Контроль финансовой отчетности

 

Аудит и его эволюция. Возникновение с начала 90-х гг. различных рыночных структур в России потребовало существенной реорганизации финансового контроля. Наряду с государственными его формами появилась необходимость создания аудиторских фирм[29].

Рождение аудита связано с отделением права собственности от фактического распоряжения им. Когда право такого распоряжения доверяется собственником кому-либо, объективно встает вопрос о защите интересов самого собственника. Формой такой защиты и стал аудит. В настоящее время Международная федерация бухгалтеров рассматривает аудит как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ней финансовой информации предприятия независимо от формы собственности. Проводится это исследование независимыми фирмами или уполномоченными физическими лицами (аудиторами). Родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных обществ были обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В становлении современного аудита можно выделить несколько этапов.

Первый этап начался вместе с Великой депрессией 1929—1933 гг., которая усилила потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательность публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества. До конца 40-х гг. XX в. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции и группировки этих операций в финансовой отчетности. Это был так называемый подтверждающий аудит.

Второй этап берет начало в 50-е гг. XX в., когда независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем проверками. Аудит стал системно-ориентированным.

Третий этап в развитии аудита (60-е гг.) — его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска; аудит проводился выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимален.

Четвертый этап начался в 70-е гг. и связан с разработкой аудиторских стандартов. На сегодняшний день уже упоминавшаяся Международная федерация бухгалтеров разработала и утвердила международные нормы аудита.

В России звание аудитора было введено Петром I и относилось к должности, совмещающей в себе обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Попытки организации института аудита с конца XIX в. и до начала 90-х гг. XX в. оканчивались неудачно. В СССР аудиторов не было. При Минфине СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления. Они проводили ревизии и проверки министерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий. С конца 80-х гг. в СССР стали создаваться совместные предприятия. Иностранные инвесторы требовали аудиторские заключения об их деятельности. Первыми аудиторскими организациями в России стали представительства и дочерние предприятия АО "Инаудит", основанного осенью 1987 г.

По мере образования в последующее десятилетие в России различных форм собственности появился новый дефицит — отсутствие достоверной информации о деловой репутации партнера. Одни практики полагали, что такие проверки должны осуществляться налоговыми инспекциями. Однако законом на них возлагается проведение проверок, касающихся только полноты и своевременности перечисления в бюджет платежей. Другие считали, что в хозяйственных организациях не следует проводить внешних финансовых проверок. Но, как показывает мировая практика, это необходимо делать как в интересах каждого гражданина, так и экономики в целом.

Таким образом, потребность в независимом профессиональном аудите в современной России была обусловлена рядом причин:

• развитием предпринимательства и рынка капитала;

• стремлением фирм к саморегулированию;

• необходимостью создания финансовых фондов, которые обеспечивали бы экономическую устойчивость, гарантировали собственникам и кредиторам сохранение их вкладов;

• заинтересованностью в аудите государства, так как профессиональный контроль позволяет более строго определять достоверность финансовой отчетности предприятий и на этой основе строить правильное налогообложение.

 

Нормативное регулирование аудиторской деятельности в России. С начала 90-х гг. в России стали закладываться правовые основы регулирования аудиторской деятельности. Утверждены порядок аттестации и получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности; основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной проверке.

Нормативные акты российского аудита существенно отличаются от международных. Последние в России не применяются. Некоторые российские аудиторы предлагали полностью признать международные нормы и стандарты аудита, но их предложения были отвергнуты и было принято решение о создании отечественных стандартов аудита, учитывающих национальные традиции.

В настоящее время аттестация в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и страховых организаций (аудита страхования) возложена на Минфин России. К аттестации на право аудиторской деятельности допускаются лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы, имеющие экономическое или юридическое образование (высшее или среднее специальное) и стаж работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

Наряду с перечисленными выше требованиями аттестация включает также сдачу экзаменов по программе, утверждаемой центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (ЦАЛАК) Минфина РФ и состоящей из пяти разделов: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит.

