Види перекручень в обліку та звітності

Відхилення у фінансовій звітності клієнта є практично завжди. Під час перевірки аудитор може визначити певну невідповід­ність бухгалтерської документації, розбіжності даних звітності, Оборотної відомості за синтетичними рахунками, Головної кни­ги, регістрів обліку, первинних і зведених документів тощо.

Аудитор повинен визначити характер цих відхилень, які ще називають викривленнями або перекрученнями:

– суттєві викривлення;

– несуттєві викривлення;

– викривлення, що здійснені навмисно;

– викривлення, що здійснені ненавмисно.

Існує шість типів суттєвих перекручень в обліку та фінан­совій звітності підприємства:

1) помилка;

2) шахрайство;

3) маніпуляція;

4) фальсифікація;

5) невідповідне відображення;

Незвичайні операції.

Узагальнюючи викладене вище, можна констатувати, що по­зиції з 3-ї по 6-ту є різновидами шахрайства.

Отже, викривлення у фінансових звітах можуть бути викли­кані шахрайством або помилкою.

Різниця між шахрайством і помилкою полягає в тому, що аудиторові необхідно впевнитися, навмисно чи ненавмисно вико­нана дія, що призводить до викривлення.

У поданій вище класифікації головне місце посідає шахрай­ство, його наслідкам присвячено окремий МСА 240 «Відпові­дальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності».

Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень:

– викривлення, що є результатом неправдивої фінансової звітності (навмисне викривлення);

– викривлення, що є результатом незаконного привласнен­ня активів (крадіжка).

Згідно з МСА 240, можна виділити такі різновиди помилок:

– помилки у повноті відображення операцій;

– помилки в обґрунтуванні;

– помилки у періодизації;

– помилки в оцінці;

– помилки у записах;

– помилки, що повторюються;

– помилки, що пов’язані з необізнаністю у податковому за­конодавстві.

3. Аудиторські докази, їхні види, прийоми та
процедури отримання

Під час перевірки аудиторові необхідно отримати достатні та відповідні аудиторські докази, щоб мати змогу сформулювати висновки, на яких ґрунтуватиметься думка аудитора.

Світовий досвід отримання аудиторських доказів узагальнено при підготовці розділу МСА 500–599, який так і називається – «Аудиторські докази». У редакції 2010 р. він складається з 11-ти МСА, у тому числі:

1. 500 Аудиторські докази.

2. 501 Аудиторські докази: додаткові міркування щодо ві­дібраних елементів.

3. 505 Зовнішні підтвердження.

4. 510 Перші завдання з аудиту: залишки на початок періоду.

5. 520 Аналітичні процедури.

6. 530 Аудиторська вибірка.

7. 540 Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оці­нок за справедливою вартістю, та пов’язані з ними розкриття інфор­мації.

8. 550 Пов’язані сторони.

9. 560 Подальші події.

10. 570 Безперервність.

11. 580 Письмові запевнення.

Зупинимося тільки на МСА 500 «Аудиторські докази», оскільки він містить основні напрями аудиторських доказів, які більш широко розкриваються, і усіх наступних МСА цього розділу. Метою МСА 500 є встановлення стандартних положень і надан­ня рекомендацій стосовно:

- того, з чого складаються аудиторські докази під час ауди­ту фінансової звітності;

- відповідальності аудитора за розробку й виконання ауди­торських процедур для отримання достатніх і прийнятних ауди­торських доказів;

- можливості сформулювати обґрунтовані висновки, на яких ґрунтуватиметься думка аудитора.

При цьому не передбачається, що аудитори розглядатимуть усю інформацію, яка може існувати.

Аудиторські докази, які є накопичувальними за характером, охоплюють:

– аудиторські докази, отримані від аудиторських процедур, виконаних під час аудиту;

– аудиторські докази, отримані з інших джерел, таких як по­передні аудиторські перевірки та процедури контролю якості на фірмі.

Аудиторські докази поділяються на прямі та непрямі.

Джерелами аудиторських доказів можуть бути:

– звітність – фінансова, податкова, статистична;

– Головна книга та оборотні відомість за синтетичними рахун­ками;

– облікові регістри синтетичного й аналітичного обліку;

– первинні документи та звіти матеріально відповідальних осіб;

– матеріальні активи;

– бізнес-плани, кошториси, калькуляції, розпорядчі документи;

– матеріали ревізій і перевірок, проведених різними органами;

– матеріали внутрішнього контролю;

– показники, отримані аудитором при проведенні докумен­тального та фактичного контролю;

– письмові та усні заяви працівників підприємства і третіх осіб стосовно змісту досліджуваних об’єктів.

Надійність аудиторських доказів залежить від:

– джерела їх отримання (внутрішнього чи зовнішнього);

– форми їх надання (візуальної, документальної чи усної).

Так, аудиторські докази, отримані від зовнішніх джерел (від третіх осіб), є більш надійними за докази, отримані із внутріш­ніх джерел. Аудиторські докази, зібрані безпосередньо аудито­ром, більш надійні, ніж докази, отримані від персоналу суб’єкта господарювання, що перевіряється. Аудиторські докази є більш надійними, якщо вони отримані від різних джерел, мають різний зміст, але не суперечать один одному. Аудиторські докази у формі документів та письмових заяв більш надійні, ніж заяви, надані в усній формі. Слід чітко засвоїти, що випадково почуті відомості не можуть бути аудиторським доказом без підтвер­дження документами або фактами господарської діяльності.

