господарський облік включає оперативний, статистичний і бухгалтерський (рис. 1.1) [54].

Рис. 1.1. Види господарського обліку

Найбільш простий за характером ведення є оперативний облік (оперативно-технічний). Йому належать окремі госпо­дарські і технологічні операції, він відображає такі процеси і явища, як кількість обробленої площі, наявність та рух по­голів'я худоби, наявність основних, оборотних фондів й трудо­вих ресурсів, та ін.

Оперативний облік ведеться не в цілому по підприємству, а по окремих операціях в розрізі виробничих підрозділів — цехів, бригад, ферм, дільниць тощо. Частіше всього такий облік ведеться в натуральних і трудових вимірниках. Опера­тивний облік здійснюється за допомогою таких методів: спос­тереження, вимірювання, реєстрації і фіксації господарських і

Іванюта П.В., Левченко З.М

технологічних операцій. Саме відображення господарських операцій безпосередньо в ході їх здійснення дозволяє опера­тивно проводити аналіз, контролювати і управляти виробни­чими витратами і ресурсами за день, декаду, місяць, квартал.

Статистичний облік являє собою систему спостереження, відображення, обробки інформації з метою вивчення і контро­лю масових і окремих типових господарських операцій, про­цесів, а також соціально-суспільних явищ. Так, статистичний облік вивчає рівень продуктивності праці, обсяги виручки (до­ходу) від реалізації, фонд заробітної плати, забезпечення працівників підприємства житлом та ін. Інформацію одержу­ють також за допомогою переписів і обстежень. Дані статис­тичного обліку можуть здійснюватися як в цілому по підпри­ємству, так і по окремих його підрозділах, а також по галузях народного господарства, по регіону, по країні.

Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірюван­ня, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та пере­дачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття управлінських рі­шень.

Відповідно до чинного законодавства бухгалтерський об­лік поділяється на три види: фінансовий, податковий і вну­трішньогосподарський (управлінський) [19]. Суть фінансово­го обліку досить вдало обґрунтовує В.В.Сопко: фінансовий облік передбачає вивчення фінансових результатів господа­рювання (прибутку, доходів, витрат), систему оподаткування tv. обов'язкової звітності на базі єдиного Плану рахунків. У фі­нансовому обліку на основі теорії подвійності — балансового методу відображаються стан і зміни як засобів господарюван­ня (активів), так і правових відносин щодо джерел господарю­вання (пасивів) [95].

Фінансовий облік, як вважає Ю.А.Верига — це сукупність правил, процедур, які забезпечують оприлюднення інформації про результати діяльності підприємства (установи, організа-

Розділ 1

ції) та його фінансовий стан відповідно до вимог законодавчих актів і стандартів бухгалтерського обліку [25].

Після прийняття у 1997 р. Закону України «Про податок на додану вартість» [2] та Закону України «Про оподаткуван­ня прибутку підприємств» [3] був запроваджений податковий облік. Він являє собою позасистемний облік доходів і витрат, що здійснюється за методикою, яка затверджується подат­ковими органами з метою визначення бази для обчислення по­датку на додану вартість. У методиці викладено порядок скла­дання податкових накладних, ведення книг обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), а також відомостей з облі­ку валових доходів і витрат, наведено систему коригування ок­ремих показників доходів, витрат та ін.

Прихильники розподілу обліку (М.Чумаченко, В.Палій, В.Івашкевич, Ю.Верига та ін.) вважають, що такий ноділ не порушує єдності системи бухгалтерського обліку, тому що не­має методичного порушення, а мова йде про організаційні зміні Противники такого поділу (Я.Соколов, Б.Валуєв, О.Бо юдкін, Д.Фесенко та ін.) вважають, що бухгалтерський облік є єдиним і неподільним і поділ цей є штучним, орієнто­ваним на західні традиції. Такого ж погляду притримується В.О.Ластовецький. Він підкреслює, «...що бухгалтерський облік став наукою, і його можна оцінити, як мистецтво. Цей облік не може зникнути, оскільки він є необхідним для будь-якої економічної системи, він адаптувався і розвивався відповідно до вимог часу» [53].