Аттестация на право аудиторской деятельности в РФ проводится для обеспечения профессионального выполнения аудиторами своих обязанностей. Всем лицам, успешно сдавшим письменные экзамены (набравшим в среднем по двум экзаменам не менее 85 баллов), после утверждения экзаменов на заседании ЦАЛАК выдаются квалификационные аттестаты сроком на три года (с последующим их продлением).

Юридические и физические лица могут самостоятельно заниматься аудиторской деятельностью только при наличии лицензии установленного образца. Лицензирование аудиторской деятельности производится для обеспечения контроля государства за соблюдением требований законодательства России, предъявляемых к аудиторской деятельности. Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии — основание для применения к нему установленных мер ответственности. Государственное регулирование всех видов аудиторской деятельности в России возложено на Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Основные направления ее работы: подготовка законодательства об аудиторской деятельности, разъяснение его применения и устранение его нарушений, выдача генеральных лицензий и ведение государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений, определение порядка аттестации аудиторов.

Государственное регулирование аудиторской деятельности помимо Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ осуществляется ЦАЛАК, созданными Минфином РФ, Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью (Росстрахнадзором), Центральным банком России.

Организация проведения аттестации возлагается на:

 

• Минфин России — по аудиту хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов и государственных (муниципальных) унитарных предприятий, их союзов и ассоциаций, индивидуальных предпринимателей (общий аудит), а также товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных, благотворительных и других фондов;

• Росстрахнадзор — по аудиту страховых организаций и обществ взаимного страхования;

• Центральный банк России — по аудиту банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций.

 

Аттестация проводится на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых Комиссией по аудиторской деятельности по представлению Минфина России, Росстрахнадзора, Центрального банка России. В состав ЦАЛАК включаются работники Минфина, Росстрахнадзора, Центрального банка России, Госналогслужбы России.

Функции рабочих аппаратов этих комиссий выполняют соответствующие структурные подразделения Минфина, Росстрахнадзора и Центрального банка России. В состав комиссий могут включаться также ученые и специалисты учебных и научно-исследовательских учреждений экономического профиля, финансово-инвестиционных, банковских и страховых организаций и других субъектов экономической деятельности. Члены этих комиссий осуществляют свою деятельность на безвозмездной основе без права замены.

ЦАЛАК утверждают по согласованию с Комиссией по аудиторской деятельности единые программы, по которым проводятся квалификационные экзамены. Руководители центральных комиссий по поручению министра финансов России, руководства Росстрахнадзора, председателя Центрального банка России заключают договоры с учебно-методическими центрами о проведении на их базе квалификационных экзаменов и перечисляют им необходимые средства на их проведение. Ими утверждаются также по представлению учебно-методических центров порядок проведения квалификационных экзаменов, содержание экзаменационных билетов, а также составы экзаменационных комиссий. Они организуют регулярные проверки правильности проведения экзаменов и использования выделяемых для этого средств. ЦАЛАК извещают претендентов о порядке и сроках проведения экзаменов, рассматривают и утверждают их результаты, принимают на их основании решения о выдаче (отказе в выдаче) квалификационного аттестата аудитора. В случае возникновения сомнений в объективности выставленной экзаменационной оценки ЦАЛАК вправе назначить претенденту переэкзаменовку. Эти комиссии выдают квалификационные аттестаты и ведут соответствующие реестры выданных квалификационных аттестатов аудиторов.

За проведение аттестации взимается плата, размер которой устанавливается Правительством РФ. В случае отказа претендента от прохождения аттестации (неявки на экзамен), а также неудовлетворительных итогов аттестации плата за нее не возвращается. Решение ЦАЛАК об отказе в выдаче квалификационного аттестата может быть обжаловано претендентом в месячный срок со дня получения уведомления о принятии такого решения в суд.