Аудиторські докази мають відповідати критеріям достат­ності (кількості) та прийнятності (якості).

На кількість необхідних аудиторських доказів впливає:

– ризик викривлення (чим вищий ризик, тим більше аудитор­ських доказів може знадобитися);

– якість таких аудиторських доказів (чим вища якість, тим менше потрібно аудиторських доказів).

Це означає, що достатність та прийнятність аудиторських доказів є взаємозалежними. Однак слід пам’ятати, що отриман­ня більшої кількості аудиторських доказів не може компенсува­ти їхню низьку якість.

Для отримання аудиторських доказів аудиторові необхідно виконати відповідні аудиторські процедури. Аудиторські про­цедури є певними діями, які аудиторові необхідно обрати – на підставі оцінених ризиків на рівні фінансових звітів, а також розробити та виконати – відповідно до оцінених ризиків на рівні тверджень. Загальні дії, а також характер, час та обсяг наступ­них аудиторських процедур – це питання професійного суджен­ня аудитора.

У процесі розробки і виконання аудиторських процедур ауди­тор повинен брати до уваги доречність та достовірність інфор­мації, що використовуватиметься як аудиторські докази. У разі використання інформації, наданої суб’єктом господарювання, аудитор повинен оцінити, чи ця інформація достатньо достовір­на для досягнення мети аудиту.

Аудиторські процедури або їхні поєднання здійснюються за­лежно від ситуації, в якій аудитор їх застосовує. Відповідно до п. Д10 МСА 500 вони поділяються на:

– процедури оцінки ризику;

– подальші аудиторські процедури:

· тести заходів внутрішнього контролю, якщо це вимага­ється МСА або якщо аудитор вирішив провести їх;

· процедури по суті включно з детальними тестами та аналітичними процедурами по суті.

На процедурах оцінки ризику зупинятися тут не будемо – вони були розглянуті в питанні 1 поточної теми.

Тести контролю загалом поділяються на дві групи:

– незалежні тести;

– тести на відповідність.

Для здійснення процедур по суті аудитор використовує один чи кілька типів аудиторських процедур, наведених у МСА 500, – всього їх сім (частина цих процедур більш конкретно розкрита в інших МСА цього розділу). А саме:

– перевірка (пп. Д14–Д16);

– спостереження (п. Д17);

– зовнішнє підтвердження (п. Д18);

– повторне обчислення (п. Д19);

– повторне виконання (п. Д20);

– аналітичні процедури (п. Д21);

– запити (пп. Д22–Д25).

4. Аудиторська документація, її види, класифікація,
порядок використання та збереження

Аудит, здійснений аудиторською фірмою або приватним під­приємцем-аудитором, має супроводжуватись обов’язковим доку­ментуванням, тобто відображенням отриманої інформації в ро­бочій документації аудиту. Крім того, всі ті дії, які виконує аудитор під час аудиторської перевірки, у тому числі й для отримання аудиторських доказів, він має обов’язково вносити до своїх робочих документів.

Основним чинником, пов’язаним з вимогами, визначеннями та застосуванням робочої документації аудитора, на сьогодні є МСА 230 «Аудиторська документація». Крім того, конкретні вимоги до аудиторської документації містяться і в інших 14-ти МСА (вони конкретизовані в Додатку до МСА 230).

Термін «аудиторська документація» є синонімом до термі­на «робочі документи аудитора».

Функціями робочих документів (РД) аудитора є:

– обґрунтування затвердження аудиторського висновку та свідчення відповідності аудиторських процедур, що здійснені під час перевірки, прийнятим стандартам;

– полегшення процесу управління, нагляду та контролю якості аудиту;

– сприяння розробці методологічного підходу до процесу аудиту;

– допомога аудитору в його роботі.

Необхідність створення та використання РД полягає у захис­ті аудитора від обвинувачень у необґрунтованості його профе­сійного судження (думки) або у невідповідності виконаних норм аудиторських процедур стандартам. Аудитор фіксує отримані під час аудиту свідчення, які мають доказову силу для підтвер­дження обраної аудитором думки. Крім того, РД відображають доказовість відповідності здійснених процедур вимогам МСА.

Аудиторська документація згідно із п. Д3 МСА 230 «Ауди­торська документація» може бути записаною на папері чи елек­тронних або інших носіях інформації.

Приклади аудиторської документації охоплюють:

- програми аудиту;

- результати аналітичних процедур;

- меморандуми з конкретних питань;

- резюме важливих питань;

- листи-підтвердження та листи-запевнення;

- контрольні переліки;

- листування (включаючи електронною поштою) стосовно зна­чущих питань.

Аудитор може включати витяги чи копії записів суб’єкта гос­подарювання (наприклад, значущі та конкретні контракти й уго­ди як складову аудиторської документації). Проте аудиторська документація не замінює облікових записів суб’єкта господарювання.

Класифікують аудиторські робочі документи за декількома критеріями (табл. 7.1).

Таблиця 7.1