Розвиток підприємництва в аграрній сфері, різного роду укрупнення і об'єднання потребують інформацію для плану­вання, аналізу і контролю щодо ціноутворення і асортименту продукції (товарів, робіт, послуг), винагороди за ефективну працю, виробничі витрати. Цю інформацію надає внутрішньо­господарський облік.

Дослідження історичних аспектів внутрішньогосподарсь­кого (управлінського) обліку дає змогу виокремити основні

Іванюта П.В., Левченко З.М.

стадії розвитку: зародження, формування, розвиток та інтег­рацію (рис. 1.2) [31].

Рис. 1.2. Еволюція внутрішньогосподарського (управлінського) обліку

На сьогодні триває дискусія відносно визначення суті внутрішньогосподарського чи управлінського обліку. В.І.Ткач і М.В.Ткач управлінський облік визначають як виробничий облік в поєднанні з елементами економічного аналізу, основне завдання якого, на їх думку, полягає у визначенні рівня сате-горій собівартості і відхилень фактичних витрат від норматив­них, аналізі результатів за центрами відповідальності і сегмен­тами діяльності [97]. В.Ф.Палій не визнає виокремлення управлінського обліку, він вважає, що управлінський облік ви­ходить за межі обліку. На його думку, управлінський облік включає елементи бухгалтерського, оперативного і статистич­ного обліку, оскільки багато управлінських параметрів відоб­ражених в оперативному обліку, отримуються методами ста­тистичного спостереження [77].

Ф.Ф.Бутинець зазначає, що: «Управлінський облік — це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підго­товки та прийняття інформації, що використовується уп­равлінською ланкою для планування і контролю виробничих витрат та оцінки можливих тенденцій розвитку всередині ор­ганізації [20]. С.Ф.Голов розкриває зміст управлінського обліку як процес виявлення, вимірювання, накопичення,

Розділ 1

аналізу, підготовки, інтерпретації і передачі інформації, котра використовується управлінською ланкою для планування і контролю всередині організації та для забезпечення відповід­ного підзвітного використання ресурсів [31]. На думку Н.М.Ткаченко, «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — це сукупність методів, процедур, які забезпечують підготовку і надання інформації для планування, контролю та прийняття рішень на різних рівнях управління підприєм­ством, установою, організацією» [98]. На наш погляд, суть внутрішньогосподарського обліку полягає в зборі інформації про ресурси і процеси, які відбулись, первинній обробці даних та їх систематизації, підготовці внутрішньогосподарської звітності, яка в подальшому використовується керівниками і спеціалістами для прийняття управлінських рішень.

Інша група вчених вважає управлінський облік як систему інтегрованої інформації, що містить підсистеми прогнозуван­ня та планування собівартості і обліку витрат продукції, аналізу формування собівартості, підготовки управлінських рішень, пов'язаних з поточною діяльністю та майбутнім роз­витком підприємства [66, 69].

В.О.Ластовецький вважає, що весь облік є управлінським, а планування — це не облік, а аналіз тим більше. В іншому ви­падку мова йде про інформаційні системи. Планування, ана­ліз, інформаційні системи мають свій предмет і методи вив­чення — це окремі самостійні науки галузі економічних знань [53]. Однак кожний вид обліку дає інформацію для прийняття управлінських рішень, тому він є управлінським, але в кожно­му конкретному випадку мета обліку буде різною, адже в За­коні України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1] управлінський облік трактується як внутрішньогосподарський.

У зв'язку із застосуванням інформаційних систем обліку зростає роль внутрішньогосподарського обліку, фіксації опе­рацій в первинних документах та її систематизації в облікових

Іванюта П.В., Левченко З.М.

реєстрах. Тому виникає необхідність його поглибленого вив­чення і удосконалення.

В 70-х pp. XX ст. з'явилась перша публікація про­фесора М.Г.Чумаченка з обліку в США, де зустрічається по­няття «управлінський облік» [109]. Значний внесок у розви­ток внутрішньогосподарського (управлінського) обліку зробили відомі американські компанії: Du Pont і General Motors. Для управління діяльністю різних підрозділів (дивізіонів) в цих компаніях керівники запровадили систему операційних і капітальних бюджетів. Щоденно збиралась інформація про продаж та виробничі витрати з метою коорди­нації діяльності, моніторингу ефективності виробництва, пла­нування обсягів виробництва і витрат, оцінки і контролю опе­раційних підрозділів: виробництва, збуту і постачання.