Комиссия по аудиторской деятельности выдает генеральные лицензии. Первоначально они выданы:

 

• Минфину РФ — на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общий аудит;

• Росстрахнадзору России — на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков);

• Центральному банку России — на лицензирование банковского аудита.

 

Минфин и другие ведомства для лицензирования аудиторской деятельности создают на основании генеральной лицензии ЦАЛАК с соответствующими рабочими аппаратами. Согласно заявлению аудитора (аудиторской фирмы) лицензии выдаются на срок от одного дня до пяти лет с приложением:

а) для аудитора — нотариально заверенных копий квалификационного свидетельства и свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, сведений о месте жительства, квитанции об уплате сбора за выдачу лицензии из расчета 30 установленных законом минимальных оплат труда (на дату подачи заявления) за один год;

б) для аудиторских фирм — нотариально заверенных копий учредительных документов со всеми изменениями и дополнениями о государственной регистрации; справки банка либо иных документов, подтверждающих оплату уставного капитала (уставного фонда) и его структуру; сведений о руководителях, их заместителях и работающих в фирме аттестованных аудиторах; квитанции об уплате сбора за выдачу лицензии из расчета 150 установленных законом минимальных оплат труда за один год. Перечисленные документы, кроме квитанции об уплате сбора, представляются в двух экземплярах. Заявление о выдаче лицензии должно быть рассмотрено в течение двух месяцев с даты представления всех необходимых документов.

 

Лицензия может быть аннулирована ЦАЛАК, выдавшей ее, при установлении таких фактов, как осуществление аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной лицензией; обнаружение недостоверных сведений при получении лицензии; предоставление сведений, полученных в ходе аудиторской проверки, третьим лицам без разрешения заказчика; неоднократное неквалифицированное проведение проверки и др. Аудитор вправе обжаловать решение об аннулировании лицензии в установленном порядке в арбитражный суд.

ЦАЛАК ведут государственные реестры аудиторов и аудиторских фирм, получивших лицензии, по видам аудита. Комиссия по аудиторской деятельности организует ведение Единого государственного реестра аудиторов и аудиторских фирм, получивших лицензию. В государственный реестр включаются фамилия, имя, отчество, паспортные данные и место жительства аудитора, дата выдачи, номер и срок действия квалификационного аттестата. Сведения о выдаче (аннулирования) лицензий об аудиторах и аудиторских фирмах, включенных в Единый государственный реестр, публикуются в центральных и местных печатных органах тех регионов, на территории которых осуществляется их аудиторская деятельность.

Поскольку инициаторами зарождения аудита сначала в СССР, а потом в России были работники контрольно-ревизионного управления Минфина СССР, Минфина России, то они стали членами Комиссии по аудиторской деятельности, рабочих органов ЦАЛАК. Такое положение было естественным на начальном этапе развития аудита в России. Сейчас же назрела необходимость внести дополнения в Положение о Комиссии по аудиторской деятельности. Так как аттестацией и лицензированием аудиторов занимаются три ведомства, министр финансов России вправе представлять Президенту кандидатуру председателя Комиссии по согласованию с руководителями Росстрахнадзора и председателем Центрального банка России. Председателем Комиссии по аудиторской деятельности не обязательно должен быть заместитель министра финансов. Целесообразно расширение состава Комиссии за счет включения в нее ученых академических институтов и высших учебных заведений экономического и юридического профиля.

В настоящее время значительно расширяются горизонты аудиторской деятельности и существенно повышается роль аудиторских организаций в системе государственного регулирования. В январе 2000 г. было принято постановление Правительства РФ "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий". Аудиторские компании призваны превратиться в организации, которые воплощают в жизнь экономическую политику государства.