Вагомий внесок в розвиток обліку зробив Ф.Тейлору [99], зокрема, в системі нормування праці, завдяки чому була поси­лена контрольна функція обліку. Перші обґрунтування не­обхідності формування самостійної інформаційної системи про витрати підприємства з'явились ще на початку XX ст. у книзі Г.Емерсона «Продуктивність праці як основа оператив­ної роботи і заробітної плати». У цій роботі вперше була здійснена спроба виділити облік витрат виробництва в са­мостійний напрямок облікової роботи.

Важливою умовою, яка сприяла виділенню внутрішнього­сподарського обліку в самостійну галузь бухгалтерської спра­ви, було створення в США національної асоціації бухгалтерів-виробників, яка виникла в жовтні 1919 р. за ініціативою Дж. Лі Нікольсона [72] в галузі фабрично-заводського рахівниц­тва. Ця асоціація відіграла значну роль в розвитку і переква­ліфікації бухгалтерів США. Ч.Гаррісон в 1912 р. опублікував концепцію обліку, що дістала назву «стандарт-кост» [28].

Назва «управлінський облік» (Management Accounting) на­була поширення в англомовній літературі, міжнародних стан­дартах з обліку та аудиту у практиці багатьох зарубіжних дер-

\2

Розділ 1

жав з розвинутою економікою. Однак ні в США, ні у Великій Британії, ні у Франції немає єдиного трактування понять «управлінський облік» або «виробничий облік», а у Німеччині взагалі немає поняття «управлінський облік», а застосовується поняття «контролінг». Виходячи із основної місії управлінсько­го обліку, ці поняття взаємозв'язані між собою і слугують го­ловній меті — обліку виробничих витрат. Розділяючи думку вчених, ми вважаємо, що «Внутрішньогосподарський (уп­равлінський) облік — це підсистема обліку, яка забезпечує спо­стереження, збір, вимірювання, оформлення, реєстрацію, об­робку, зберігання і подання первинної та поточної інформації, пов'язаної з деталізацією виробничих витрат та калькулюван­ням як планової, так і фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) для аналізу, бюджетування і контролю з метою ефек­тивного прийняття управлінських рішень внутрішніми корис­тувачами».

Процес формування та розвитку внутрішньогосподарсь­кого (управлінського) обліку можна поділити на такі етапи (табл. 1.1):

Перший етап — внутрішньогосподарський (управлін­ський) облік був лише засобом реєстрації господарських опе­рацій методом подвійного запису і складанням фінансової звітності. Облік витрат, як частина бухгалтерського обліку, охоплював тільки узагальнення витрат для калькулювання со­бівартості продукції.

Система обліку повних витрат передбачала два варіанти. Перший варіант системи обліку повних витрат полягає в обліку фактичних витрат, що традиційно використовується у бухгалтерському обліку. Варіант передбачає всебічне і точне відображення абсолютно всіх витрат, які мали місце у процесі діяльності для визначення собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) за ознаками: прямі та непрямі.

Другий варіант системи обліку методом повних витрат, за­снований на уявленні про те, якими повинні бути витрати на

Іванюта П.В., Левченко З.М.

виробництво або інший вид діяльності заздалегідь передбаче­ними нормами. При цьому варіанті усі фактичні витрати обліковуються за двома ознаками: які відповідають нормам та які не відповідають нормам.

Для першого варіанту цієї системи характерним був чіт­кий поділ витрат тільки на прямі та непрямі, в результаті чого відхилення фактичних витрат від нормативних розцінюється як наслідок зміни цін, а також економії чи перевитрат сирови­ни. Система обліку нормативних витрат служить для фіксації прямих витрат, де застосовують нормативи (стандарти), а для фіксації непрямих - кошториси (бюджети). Тому система здо­була назву «стандарт-кост».

На ранньому етапі облік витрат був заснований на використанні фактичних даних. Мета обліку полягала у визначенні фактичної собівартості продукції, на підставі чого здійснювалась оцінка запасів та встановлення реалізаційних цін. Поступово обмін ідеями в сферах організації виробництва і бухгалтерського обліку призвів до визнання концепції стандартних витрат в менеджменті.

Система «стандарт-кост» дозволяла оперативно приймати рішення на підставі відхилень від норм (стандартів). У СРСР у 30-ті роки на основі «стандарт-кост» був розроблений нормативний метод.

Основна мета обліку — визначення втрат і відхилень у прибутку господарюючого суб'єкта. У її основі лежить чітке встановлення норм витрат матеріалів, енергії, праці, заро­бітної плати і всіх інших витрат, пов'язаних із виробництвом продукції. Причому встановлені норми не можна переви­конати. Виконання їх навіть на 80% означає успішну роботу. Перевищення норми означає, що вона була встановлена по­милково.

Розрахунок стандартної собівартості має визначений алгоритм. Всі операції, пов'язані з виготовленням продукції (товарів, робіт, послуг), нумеруються. Визначається перелік

І

сл

Таблиця 1.1 Виникнення і розвиток внутрішньогосподарського (управлінського) обліку

Продовження табл. 1.1

 

Іванюта П.В., Левченко З.М.

відрядних і погодинних робіт, що припадають на даний виріб. Витрати на погодинні роботи визначаються множенням стан­дартного часу, необхідного для виконання операції на стан­дартну годинну ставку. Стандартна вартість матеріалів розра­ховується як стандартна ціна на стандарт витрат. У якості стандартних цін часто використовуються ринкові ціни. Окре­мо визначаються ставки розподілу непрямих витрат. Най­більш поширеною базою є витрати на основну заробітну плату працівників.

Одна з основних переваг системи «стандарт-кост» — при правильній її організації не потрібний великий бухгалтерсь­кий штат, оскільки обліковуються тільки відхилення від стан­дартів. Чим стабільніше працює підприємство, тим більше стандартизовані виробничі процеси, тим менш трудомістким стає облік і калькулювання.

У системі «стандарт-кост» поточний облік змін витрат не ведеться. Відхилення документуються і відносяться на винних осіб, облік по системі «стандарт-кост» нерегламентований, не має єдиної методики встановлення стандартів і ведення облікових реєстрів. Нормативний метод регламентований, розроблені загальні і галузеві стандарти і норми, ведеться по­точний облік в розрізі елементів витрат, визначаються відхи­лення від норм і відносяться на винних осіб.

Позитивні сторони системи «стандарт-кост», яка була впроваджена в практику сільськогосподарських господарюю­чих суб'єктів, в тому, що усі виявлені відхилення від норм (стандартів) відносились у кінцевому рахунку не на собівар­тість, а списувались на рахунок прибутків і збитків із вказів­кою, у якому підрозділі та з яких причин допущені відхилення від норми. Це показує вплив керівників виробничих підроз­ділів на кінцевий результат роботи не лише окремого підроз­ділу, а й всього господарюючого суб'єкта, чітким стає внесок кожного підрозділу, кожної структурної одиниці в досягнення рентабельності і високоефективної роботи. Закони ринку по-

Розділ 1

гребують необхідності розробки норм (стандартів) таким чи­ном, щоб стандартна калькуляція продукції була значно ниж­чою можливої ринкової ціни, забезпечуючи необхідний рівень рентабельності.

Другий етап розвитку внутрішньогосподарського (уп­равлінського) обліку почався в середині 30-х pp. і був пов'яза­ний, насамперед, з розробкою системи калькулювання змін­них витрат, яка отримала назву «директ-костинг» та обліку за центрами відповідальності.

Внаслідок запровадження цих систем сформувалась окре­ма підсистема бухгалтерського обліку, яка застосовувала не тільки грошові вимірники, а й була орієнтована на калькулю­вання продукції для складання офіційної звітності та прий­няття поточних управлінських рішень.

Практичне впровадження цього методу у США розпоча­лось у 1953 р. Пізніше він поширився у Великобританії — маржинальна калькуляція та Франції - маржинальна бухгал­терія [31].