Проведение ежегодных аудиторских проверок федеральных государственных унитарных предприятий даст возможность регулярно получать информацию о состоянии дел на данных предприятиях. Государство теперь будет иметь реальный инструмент контроля за результатами ведения бизнеса государственными предприятиями, что благотворно скажется как на положении самих предприятий, так и на состоянии государственного бюджета, поскольку аудит выявляет причины финансового неблагополучия предприятия.

В нынешних условиях функционирования экономики ослабление государственного регулирования аудита недопустимо, так как это неизбежно приведет к дискредитации данного вида деятельности. Аудит из мощного средства защиты законных имущественных интересов экономических субъектов и государства может трансформироваться в средство защиты интересов фирм-монополистов.

В связи с переходом экономики к рынку, обширностью и несовершенством налогового законодательства, слабой юридической подготовкой персонала не проведена еще соответствующая специализация работы по анализу, учету и аудиту на уровне предприятия. До 90% рабочего времени бухгалтеры тратят сейчас на исчисление и уплату налогов. Налоговые же консультации со стороны аудиторов — весьма рискованное дело. Ввиду неглубокого усвоения норм банковского, страхового, торгового, предпринимательского права аудиторские фирмы практически не занимаются и юридическим консультированием. Не стоит пока вопрос об управленческом аудите, т. е. аудите систем управления предприятием, его реструктуризации в связи с приватизацией государственных (муниципальных) предприятий и преобразованием их в открытые акционерные общества, оцениваемые с точки зрения технологических, юридических и социальных аспектов.

Необходимо установить правовой заслон перекладыванию государственными органами финансового контроля своих функций на аудиторов. Такая тенденция наиболее ярко проявилась во Временных правилах, когда на аудиторов возлагаются аудиторские проверки по поручению государственных органов. В результате государство паразитирует на аудиторах, получая огромную плату за аттестацию и сборы за выдачу лицензии. В свою очередь, аудиторы и аудиторские фирмы вынуждены перекладывать свои постоянно растущие расходы на заказчика. Возникает вопрос: насколько эффективен финансовый контроль при минимальном расходовании средств заказчика, хозяйствующего субъекта? Очевидно, что только законом можно устанавливать случаи обязательного проведения аудиторской проверки, а не указами Президента или постановлениями Правительства РФ.

Определяя систему регулирования аудиторской деятельности в России, следует учитывать правовые традиции, существующие в нашей стране, а также специфику экономики, которая долгие годы была под жестким административно-командным контролем государства. Уважение к праву, судебным решениям, пожалуй, никогда не было непременным элементом хозяйственной и предпринимательской деятельности. Во многом в последние годы этому способствовали и слепое, эклектичное копирование западных вариантов правового регулирования экономических отношений, отсутствие ясного и твердого представления о роли государства в воздействии на становление и развитие предпринимательства. В частности, одновременное регламентирование в Гражданском кодексе (ГК) РФ гражданских и предпринимательских отношений во многом затрудняет организацию и осуществление аудита как вида предпринимательской деятельности, поскольку в ГК РФ четко не сформулированы основания имущественной ответственности за нарушение профессиональных обязанностей предпринимателей.

Законодательство об аудите в России, видимо, еще не способно органично воспринять те институты аудиторского права, которые существуют на Западе. Например, закон ФРГ об акционерных обществах предусматривает обязательное страхование профессиональной ответственности аудиторов в сумме 500 тыс. марок по каждой проверке. Вряд ли в настоящее время возможна подобная законодательная мера для надежной работы аудиторов в России, так как расходы по добровольному страхованию относятся на счет чистой прибыли аудиторской фирмы, что непосредственно затронет имущественные и другие интересы аудиторов и работников аудиторской фирмы.

Таким образом, сегодня в России заложены правовые основы государственного регулирования аудиторской деятельности, подготовки и аттестации аудиторов, лицензирования аудиторских организаций. В стране постепенно складывается аудиторское право, представляющее собой совокупность правовых норм, прежде всего предпринимательского права. Наряду с ним в него включаются нормы гражданского, административного, трудового, налогового права.