Ця система була описана в методиці калькулювання вит­рат виробництва на підприємстві Джонатаном Харрісоном у 1936 р. [106]. Він пропонував відокремлювати непрямі на­кладні витрати від звичайних виробничих витрат з метою от­римання місячного звіту про прибутки і збитки, та визначення залежності прямих витрат від обсягу реалізованої продукції. Такий метод калькуляції витрат виробництва більш відомий під назвою калькулювання прямих витрат.

Система «директ-костинг» базується на тому, що всі вит­рати поділяються на прямі і непрямі. Прямі витрати безпосе­редньо відносяться на той чи інший вид продукції.

При цій системі собівартість калькулюється тільки на ос­нові прямих змінних виробничих витрат; решта витрат — постійних виробничих і невиробничих покриваються за раху­нок загального доходу підприємства. В процесі калькулюван­ня визначається маржинальний доход. Дослідження системи

2*

Іванюта ГТ.В., Левченко З.М.

«директ-костинг» показали, що поділ витрат на постійні і змінні ґрунтується на ряді припущень, які необхідно врахову­вати при визначенні маржинального доходу і точки беззбитко­вості. Складність розробки методу точного розподілу витрат полягає в тому, що витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними. Кожний підприємець кла­сифікує виробничі витрати на власний розсуд, що дає мож­ливість маневрувати звітними даними за рахунок свідомого віднесення частини змінних витрат до постійних. Так, при збільшенні суми постійних витрат розмір доходу підприєм­ства зменшується, оскільки в системі «директ-костинг» пос­тійні витрати зменшують суму одержаних доходів.

Інтеграція внутрішньогосподарського і фінансового обліку є другою особливістю системи «директ-костинг». її суть полягає в тому, що записи на рахунках об'єднуються в за­гальну систему таким шляхом, що всі внутрішні операції внутрішньогосподарського обліку відображаються в Головній книзі. Звіти про виробничі витрати і звіти про прибутки та збитки регулярно подаються керівництву у вигляді залеж­ності даних «витрати — обсяг — прибуток». Проте ця система має певні відмінності від фінансового обліку: по-перше, харак­тер і мета внутрішньогосподарського та фінансового обліку різні, тому об'єднувати їх недоцільно, адже в основу їх поділу покладено збереження комерційної таємниці; по-друге, систе­ма «директ-костинг» передбачає поділ витрат за статтями, пов'язаними з внутрішніми технологічними операціями, не­обхідними для оперативного контролю з метою управління витратами; по-третє, в результаті обліку за даною системою виникає маржинальнии дохід. Маржинальнии дохід — це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними вит­ратами. Звіти про фінансові результати, що складаються на ос­нові маржинального доходу, багатоступеневі. Вони мають не менше двох розділів: верхній показує маржинальнии дохід, а нижній — чистий дохід в цілому по господарюючому суб'єкту.

Розділ 1

Третій етап розвитку внутрішньогосподарського (уп­равлінського) обліку почався в середині 70-х pp. у зв'язку з по­силенням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технології та в системах управління.

Стратегія управління полягає у виборі та обґрунтуванні політики залучення і ефективного розміщення ресурсів (в тому числі фінансових засобів), тактика управління — у кон­кретизації поставлених цілей у вигляді системи планів та їх ресурсного забезпечення за різноманітними параметрами (ча­совим, матеріально-технічним, кадровим). Внутрішньогоспо­дарський (управлінський) облік створює умови для аналізу, контролю, планування і прогнозування виробничо-фінансової діяльності на перспективу.

Четвертий етап розвитку внутрішньогосподарського (уп­равлінського) обліку має назву нормативного, який у порів­нянні із «стандарт-кост» має свої особливості, так, норматив­ний метод регламентований на основі розроблених загальних та галузевих стандартів і норм. У даному випадку незаверше­не виробництво та виробництво продукції оцінюються за нор­мами на початок року. В процесі виробництва облік здійсню­ється за фактичними витратами. В кінці періоду (декада, місяць, квартал, рік) визначається відхилення від норм та роз­робляються пропозиції по усуненню перевитрат.